会计准则制定方法的思考

1、原则导向依旧规则导向-关于会计准则制定方法的考虑简介：从概念谈起：规则、规则导向、原则、原则导向规则导向依旧原则导向：一个由来已久的话题对原则导向的更为明确的表述：目标导向目标导向会计准则的差不多特征目标导向会计准则的约束条件中国会计准则制定方法评价：原则导向和规则导向的实践中国会计准则制定方法的方向：约束条件和出路.因安稳事件和萨班斯法案的推动，会计准则制定方法的讨论十分热烈。法案责成美国证券交易委员会研究美国采纳原则导向制定会计准则的可行性、实施的途径以及对经济社会的阻碍，从而将会计准则制定方法问题，提到了新的高度。规则导向、原则导向依旧目标导向，这问题特不重要。这是因为，第一，它是当前世

2、界各个国家在制定会计准则过程中所面临的普遍困惑。第二，会计准则制定方法的研究，不仅对审计、对会计准则制定者，而且对整个证券市场和会计信息使用者都会产生重大阻碍。那个问题不仅是会计准则本身的问题，而且在会计差不多理论以及对会计的差不多问题的认识上，都需要进行重新反思，它是一个实践与理论相结合的问题，包括实务界、理论界和会计准则制定机构在内的各个层面都回避不了。第三，会计准则制定方法问题不仅是国际会计界和美国会计准则制定机构要考虑的问题，也是中国的会计准则必须正视、必须回答、必须解决的问题。下面从概念谈起。何谓规则导向，何谓原则导向，在目前讨论规则导向和原则导向的文献中，都没有对两者下定义。规则导

3、向和原则导向这两个概念来源于规则和原则这两个差不多概念。就其一般意义上讲，规则是指用条文的形式来规范社会生活，什厶样的情况就如何样进行处理，条条框框，泾渭分明，对号入座；原则是指给出一些道理和逻辑，具体情况具体分析。从那个意义上讲，我们能够讲，所谓的大陆法系是规则的，英美法系是原则的。在会计准则那个领域，却专门难划分为规则和原则两类。我们专门难找到一个国家的会计准则只是单纯的原则，或者只是单纯的规则。现实的情况是：有些国家的会计准则中原则多一些，而另一些国家的会计准则中规则多一些。因此我们只能讲，某一个国家的会计准则是以原则为导向，而另一个国家的会计准则是以规则为导向；会计准则中原则多些，则为

4、原则导向；会计准则中规则多些，则为规则导向。美国文化从根子上秉承英国传统，从而才有英美法系一讲。美国的社会规范，包括会计准则，不可能是由规则组成的。因此，批判美国会计准则的人，包括美国人自己，都没有讲它是规则，而是批判它是规则导向，意在讲明里面有太多的规则。理解这一点特不重要，千万不要认为美国会计准则是由规则组成的，只能讲相关于英国和国际会计准则，它的规则倾向明显了一些。也正是因为以上缘故，没有人给原则导向和规则导向下定义，因为实在不行下定义。因此目前采纳的差不多上变通的方法，即对规则导向和原则导向进行描述。规则导向和原则导向这两个概念来源于规则和原则这两个差不多概念。一般意义上讲，规则是指用

5、条文的形式来规范社会生活；原则是指给出一些道理和逻辑，具体情况具体分析。因此我们能够讲所谓的大陆法系是规则的，英美法系是原则的。美国财务会计准则委员会(FASB)于2002年10月公布了题为美国会计准则的原则导向的研究报告，2003年7月，美国证券交易委员会(sEC)也发表了研究报告对美国财务报告体系采纳以原则为基础的会计模式的研究。在这两份研究报告中，对规则导向的会计准则做了如下描述：1有众多的原则例外，依据这些准则会导致会计处理不注重交易的经济实质。这其中包括了“界线(Bright Line)检验”和“启动机制”(OnOffSwitch)，它们最终会被财务工程师作为依据，仅仅遵循这些字面的

