财务会计（第二版）第六章长期股权投资的确认与计量

1、第六章 长期股权投资的确认与计量 第一节 长期股权投资概述 第二节 长期股权投资的会计处理：成本法 第三节 长期股权投资的会计处理：权益法 第四节 成本法与权益法相互转换 第五节 长期股权投资的期末计价与处置 学习目标了解长期股权投资的不同取得方式掌握不同类别下长期股权投资成本的确认理解长期股权投资核算的成本法适用的范围及方法掌握长期股权投资核算的权益法适用的范围及方法了解成本法转成权益法的会计处理了解权益法转成成本法的会计处理引导案例浙江亿利达风机股份有限公司收购江苏富丽华通用设备有限公司51%股权2012 年12月18日，浙江亿利达风机股份有限公司与沈坤华、郑来娣关于转让江苏富丽华通用设备

2、有限公司51%股权事宜在浙江省台州市签署股权转让协议，约定以公司自有资金人民币3 468万元收购富丽华51%股权（该等股权来自沈坤华持有50%股权中的25.5%和郑来娣持有50%股权中的25.5%）。本次收购完成后，富丽华将成为本公司控股子公司。引导案例据了解，浙江亿利达风机股份有限公司成立于1994年，是国内规模最大的空调风机、建筑通风机（工程风机）生产企业之一，国家级高新技术企业，中国科技名牌500强企业，浙江省专利示范企业，中国驰名商标。公司总部位于浙江台州，总资产4亿多元。公司不断扩大节能高效风机及配套产品的生产能力，扩建风机技术中心和全性能测试中心，提升企业快速的设计开发、检测、生产

3、交付能力，以满足顾客日益增长的需求和企业可持续发展需要，加快风机国际市场的接轨和拓展，努力把亿利达打造成为国际知名的空调暖通风机开发制造基地。通过此次投资收购可以使公司产品向轴流风机领域扩展，有利于公司产业链的延伸，提升公司的综合竞争能力，更好发挥客户资源优势和为客户做好配套服务优势，扩大公司产品销售收入，提高企业的经济效益，促进公司中远期战略目标的实现。案例启示 像上述投资收购活动在会计上是如何反映与核算的？ 通过本章的学习，你将了解更多有关企业股权投资会计处理的知识。 第一节 长期股权投资概述长期股权投资的性质1长期股权投资的取得 2一、长期股权投资的性质长期股权投资包括以下几类：1.企业

4、持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。2.企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资。3.企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 相应的，投资企业对被投资单位产生的影响可以分为以下四种类型：影响4、无控制、无共同控制、无重大影响 2.共同控制 1、控制3、重大影响开始是否能够对被投资企业具有共同控制或重大影响是是否能够对被控制企业实施控制是按成本法进

5、行核算编制合并财务报表时按权益法进行调整否是否存在活跃市场，市场上是否有报价，公允价值能否可靠计量否按成本法进行计算否按权益法进行计算结束长期股权投资类型判断图 二、长期股权投资的取得1.企业合并形成长期股权投资的初始计量 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从本质上看，企业合并是一个企业取得对另一个企业的控制权、吸收另一个或多个企业的净资产及将参与合并企业相关资产、负债进行整合后成立新企业等情况。企业合并可以是购买企业整体，也可以是购买企业的某项资产或资产组合；被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。(1)同一控制下的企业合并 同一控制下的企

6、业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方的最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期，即被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。 企业合并的支付方式主要有：支付现金；转让非现金资产；承担债务；发行权益证券。不同方式下的账务处理如下： 同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，记入“长期股权投资投资

7、成本”科目。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整“资本公积资本溢价（或股本溢价）”科目余额，不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。举例说明【例1】 A公司和B公司均为P公司控制的子公司。A公司于2012年3月1日以货币资金1 000万元取得B公司60%的股份，并于当日起能够对B公司实施控制。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，B公司所有者权益为2 000万元。 本例中A公司长期股权投资初始投资成本1 200万元( 2 00060%)。账务处理为： 借：长期股权投资B公司（投资成本） 12 000 0

