审计（第四版）第10章采购与付款循环审计

1、第10章 采购与付款循环审计本章概要1.采购与付款循环的特性 2.本循环的内部控制及控制测试 3.购货交易的实质性程序4.实质性分析程序 5.应付账款的实质性程序 6.固定资产和累计折旧审计7.其他相关账户的审计 10.1 采购与付款循环的特性 采购与付款循环中涉及的主要财务报表账户： 资产负债表账户 主要业务活动及对应的凭证和账户 请购单 订购单 验收单付款凭证/应付账款明细表 支票等 供应商发票 付款凭单卖方对账单等 结算单据 及其相关账簿编制付款凭单请购采购验收仓储确认与记录负债付款记录现金、银存支出 具体业务活动 （1）请购商品和劳务仓库或其他部门：请购单一般由仓库负责对需要购买的已列

2、入存货清单的项目填写请购单，其他部门（如生产部门、维修部门）也可以对所需要的未列入存货清单的项目编制请购单。大多数企业对正常经营所需的物资的购买均作一般授权，比如，仓库在现有库存达到再订购点时就可直接提出采购申请。对资本支出和租赁合同，企业政策则通常要求作特别授权，只允许指定人员提出请购。由于企业内不少部门都可以填列请购单，不便事先编号，为加强控制，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准。（2）编制订购单、签定采购合同采购部门：订购单、采购合同采购部门只对经过授权的请购单发出订购单，签定采购合同。确定最佳的供应来源，对一些大额、重要的采购项目，应采取竞价方式来确定供应商。订购单

3、一式多联，分别送交供应商、验收部门、应付凭单部门及编制请购单的部门。 （3）验收商品验收部门：验收单或验收报告验收部门将所收商品与订购单对比，并盘点商品，然后编制一式多联的验收单，送交仓库和应付凭单部门。验收部门将所收商品送交仓库时，应取得收据，或要求仓库在验收单副联上签字，以明确责任。 （4）储存已验收的商品存货将已验收商品的保管与采购职责相分离，可减少未经授权的采购和盗用商品的风险。存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。 （5）编制付款凭单凭证：付款凭单应付凭单部门要审核供应商发票与验收单、订购单是否一致，计算是否正确，审核无误后填制付款凭单。由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此

4、凭单要求付款。所有未付凭单的副联应保存在未付凭单档案中，以待日后付款。经适当批准和有预先编号的凭单为记录采购交易提供了依据，它是企业记录和支付负债的授权证明文件。 （6）确认与记录负债凭证和记录：供应商发票、付款凭单、转账凭证、应付账款明细表。会计部门一般有责任核查购置的财产，并在应付凭单登记簿或应付账款明细账中加以记录。负责独立检查的会计人员，应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表是否一致，并定期独立检查应付账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的总金额是否一致。（7）付款凭证：有支票等多种款项结算单据以支票结算方式为例，编制和签署支票的有关控制包括： 独立检查已签发支

5、票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性。 应由被授权的财务部门人员负责签署支票。他应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致。 支票一经签署就应在所附凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款。 支票签署人不应签发无记名甚至空白支票。 应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票（限制接近）。 （8）记录现金、银行存款支出凭证和记录：付款凭证、应付账款明细表、现金和银行存款日记账。以记录银行存款支出为例，有关控制包括：会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票汇总记录的一致性。通过定

6、期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检查入账的及时性。 独立编制银行存款余额调节表。10.2 控制测试和交易的实质性测试10.2.1 采购交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序 采购与付款循环的内部控制措施可以分为以下五类 ： 1）职责分离 2）授权审批 3）凭证和记录 4）实物控制 5）独立核查1）职责分离请购与审批询价与确定供应商采购合同的订立与采购合同审批采购与验收采购、验收与相关会计记录付款审批与付款执行2）授权审批未经授权审批的请购单不得生成订单进行采购。已到期的应付款项须经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。对于重要的和技术性较强的采购业务，单位应当组织专家进

7、行论证，实行集体决策和审批，防止决策失误。未经授权的机构或人员不得办理采购与付款业务。内部控制目标关键的内部控制常用的内部控制测试所记录的购货都已收到物品或已接受劳务，并符合购货方的最大利益（存在或发生）请购单、订货单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后。购货按正确的级别批准注销凭证以防止重复使用对卖方发票、验收单和请购单作内部核查查验付款凭单后是否附有单据检查核准购货标记检查注销凭证的标记检查内部该查的标记已发生的购货交易均已记录（完整性）订货单均经事先编号并已登记入账验收单均经事先编号并已登记入账卖方发票均经事先编号并已登记入账检查订货单连续编号的完整性检查验收单连续编号的完整性检