6、东西，而不太注重准则的实际精神。所谓的“界线检验”，是指对不符合某些条件的情形，不能进行某一类核算。如不纳入合并报表需满足的条件中“独立第三方的投资是重大的(至少等于专门目的主体资产总额的3%)”。而“启动机制”是指当满足某些条件时，则需要进行某种核算。如早期美国准则中规定，企业合并采纳权益合并法核算必须满足十二个条件，确实是典型的“启动机制”的例子。 2大量、详尽的应用这些准则的操作指南，容易造成准则应用中的复杂性和关于准则应用的不确定性。关于什厶是原则导向的会计准则，SEC的对美国财务报告体系采纳以原则为基础的会计模式的研究报告中也作了相应的描述：(1)不存在或者是只有极少的例外；(2)运

7、用资产负债观进行确认和计量；(3)没有所谓的“界线检验”和“启动机制”；(4)仅有少量的补充指南。由此可见，在会计准则制定方法问题上，问题的实质并不是将会计准则写成规则依旧原则，而是规则导向依旧原则导向。规则导向依旧原则导向：一个由来已久的话题假如把复式簿记看作是现代会计的起源的话，在过去将近500年的时刻里，会计师们凭经验、按惯例办事，没有所谓的原则、规则之争。20世纪20年代末美国经济大危机推动了成文会计准则的产生。1934年公布的证券交易法责成美国证券交易委员会(sEC)制定会计准则。1938年，SEC将这一职能给予了美国注册会计师协会(AICPA)。AICPA先后成立会计程序委员会(C

8、AP)和会计原则委员会(APB)，负责会计准则的制定工作。然而，CAP制定的准则只是对现有惯例的归纳，而不是一种理论原则的推导。这些规则之间的矛盾；中突以及不同行业会计方法的矛盾冲突，表明美国会计准则的制定并没有完成公众的期望。当时并没有什厶规则导向、原则导向之讲，但从现在的问题的参照系看来，显然当时对美国会计准则的批判是针对其缺乏原则。1959年，APB取代了CAP。与CAP相比，APB相对较为独立，而且从其名称(AccountingPrinciplesBoard)上来看，APB的职能目标更加侧重为会计准则制定原则。然而APB仍然没有按原则来制定会计准则。在20世纪70年代初期，成立了怀特(

9、Wheat)和特鲁布拉德(Trueblood)两个研究组，研究会计准则的制定机构以及会计最差不多的理论问题。研究组得出的结论是：应该改革现有的美国会计准则制定机制，现有的机制不能保证会计准则本身的一致性和原则性，因此要成立一个独立的、不受政治力量左右的会计准则制定机构，因此就有了我们今天所看到的财务会计基金会(FAF)以及独立于AICPA的财务会计准则委员会(FASB)，由FAF负责为FASB筹集资金、选派成员。正如人们所期望的那样，FASB一成立，就着手建立理论，这确实是我们今天所看到的7个财务会计概念公告。按理讲，有了这些概念框架，美国会计准则的制定应该差不多摆脱了CAP、APB没有理论、

10、没有原则指导的尴尬，会计准则应该符合原则导向的要求了，什么缘故又走到了相反的一面9换句话讲，什么缘故美国三代会计准则制定机构都没有解决会计准则制定转向原则导向的问题1为会计准则制定一套理论并不难，但理论的应用就不容易了。因为会计准则具有经济后果，会计准则制定往往受到政治的干扰，也确实是讲变成了不同利益之间的妥协，使得用理论指导会计准则的理想无法实现。美国成立财务会计准则委员会，是出于一种理想，即作为一个独立机构，能够不受政治力量的左右，按照概念框架制定会计准则。但事物的进展没有像那个机构的制造者设想的那样，美国的会计准则委员会仍然受到政治的干预，即使是概念框架本身都留有政治的印痕。比如，FAS