8、00 贷：银行存款 10 000 000 资本公积资本溢价（或股本溢价） 2 000 000 同一控制下的企业合并时，合并方以发行权益性证券（如换股合并）作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整“资本公积资本溢价（或股本溢价）”科目余额，不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。 举例说明【例2】 A公司和B公司同属P公司的子公司。2012年3月1日，A公司通过增发1 500万股普通股（每股面值1元）取得B公司60%的

9、股权，并于当日起能够对B公司实施控制。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了100万元的佣金和手续费。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，B公司所有者权益为2 000万元；A公司资本公积（资本溢价）180万元，盈余公积100万元，未分配利润200万元。 本例中A公司长期股权投资初始投资成本1 200万元 (2 00060%)。该成本与所发行的股票的面值1 500万元及支付的现金之间的差额400万元，应当依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润20万元。账务处理为： 借：长期股权投资B公司（投资成本） 12 000 000 资本公积资本溢价 1 800 000 盈余公积 1 00

10、0 000 未分配利润 1,200,000 贷：实收资本（或股本） 15 000 000 银行存款 1 000 000 2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资购买日初始投资成本的计量 购买方在购买日作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。以固定资产、无形资产等作为合并对价，应按其公允价值与账面价值及相关税金之间的差额贷记“营业外收入非流动资产处置利得（或非货币性资产交换利得）”科目或借记“营业外支出非流动资产处置损失（或非货币性资产交换损失）”科目；非同一控制下企业合并涉及以存货作为合并对价的，应按其公允价值贷记“主营业务收入”科目，按其账

11、面价值借记“主营业务成本”科目，相关城建税及教育费附加借记“营业税金及附加”科目。 非同一控制下的企业合并，购买方在购买日确认的长期股权投资初始投资成本包括以下三部分： （一）购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和（二）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用； （三）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。举例说明【例3】 A公司于2012年3月1日以土地使用权为对价取得B公司60%的股权，并于当日起能够对B公

12、司实施控制。购买日，A公司土地使用权账面原价1 500万元，累计摊销450万元，公允价值1 200万元；B公司可辨认净资产公允价值为2 000万元。为此次交易，A公司共支付审计、评估费用100万元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。 本例中A公司长期股权投资初始投资成本1 300万元(1 200100)，应交税费66万元(1 2005.5%)。账务处理为： 借：长期股权投资B公司（投资成本） 13 000 000 累计摊销 4 500 000 贷：无形资产土地使用权 15 000 000 应交税费营业税 600 000 应交税费城建税 42 000 应交税费教育费附加 18 000

13、 银行存款 1 000 000 营业外收入 840 000 购买日投资成本的调整 若长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则不调整长期股权投资的初始投资成本；对于两者的差额作为合并商誉确认，并且在合并财务报表中反映。若长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则应当对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。举例说明【例4】沿用【例3】，A公司在购买日享有B公司可辨认净资产的份额为1 200万元(2 00060%)，投资成本不进行调整，差额100万元(1 3001 200)在编制

14、合并会计报表时作为商誉确认。假设购买日B公司可辨认净资产公允价值为3 000万元，则A公司在购买日享有B公司可辨认净资产的份额为1 800万元(300060%)，投资成本小于享有B公司可辨认净资产的份额500万元(1 8001 300)，则在编制合并财务报表时，需要对投资成本进行调整，差额500万元作为当期损益处理。合并调整分录为： 借：长期股权投资B公司（投资成本） 5 000 000 贷：营业外收入 5 000 000 【例5】 A公司于2012年3月以8 000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于2012年确认对B公司的投资收益

15、300万元。2013年4月，A公司又斥资10 000万元取得B公司另外30%的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。 本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理（假定不考虑所得税影响）： 借：盈余公积 300 000 利润分配未分配利润 2 700 000 贷：长期股权投资B公司 3 000 000 借：长期股权投资B公司 100 000 000 贷：银行存款 100 000 000 购买日对B公司长期股权

16、投资的账面余额=(8 300300)10 000=18 000(万元) （二）其他方式获得的长期股权投资具体应遵循以下规定：1 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用及购买过程中支付的手续费等必要支出。2 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。举例说明【例6】 2012年3月1日，A公司通过增发6 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%股权，按照增发前后的平均股价计算，该6 000万股股份的公允价值为10 400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支