8、查卖方发票连续编号的完整性所记录的购货交易估价正确（准确性，计价和分摊）计算和金额的内部查核采购价格和折扣的批准检查内部审核的标记审核批准采购价格和折扣的标记购货交易的分类正确 （分类）采用适当的会计科目表分类的内部核查检查工作手册和会计科目表检查凭证上内部核查的标记购货交易按正确的日期记录（截止）要求一收到商品或接受劳务就记录购货交易内部核查检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在检查内部核查的标记购货交易被正确记入应付账款和存货等明细账中，并被正确汇总（准确性，计价和分摊）应付账款明细账内容的内部核查检查内部核查的标记内部控制目标常用交易实质性测试所记录的购货都已收到物品或已接受劳务，并

9、符合购货方的最大利益（存在或发生）复核采购明细帐、总帐及应付帐款明细帐，注意是否有大额或不正常的金额检查卖方发票、验收单、订货单和请购单的合理性和真实性追查存货的采购至存货永续盘存记录检查取得的固定资产已发生的购货交易均已记录（完整性）从验收单追查至采购明细帐从卖方发票追查至采购明细帐所记录的购货交易估价正确（准确性，计价和分摊）将采购明细帐中记录的业务同卖方发票、验收单和其他证明文件比较复算包括折扣和运费在内的卖方发票缮写的准确性购货交易的分类正确 （分类）参照卖方发票，比较会计科目表上的分类购货交易按正确的日期记录（截止）将验收单和卖方发票上的日期与采购明细帐中的日期进行比较购货交易被正确

10、记入应付账款和存货等明细账中，并被正确汇总（准确性，计价和分摊）通过加计采购明细帐，追查过入采购总帐和应付帐款、存货期细帐的数额是否准确，来测试过帐和汇总的准确性有些企业财会部门不一定用物资采购或在途物资等特种日记账，跟企业对采购的管理有关。10.2.2 付款交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序 内部会计控制规范采购与付款中的内部控制内容：（1）单位应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范货币资金(试行)等规定办理采购付款业务。（2）单位财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核。（3）单位应当建立预

11、付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理。（4）单位应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。（5）单位应当建立退货管理制度。对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等做出明确规定。及时收回退货款。 （6）单位应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。 10.2.3 固定资产的内部控制和控制测试固定资产的内部控制制度（p210-211）（1）固定资产的预算制度（2）授权批准制度 （3）账簿记录制度 （4）职责分工制度 （5）资本性

12、支出和收益性支出的区分制度 （6）固定资产的处置制度 （7）固定资产的定期盘点制度 （8）固定资产的维护保养制度 10.2.4 在建工程的内部控制 根据财政部于2003年10月发布的内部会计控制规范工程项日（试行），在建工程的内部控制包括以下内容（p211-212）：1）岗位分工2）授权批准3）概预算控制4）价款支付控制5）竣工决算控制6）监督检查【例101】B股份有限公司（以下简称B公司）主要经营中小型机电类产品的生产和销售，产品销售以B公司仓库为交货地点。B公司目前主要采用手工会计系统。ABC会计师事务所接受委托审计B公司2004年度会计报表，通过了解，B公司购货与付款循环、生产循环、销售

13、与收款循环相关的部分内部控制程序如下:（1）对需要购买的已经列入存货清单的项目由仓库负责填写请购单，对未列入存货清单的基础上由相关需求部门填写请购单。每张请购单须由对该类采购支出预算负责的主管人员签字批准。（2）采购部收到经批准的请购单后，由其职员E进行询价并确定供应商，再由其职员F负责编制和发出预先连续编号的订购单。订购单一式四联，经被授权的采购人员签字后，分别送交供应商、负责验收的部门、提交请购单的部门和负责采购业务结算的应付凭单部门。（3）验收部门根据订购单上的要求对所采购的材料进行验收，完成验收后，将原材料交由仓库人员存入库房，并编制预先连续编号的验收单交仓库人员签字确认。验收单一式三

14、联，其中两联分送应付凭单部门和仓库，一联留存验收部门。（4）应付凭单部门核对供应商发票、验收单和订购单，并编制预先连续编号的付款凭单。在付款凭单经被授权人员批准后，应付凭单部门将付款凭单连同供应商发票及时送交会计部门，并将未付款凭单副联保存在未付款凭单档案中。会计部门收到附供应商发票的付款凭单后即应及时编制有关的记账凭证，并登记原材料和应付账款账簿。（5）应付凭单部门负责确定尚未付款凭单在到期日付款，并将留存的未付款凭单及其附件根据授权审批权限送交审批人审批。审批人审批后，将未付款凭单连同附件交复核人复核，然后交财务出纳人员J.出纳人员J据此办理支付手续，登记现金和银行存款日记账，并在每月末编