11、B曾经投票通过提议，要求企业将期权视为一种费用，但遭到硅谷高科技企业的强烈反对，他们认为如此做抵消了期权对企业家的激励作用。国会否决了FASB改变会计准则的议案。为此，FASB只好做出妥协，规定企业既能够在损益表中将期权费用从净收入中扣除，也能够将期权相关费用在财务报表脚注中予以讲明。类似情况一再发生，这表明会计准则无法幸免政治因素的干预，无法按照会计概念公告理论的要求来制定。要讲明的是，尽管会计准则的制定过程不可幸免地会受到政治的干扰，然而不能有意地将会计准则制定当作一种政治过程。能够描述现在会计准则制定过程中所受到的政治左右和干预，然而不能将政治左右和干预作为一种常态。政治的左右和干预，正

12、是会计准则制定过程所尽力幸免，或者讲尽力减少的。美国的财务会计准则委员会从原来的美国注册会计师协会中独立出来，也正是为了这一目的。2美国财务会计准则委员会公布的财务会计概念框架并不具有强制性。FASB公布财务会计概念公告的同时指出：财务会计概念公告是财务会计准则委员会制定会计准则的指南，然而它并不能代替会计准则本身，会计准则到底如何制定，今后逐个解决。3市场的需求。不论是会计职业界，依旧监管部门和企业界，都偏爱规则。关于职业界，规则可使其幸免职业推断的诉讼苦恼；关于监管部门，规则更易于监管；关于企业界而言，规则比较容易应对，甚至更便于操纵。因此在各方面的推动下，会计准则专门自然也就成了现在的这

13、种规则导向的会计准则。在会计准则的原则导向和规则导向问题上的分歧，不仅表现在美国国内，也反映在了国际会计准则的制定上。1995年国际会计准则委员会(IASC)为了进一步推动国际会计准则的建立和完善，在证券委员会国际组织(IOSCO)的支持下，完善当时的国际会计准则，搞了一个核心项目核心会计准则，打算用三年的时刻完成它，然后要求所有国家的证券市场都要同意。当时美国的FASB不以为然，认为那个准则与美国会计准则相比要简单、粗略的多，不可能为各个国家所同意。特不是关于美国的情况而言，与美国准则相比，国际会计准则过于单薄，不可能应用于美国的证券市场。国际会计准则委员会主席也承认：“国际会计准则确实有局

14、限，比较粗，因此我们会把它搞得更细一些。”但另一方面，他又讲“我们的准则粗也有粗的好处，万变不离其宗，还能够幸免类似例外的问题，幸免操纵”。美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会的争吵，事实上确实是规则导向和原则导向的争吵。只是当时的国际会计准则委员会只有辩护的份，没有想到今天会占上风。总之，对原则导向依旧规则导向的争论问题由来已久。萨班斯法案只只是把那个问题推到了聚光灯下，连政治家都得过问了。对原则导向的更为明确的表述：目标导向解决规则导向和原则导向之争，根子在于如何看待会计目标。规则导向和原则导向之争有其固有的背景，如30年代争论的背景、今天萨班斯法案的背景、安稳事件的背景等。从参加讨

15、论的人来看，有不同的诉求，如有政治家的诉求，有会计专家的诉求，也有会计准则制定机构的诉求。安稳事件曝光后，安达信声明这并不完全是自己的错，会计准则应该担负部分责任。而准则制定机构则认为这是安稳公司滥用准则例外的结果。尽管有着如此或那样不同角度的背景和多角度的诉求，然而从本质上来讲，规则导向和原则导向之争实际上是形式和实质之争。不管规则导向的本意为何，在会计准则中有专门多规则性的规定，并不意味着准则制定者就不想反映经济实质，要紧依旧由于客观因素的阻碍，如政治因素的介入、概念框架本身的不完善等多方面的缘故。然而客观上来讲，规则导向容易走向反映法律形式。如企业合并中采纳权益结合法的判不标准就体现了形