17、付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。 本例中，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本： 借：长期股权投资B公司（投资成本） 104 000 000 贷：股本 60 000 000 资本公积资本溢价（或股本溢价） 44 000 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入： 借：资本公积资本溢价（或股本溢价） 4 000 000 贷：银行存款 4 000 000 3投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的，按照该项长期股

18、权投资的公允价值作为其入账价值，公允价值与合同约定价值之间的差额记入“资本公积资本溢价（或股本溢价）”科目。4以债务重组、非货币性资产交换方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应当分别按照 “债务重组”、“非货币性资产交换”的相关规定确定。第二节 长期股权投资的会计处理：成本法一、成本法核算的适用范围投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资二、成本法核算下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认 采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权

19、投资的账面价值。三、应抵减初始投资成本金额的确定应冲减初始投资成本的金额（投资后至本年末或本期末为止被投资单位分派的现金股利或利润投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本应确认投资收益投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额举例说明【例】 2012年1月9日，A公司以银行存款购入B公司15%的股份，并准备长期持有，实际投资成本为300 000元。B公司2012年5月1日宣告分派2011年度的现金股利100 000元，A公司于5月2日收到现金股利。B公司2012年1月9日股东权益合计为1 600 000元，其中，股本为1 300

20、000元，未分配利润为300 000元；2012年实现净利润400 000元；2012年5月1日宣告分派现金股利300 000元。A公司的会计处理如下：购入股票时 借：长期股权投资B公司 300 000 贷：银行存款 300 0002012年5月1日，宣告分派现金股利时 因为分派的是以前的股利，应当冲减长期股权投资账面价值 借：应收股利 15 000 贷：长期股权投资B公司 15 0005月21日收到现金股利时 借：银行存款 15 000 贷：应收股利 15 0002012年实现净利润400 000元时，不做分录。 2013年5月1日，宣告分派现金股利时应冲减初始投资成本的金额（投资后至本年末

21、或本期末为止被投资单位分派的现金股利或利润投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本 （300 000100 000400 000）15%15 000 -15 000应确认投资收益投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额300 00015%（-15 000）=60 000 借：应收股利 45 000 长期股权投资B公司 15 000 贷：投资收益 60 000如果在2013年5月1日，宣告分派的现金股利为 200 000元，则应冲减初始投资成本的金额（投资后至本年末或本期末为止被投资单位分派的现金股利或利润投资后至上年末止被投资单

22、位累积实现的净损益）投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本 （200 000+100 000-400 000）15%15 000-30 000 虽然计算的金额为恢复长期股权投资成本30 000元，但是本着稳健性原则，恢复的金额应当以当初冲减的金额为上限，因此，最多应该冲减15 000元。应确认投资收益投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额 200 00015%（-15 000） =45 000 借：应收股利30 000 长期股权投资B公司 15 000 贷：投资收益 45 000如果在2013年5月1日，宣告分派的现金股利为600 000元，则应冲减初始投资成本的金额

23、（600 000+100 000-400 000）15%15 00030 000应确认投资收益=600 00015%30 000=60 000借：应收股利90 000贷：长期股权投资B公司 30 000 投资收益 60 000如果在2012年，B公司发生亏损200 000元，且在2013年5月1日B公司宣告发放股利100 000元，则应冲减初始投资成本的金额（300 000+100 000+100 000）-（400 000-200 000）15%031 500（元）应确认投资收益=100 00015%31 500=-16 500 （元） 借：应收股利 15 000 投资收益 16 500 贷

24、：长期股权投资B公司 31 500第三节 长期股权投资的会计处理：权益法一、权益法核算的适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。二、权益法核算程序 初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别情况处理 4.投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值。三、权益法核算的会计处理（一）初始投资成本

25、的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当记入“营业外收入”科目，同时调整长期股权投资的成本。 举例说明【例7】沿用【例5】假设购买日B公司可辨认净资产的公允价值为40 000万元。A公司对B公司的长期股权投资10 400万元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额8 000万元(40 00020%)，该差额不调整长期股权投资的账面价值。假定本例中购买日B公司可辨认净资产公允价值为60 000万元，A公司按持股比例