15、制银行存款余额调节表，交会计主管审核。要求:针对资料第（1）至第（5）项，假定不考虑其他条件，请逐项判断B公司上述已经存在的内部控制程序在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。参考答案：第（1）项没有缺陷理由：仓库负责对列入清单的货物填写请购单，同时如果没有列入存货清单的话则可以由其他部门根据需要填写。但是每张请购单要由经过该类支付负预算责任的主管人员签字批准。第（2）项有缺陷：由采购部的职员E进行询价并确定供应商。理由：询价与确定供应商是不相容的岗位。建议：询价与确定供应商应该由不同岗位的人员来实施。第（3）项没有缺陷。理由：对于验收单应当是一式多联

16、，而该单位根据实际情况制订三联是正确的。第（4）项有缺陷：会计部门根据只附供应商发票的付款凭单进行账务处理。理由：如果会计部门仅根据付款凭单和供应商发票记录存货和应付账款，而不需同时核对验收单和订购单，会计部门将无法核查材料采购的真实性。从而可能记录错误的存货数量和金额。建议：应付凭单部门应将经批准的付款凭单连同验收单、订购单和供应商发票送会计部门，会计部门应在核对收到的付款结算单以及后附的验收单、订购单和供应商发票后记录存货和应付账款。第（5）项：有缺陷：出纳人员J登记现金和银行日记账，并在每月末编制银行存款余额调节表。理由：登记现金和银行日记账与月末编制银行存款余额调节表是不相容职务。建议

17、：编制银行存款余额调节表由出纳之外的人员来实施。10.3 实质性分析程序 在采购与付款循环中，注册会计师经常使用（但不限于）以下指标： 1）应付账款 2）应付账款与本期销售成本、存货及流动负债的比率 3）应付票据 4）预付账款 5）固定资产与累计折旧 6）固定资产减值准备 7）固定资产周转率 8）资产质量指数10.4 账户余额的细节测试 10.4.1 应付账款的余额测试应付账款存在固有风险，内控制度不如应收账款等特点，注册会计师对于应付账款的实质性程序，应给予足够的重视。 1）获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；检查非记账本位币应付账款的折算汇

18、率及折算是否正确。2）函证应付账款 一般情况下，并不必须函证应付账款 （目标，其他证据）。 进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些 在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。 函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。 如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，（1）可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，（2）同时检查该笔债务的相关凭证

19、资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性。3）检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。 检查债务形成的相关原始凭证（如供应商发票、验收报告或入库单等），查找有无未及时入账的应付账款，确定应付账款期末余额的完整性。 检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。 获取被审计单位与其供应商之间的对账单（应从非财务部门获取，如采购部门），并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途货物、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。 针对资产负债表日后付款项目，

20、检查银行对账单及有关付款凭证（如银行划款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。 结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额“料到单未到”的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。4）针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。5）针对异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性。6）检查应付账款是否已按照

21、企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报（关联方，前五大，借方余额等）。 例题:某审计师正在审计公司的应付账款。该审计师现在决定对下列四个明细账户中的两家公司进行函证。 应付账款年末余额 本年度供货总额 公司 42650 66100 B公司 2880000 C公司 85000 95000 D公司 2890 3032000 请问：（1）该审计师应选择哪位两个供货人进行函证？为什么？ （2）假定上述四家公司均为公司的客户，上表中后两栏分别是应收账款年末余额和本年度销货总额，该审计师又如何决定？为什么？1）固定资产账面余额的测试 （1）获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表表数 核对相符。 固定资

22、产和累计折旧分类汇总表 编制人： 日期： 被审计单位： 复核人： 日期：10.4.2 固定资产的细节测试 固定资产 固定资产 累计折旧类别期初余额本期增加本期减少期末余额折旧方法折旧率期初余额本期增加本期减少期末余额 合计 2、实地检查固定资产，确定其是否实际存在关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产。不同起点（固定资产明细账、实地），实现目标不同（存在，完整）。重点：本期新增加的固定资产 3、检查固定资产所有权 （1）外购类：审核采购发票、购货合同等； （2）房地产类：查阅有关合同、产权证明、财产税单、抵押贷款的还款凭据、保险单等文件； （3）融资租入类：验证有关融资租赁合同； （4）汽车类