16、式，企业的资产、负债、财务状况、现金流量、以后风险变得不重要了。不论原则导向有多少缺陷，本意如何，背景如何，客观上来讲，它重在抓住经济实质。如在中国，企业合并、投资等都涉及到“操纵”一词，1992年的“两则两制”中定义“操纵”：股权占50%以上就叫操纵，要用权益法核算。当时所讲的“操纵”确实是股权在50%以上，这是典型的规则导向。但大伙儿都明白，股权占50%以上并不是“操纵，的唯一标准，股权尽管没有超过50%，但能够统驭被投资企业，那么仍然叫做能够操纵被投资企业。原则导向不管有多大问题，实施起来有多大难度，但其最大的好处是能抓住经济实质。我们到底是取规则导向依旧取原则导向，最终要回到会计的差不

17、多问题会计目标上来，会计是用来干什么的呢甲会计反映企业的财务状况、经济成果和现金流量，最终的目的是为了反映经济现实，为了反映企业的机会和风险，为了给投资者、债权人等各个方面决策提供参考依据。这表明，反映经济实质是会计的差不多目的，而不是反映法律形式。因此，假如从目标的角度来权衡原则导向和规则导向的利弊，那个问题就变得专门清晰了。既然会计的目的确实是要反映经济实质，那么准则的制定方法因此要选择能够反映经济实质的原则导向的方法。但问题并未到此为止。SEC的对美国财务报告体系采纳以原则为基础的会计模式的研究报告中指出：“我们认为，(准则的制定方法)既不是原则导向，也不是规则导向，我们应该把它称之为目

18、标导向。”么，什么是目标导向?它与规则导向和原则导向是如何样的一个关系呢甲关于对美国财务报告体系采纳以原则为基础的会计模式的研究报告中提到的目标导向，我认为，它代表了现在和今后在会计准则上的一种目标、一种追求、一种境地，这比单纯的原则导向的讲法更为明确。这是因为，之因此讲原贝0导向优于规则导向，是因为它更符合会计目标的要求，从那个意义上来讲，会计准则的原则导向进一步称为目标导向，尽管本质上没有区不，但能够把会计的目标讲得更加清晰，更为明确，因此“目标导向”那个讲法要优于“原则导向”，我表示赞成。目标导向会计准则的差不多特征原则导向”改称为“目标导向”，从内涵上看仅仅是称谓的变化，但在上述研究报

19、告中，对“目标导向进行了描述。结合这些描述，加上本人的理解，我认为，目标导向的会计准则具备以下特点：1.要建立一套内在一致的概念框架。概念框架应当旺确会计的目标是什么？依照那个目标有哪些会计原则宁会计要素是什么?什么叫资产、负债宁如何确认、如何计量?什么叫可靠、相关甲如何披露才叫充分9也确实是讲要制定一个内在一致的概念框架。美国现在的概念框架有着专门大的缺陷。第一，它不是强制执行的，要紧是用于指导会计准则制定。第二，它本身有些内容是矛盾的。如概念公告中讲在实务中会计计量有多种方法，比如历史成本、重置成本、交易成本、市价、公允价值等差不多上能够用来选择作为计量标准。然而不同的计量标准反映了不同的

20、经济现实，即概念框架并没有对计量属性做出选择，也没有给出计量属性选择的原则。因此，到今天美国都没有解决会计计量的最佳计价标准问题。如公允价值是金融工具计量的最好标准，但它今天仍然没有专门好的采纳，专门重要的一个缘故确实是概念框架没有给出计量标准选择的原则，使得不同的人对计量属性产生不同的选择，而且不同的选择大概都有道理。因此，建立一套好的概念框架是特不重要的。因此，建立一套好的概念框架难度专门大。如何尽快的建立一套内在一致、可广泛同意的概念框架，关于目标导向的实施而言，就显得尤为重要了。2把实质重于形式作为核心会计概念，并写进概念框架。实质重于形式原则要求，会计核算要按照核算的目标，关注业务的