26、20%计算确定应享有12 000万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 600万元应计入取得投资当期的 “营业外收入”科目。 在【例5】对长期股权投资进行初始计量后，调整初始投资成本账务处理如下： 借：长期股权投资B公司（投资成本） 16 000 000 贷：营业外收入 16 000 000 （二）投资损益的确认 采用权益法核算的长期股权投资，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值，记入“长期股权投资损益调整”科目。在确定应享有或应分摊的被投资单位实现的净损益时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以

27、下因素的影响进行适当调整： 投资企业应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对被投资单位的净利润进行调整。 权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。另外，投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的，也应进行相关调整。 在进行上述调整后，重新计算递延所得税资产和递延所得税负债，相应调整财务报表。 【例9】 A公司于2012年1月1日购入B公司30%的股份，购买价款2 200万元，并自取得投资之日

28、起派人参与B公司的生产经营决策。取得投资当日，B公司可辨认净资产公允价值为5 730万元，报表各项目账面价值与公允价值如下表（金额单位万元）：项目账面原价已提折旧或摊销公允价值B公司预计使用年限A公司取得投资后剩余使用年限 存货500700其他流动资产29002900固定资产120024016002016无形资产700140800108递延所得税负债270小计53003805730 假定B公司于2012年实现净利润600万元，其中在A公司取得投资时的账面存货有80%对外销售，年末按账面价值计算的递延所得税资产和递延所得税负债为零，年末按公允价值计算的递延所得税负债为180万元。A公司与B公司的

29、会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法提取折旧或摊销，预计净残值均为零。A公司在确定其应享有的投资收益时，应在B公司实现净利润的基础上，根据取得投资时B公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润(700500)80%160(万元) 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额1 600161 20020 40(万元)无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额80087001030(万元) 递延所得税负债调减的利润1800180(万元) 调整后的净利润6001604030180190(万

30、元) A公司应享有份额19030%57(万元) 确认投资收益的账务处理为： 借：长期股权投资B公司（损益调整）570 000 贷：投资收益 570 000 （三）取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，投资企业在被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照规定计算应分得的部分确认应收股利，同时冲减长期股权投资的账面价值。第一步，冲减长期股权投资的账面价值。 .第二步，若长期股权投资的账面价值不足冲减的，则应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收款等项目的账面价值第三步，在进行上述处理后，按照

31、投资合同或协议约定企业仍承担额外损益义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，借记“投资收益”、贷记“预计负债承担超额亏损”科目。（四）被投资单位超额亏损的确认【例10】 A公司持有B公司40%的股权，能够对B公司施加重大影响。2011年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4 000万元。假定取得投资时点B公司各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。 假设1：B公司2012年亏损为6 000万元，则A公司2010年应确认投资损失2 400万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为1 600万元。 借：投资收益 24 000 000 贷：长期股

32、权投资B公司（损益调整） 24 000 000 假设2：B公司2012年亏损额为12 000万元，B公司按其持股比例确认应分担的损失4 800万元，如果A公司账上仍有应收B公司长期应收款1 600万元（该款项非日常经营活动形成，无明确的清偿计划），则长期股权投资的账面价值4 000万元减记至零以后，应进一步确认投资损失800万元(4 800万元4 000万元)。 借：投资收益 48 000 000 贷：长期股权投资B公司（损益调整） 40 000 000 长期应收款B公司 8 000 000 假设3：B公司2012年亏损额为20 000万元，B公司按其持股比例确认应分担的损失8 000万元，如

33、果A公司账上仍有应收B公司长期应收款1 600万元（该款项非日常经营活动形成，无明确的清偿计划），且B公司股东出资协议中约定，所有股东均须对B公司亏损按出资比例承担连带责任。则A公司在长期股权投资的账面价值4 000万元减记至零、并按长期应收款进一步确认投资损失1 600万元以后，尚需承担的B公司超额亏损余额2 400万元计入预计负债。 借：投资收益 80 000 000 贷：长期股权投资B公司（损益调整） 40 000 000 长期应收款B公司 16 000 000 预计负债 24 000 000 沿用假设3，若股东出资协议中未约定股东需要对B公司超额亏损承担责任，则不应当确认预计负债，超额