23、运输设备：验证有关运营执照等。 （4）检查本期固定资产的增加固定资产的增加有多种途径，应注意： 询问管理层当年固定资产的增加情况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对；检查本年度增加的固定资产，通过检查凭证，审计其计价是否正确，手续是否齐备，会计处理是否正确（外购，自建，其他） （5）检查本期固定资产的减少目的：查明业已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。（6）检查固定资产后续支出的核算是否符合规定 （7）检查固定资产的租赁。 （8）确定固定资产的披露是否恰当。例题：ABC公司本年度增加固定资产原价103万元，由三笔业务构成：（1）3月20日购入生产设备，买价20万元，计入固定资产成本。增

24、值税3.4万元，安装费0.8万元，增值税计入应交税金应交增值税，安装费用计入制造费用。（2）债务重组取得资产，该资产市场价值70万元，抵消账面应收债权80万元，公司按照放弃的账面债权80万，计入固定资产账户。 （3）因经营需要向其他企业租入仓库一间，租期7个月，价值3万元，已计入固定资产。 要求：指出新增固定资产业务中存在问题。2）累计折旧的测试 影响固定资产折旧的基本因素主要有：折旧的基数、折旧的范围、预计净残值、预计使用年限和折旧方法。 累计折旧实质性程序的主要程序是： （1）获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 （2）检查被

25、审计单位制定的折旧政策和方法是否符合国家有关制度的规定；其所采用的折旧方法能否在预计使用年限内合理分摊其成本，前后期是否一致；变更是否按规定办理。 （3）检查折旧的计提和分配 主要审查以下几个方面：审查固定资产计提折旧的范围和基数是否符合规定。审查固定资产计提折旧的方法是否恰当，变更是否符合规定。审查固定资产预计使用年限和预计净残值是否符合规定，在当时情况下是否合理。审查固定资产折旧率的确定是否符合规定。抽查各类固定资产中的重要项目，确定其折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产卡片。检查当期计提折旧金额是否已全部计入产品成本或期间费用，分配是否合理，与上期分配方法是否一致。此外已计提部分减值

26、准备的固定资产，计提折旧是否正确。 已全额计提减值准备的固定资产，是否已停止计提折旧。 因更新改造和大修而停止使用的固定资产,是否已停止计提折旧。 未使用、不需用和闲置的固定资产是否按规定计提折旧。 （4）检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确。（5）检查注意固定资产折旧政策、计价基础和方法、累计折旧等情况是否在会计报表附注中披露 。 例题：在对某股份公司2006年固定资产折旧业务审计中发现有如下情况： (1)折旧方法、固定资产预计使用年限和预计净残值由企业自行确定，经董事会批准并报有关各方备案后作为折旧依据； (2)自建固定资产一项，上月已达到预定可使用状态，但尚未交付使用，因此本期未

27、考虑计提折旧； (3)某项设备由于技术进步已不可使用，全额计提减值准备，本期仍在计提折旧。 要求：对上述情况进行审查，确定是否符合有关规定及理由。 3）固定资产减值准备的测试（可略）固定资产减值准备的实质性程序一般包括：（1）获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。（2）检查固定资产减值准备的计提。（3）检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确。（4）检查是否存在转回固定资产减值准备的情况。（5）确定固定资产减值准备的披露是否恰当。 10.4.3 应付票据的细节测试 应付票据的实质性程序一般包括：1）获取或编制应付票据

28、明细表，复核加计正确，并与应付票据备查簿、报表数、总账数和明细账合计数核对相符。2）选择应付票据重要项目（包括零账户），函证其余额是否正确。3）检查应付票据备查簿，抽查若干原始凭证，确定其是否真实。4）复核带息应付票据利息是否足额计提，其会计处理是否正确。5）检查逾期未兑付应付票据的会计处理是否正确，并建议作充分披露。6）关注是否存在应付关联方的票据。7）确定应付票据是否已在资产负债表上恰当披露。10.4.4 长期应付款的测试（可略） 1）长期应付款账面余额的测试程序（1）获取或编制长期应付款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；检查长期应付款的内容是否符合本行业会计制度的规定。（2）对于融资租入固定资产的应付款：取得相关的合同或契约，检查对方是否履行了融资租赁合约规定的义务，授权批准手续是否齐全，有无抵押情况，并作记录。检查最低租赁付款额、每期租金、租赁期和初始直接费用等的确定是否正确，相关会计处理是否正确。检查应付租赁款的支付情况，有无未按合同规定付款，如有，应查明原因并记录。（