21、经济实质，而不是业务的法律形式或人为形式。这一原则与目标导向的理念是相符合的，然而在实务中往往为人们所忽视。因此，目标导向的会计准则中，应当进一步对这一原则加以强调。中国的会计准则中差不多包含了这一条，但贯彻得并不完全。美国的会计准则中没有涉及，而英国的准则中包含了这一条，这也正体现了美国会计准则规则导向与英国会计准则原则导向之间的差异。3把真实公允表达优于和超越会计准则写进概念框架。如何样才能保证一项经济业务的核算体现“真实与公允原则”呢？确实是当会计准则不适应企业具体情况的时候，企业选用适合自己情况的会计政策，重新披露损益。美国的FASB和SEC的研究报告中并不同意这观点，他们认为，既然准

22、则制定的方法是目标导向的，它就能够反映经济现实，确实是真实公允的，就不应当有真实公允地表达优于、超越会计准则的情况。这种讲法是有问题的。因为任何人、任何机构都有局限性，都不可能在某一个体的经济时点上，既能洞察过去又能预测以后。既然没有一个准则能保证既能洞察过去又能预测以后，又如何能保证真实公允呢宁因此，一方面应在会计准则、概念公告的制定中符合实质重于形式的要求，另一方面也要把真实公允表达优于、超越会计准则引进概念框架中，这是实质重于形式的一种表现。4不应以详略与否作为推断会计准则好坏的依据，而应该以是否体现了会计的目标作为衡量好坏的依据。详细和简略不能成为衡量准则好坏的依据。这其中的含义包括两

23、个方面，一方面是讲准则并不是越详细越好，过于详细反而容易出现漏洞，容易被规避；另一方面，也不是越原则、越简略越好，太原则、太简略，会导致实务中无法操作，在具体处理时出现“见仁见智”的情况，这同样不能实现会计的目标。5应该取消推断比例和推断指标，以幸免会计准则的硬伤。如美国企业合并准则中，推断是否能够使用“权益合并法”的十二条确实是硬伤。有的企业为了符合这十二个条件，能够花三、四年来做预备，会计准则反过来指导经济行为了。什么缘故讲推断比例、推断标准是硬伤呢9因为它最容易把企业家和会计师误导到背离经济实质的方向上去。本来企业合并是一个企业家的内在追求，有它的战略考虑，比如为了实现它的税收筹划、跨国

24、竞争等方面的目的，现在由于不同的合并会计方法有不同的利润和财务报表的体现，企业家和金融工程师为了达到单纯一个会计上的目的，来进行编造，将大量的金钞票和资源放在这上面，这确实是非经济的。对这一点，美国的会计界深有体会，我国会计界也不乏其例。目标导向会计准则的约束条件一个好的准则应该体现目标导向，然而要按照目标导向的要求制定会计准则不是一件专门容易的情况，否则美国会计界在那个问题上就不需要耗费三代会计准则制定机构的精力，几经反复，才达到今天的认识。要按照目标导向制定会计准则依旧有专门大难度，它有许多约束条件。1会计职业界要尽职尽责，有必要的职业推断。对会计师来讲，必须专门严谨，要研究历史文献，具备

25、充分的职业推断能力.因为目标导向的实质确实是要反映经济现实，会确实是原则导向的重要体现。会计准则本身不能提供具体答案，需要会计师的职业推断，对如何计价、会计信息要不要披露等问题作出自己的推断。因此讲会计人员的推断能力、职业道德修养、尽职尽责特不重要。2会计职业的权威应受到尊重和认可。这有两层意思一方面是会计师自己要尽职尽责，要能作出职业推断，具备相当的水平、能力和经验等，值得被尊重和认可；另一方面，要求社会应尊重会计师工作的权威性，财务总监等会计人的工作应该受到尊重和认可。只有会计人在受尊重的前提下，才能够实现尽职尽责；反之，会计师处在一个不受尊重、不受认可的环境中，受到非会计因素的左右，目标