34、损失2 400万元在账外进行备查登记。（五）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动的处理 采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值（其他权益变动），同时增加或减少“资本公积其他资本公积”科目。（六）股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。第四节 成本法与权益法相互转换一、成本法转换为权益法长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情

35、况进行处理： （一）原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：1.原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分（即原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额），不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资

36、产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益，记入“盈余公积”科目和“未分配利润”科目。2、对于新取得的股权应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额不调整长期股权投资的成本调整增加长期股权投资的成本，同时记入取得当期的“营业外收入”科目大于小于举例说明【例11】 A公司于2012年1月1日取得B公司10%的股权，因对B公司不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。取得投资当日B公司可辨认净资产公允价值总额为600万元（假定公允价值与账面价值相同）。2013年1月1日A公司又取得B公司15%的股

37、权，并假定于当日起对B公司的生产经营决策具有重大影响，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。新增投资日B公司可辨认净资产公允价值总额为800万元。假定原始投资日至新增投资日B公司净资产的增加均系生产经营活动实现的净利润所致。在不同的原始投资成本和新增投资成本情况下，应确认的投资内含商誉（指包含在长期股权投资中未单独体现的商誉）、留存收益和当期损益综合考虑如下表（金额单位万元）：项目第1种情况 第2种情况 第3种情况 第4种情况 2012年原始投资成本 707055552013年新增投资成本 135105105135原始投资应确认留存收益金额 55原始投资内含商誉 1010新增投资应确认当期损益

38、金额 1515新增投资内含商誉 1515综合考虑应确认留存收益金额 5综合考虑应确认当期损益金额 515综合考虑投资内含商誉 2510注：原始投资应确认留存收益金额60010%原始投资成本 原始投资内含商誉原始投资成本60010% 新增投资应确认当期损益金额80010%新增投资成本 新增投资内含商誉新增投资成本80010% 第1种情况下，A公司的长期股权投资无需调整；第2种情况下，A公司应调增长期股权投资（投资成本）5万元，同时计入当期损益；第3种情况下，A公司应调增长期股权投资（投资成本）20万元，同时分别计入留存收益5万元和当期损益15万元；第4种情况下，A公司的长期股权投资无需调整。3.

39、对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积其他资本公积”科目。 举例说明【例12】 A公司于2011年2月取得B公司10%的股权，成本为600万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5 600万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法

40、核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 2012年4月10日，A公司又以1 200万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 2012年4月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 借：长期股权投资B公司（投资成本） 12 000 000 贷：银

41、行存款 12 000 000 对长期股权投资账面价值的调整 确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为1 800万元。 （1）对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元(5 60010%)之间的差额40万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(8 0005 600)相对于原持股比例的部分240万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元(60010%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他

42、原因导致的可辨认净资产公允价值的变动180万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时记入“资本公积其他资本公积”科目。对该部分投资的账务处理为: 借：长期股权投资B公司（损益调整） 2 400 000 贷：资本公积其他资本公积 1 800 000 盈余公积 60 000 利润分配未分配利润 540 000 （2）对于新取得的股权，其成本为1 200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元(8 000l2%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉无须调整长期股权投资的成本。（二）因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大

43、影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值，属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。 对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投

44、资账面价值的同时，应当记入“资本公积其他资本公积”科目。举例说明【例13】 A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6 000万元，未计提减值准备。2012年12月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3 600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16 000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9 000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5 000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事

45、项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。 在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。（1）确认长期股权投资处置损益 借：银行存款 36 000 000 贷：长期股权投资B公司（投资成本） 20 000 000 投资收益 16 000 000 （2）调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为4 000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(4 0009 00040%)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的

46、成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2 000万元(5 00040%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。A公司应进行以下账务处理： 借：长期股权投资B公司（损益调整） 20 000 000 贷：盈余公积 2 000 000 利润分配未分配利 18 000 000 二、权益法转换为成本法举例说明：【例14】 A公司持有B公司30%的有表决权股份，因而能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2010年6月，A公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对B公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为600万元，出售取得价款1 800万元。