26、导向无法实现。3会计信息指导资源配置的价值要辨证地认识。要把注册会计师放在一个合适的位置上，不要夸大会计对经济的阻碍。目前存在的误区之一，确实是往往把企业的利润看成是无所不包、无所不能的指标，利用利润作为指标来考核企业家的业绩，甚至上市和退市的推断标准，评价地点政府的政绩等，这种做法是不恰当的。以往，我们把会计信息贬低到了“地上”，认为会计“百无一用”，而现在却走向了另一个极端，把会计信息的价值捧到“天上”，认为会计信息“无所不能”，这两种态度差不多上不科学的。实际上利润指标只是一个意见、一种评价而已，把利润看成是能够衡量一切、无所不能的工具，是特不危险的。在美国，股票期权由市场定价，而市场人

27、依据盈利定价，显然确实是高估了会计信息。中国会计准则制定方法评价：原则导向和规则导向的实践既然搞会计目标导向有专门多约束条件，那么中国会计环境是否合乎目标导向的要求，中国会计准则的制定方法应该何去何从呢宁下面对中国会计准则制定方法做一些评价。目前，我国的会计准则中，有的是原则导向，有的是规则导向，而有的则是规则。原则导向有专门多成功的实践。例如，投资类型的划分。“两则两制”中以50%划分操纵与非操纵，1998年的投资准则，50%以上确实是控股，25%以上确实是具备重大阻碍。但高于50%而没有实际操纵，依旧不叫操纵，低于50%的但实质上能够操纵企业也叫操纵。这确实是原则导向的重要体现。 再如，收

28、入确认。原先是以商品发出作为确认收入的依要改进监管方法，更多地从证券市场、股票市场的内在规律动身来监管市场。今天证券市场不完善的一个重要方面是监治理念和方法存在问题，在会计作用的发挥上存在问题，没有把企业以后的投资价值作为真正的依据，而是以过去的利润作为考核的依据。其结果就导致监管和会计出现错位，监管部门变成了主管部门，例如有人批判证监会为主管部门，那么监管部门到哪儿去了甲财政部变成了监管部门，跟利润“对着干”。正是由于对企业的考核和监管方法没有到位，阻碍到正常监管体系的设置，相应的会计信息、会计标准、包括会计师的作用都出现偏差。1要改变目前企业监管和考核体系。要改变过多地以利润考核一个企业的

29、做法，从短期的考核一个企业改变为从长期来考核企业，不仅要考核利润，更多地同时要考核企业的资产，不以企业是否盈利来作为考核的标准，而是把考核的权力交给投资者，由投资者“用脚投票”。这一点专门重要。因为企业的考核上特不是证券市场的考核，监管的核心是利润，把利润作为监管企业、上市公司的依据，那么会计准则的制定自然就要更多关注利润，这使得在会计准则的制定过程中，考虑到利润操纵的因素，不得不设定专门多的规则来限制利润操纵。2公司治理结构要进行大幅度的改革和完善。注册会计师的独立性是第一位的，没有独立性就没有推断、就没有目标，就没有经济实质，现在我们的公司治理结构不能保障注册会计师的独立性。比如内部人操纵专门严峻，注册会计师由内部人所聘请，不能独立地发表意见，容易放大目标导向或原则导向甚至规则导向留下的推断空间。只有独立性得到了保障，会计才能从会计目标的角度来反映经济现实，目标导向带来的问题才能够有效地加以限制。3对会计准则制定的要求。在经验、可能、会计经济实质的透彻理解等方面，目标导向对会计准则制定者的要求专门高。要制定一套完整的概念框架，前后一致、内部贯穿，要能达到会计目标的要害，深刻把握会计目标和会计工作的内在关系等。另外，准则制定者在准则的制定中，要时刻把握实现“会计目标决策有用”这一中心思想。4会计职业界要加深