第章 长期股权投资及企业合并 月日PM

1、PAGE PAGE 139第八章长期股股权投资及企企业合并本章考情分析本章主要阐述的的是长期股权权投资的初始始计量、后续续计量、核算算方法的转换换与处置、合合营安排、企企业合并等内内容，可以和和金融资产、债债务重组、非非货币性资产产交换、合并并财务报表等等章节的内容容结合出题。近近三年考试中中各种题型均均有考察，分分数在10分分左右，属于于非常重要的的章节。本章近三年主要要考点：（1）长期股权权投资初始投投资成本的计计算；（2）与投资业业务相关税费费的会计处理理；（3）权益法核核算投资收益益的计算；（4）长期股权权投资的会计计处理；（5）合营安排排的会计处理理；（6）通过多次次交易分步实实现非

2、同一控控制下企业合合并的会计处处理；（7）出售股权权、丧失控制制权但仍具有有重大影响长长期股权投资资的会计处理理；（8）合并成本本的计算；（9）长期股权权投资与企业业合并、合并并财务报表相相结合的会计计处理等。本章应关注的主主要问题：（1）不同方式式取得长期股股权投资的初初始计量；（2）长期股权权投资采用权权益法核算的的特点；（3）股权投资资转换的会计计处理；（4）共同经营营和合营企业业的判断及其其会计处理；（5）长期股权权投资与企业业合并和合并并财务报表内内容的结合。2017教材主主要变化（1）将原“企企业合并”一章大部分分内容移入本本章；（2）删除原合合营安排中的的“合营企业参参与方的会计

3、计处理”；（3）删除“因因其他方增资资导致母公司司股权稀释，被被动丧失控制制权”的内容；（4）增加“一一项交易中同同时涉及自最最终控制方购购买股权形成成控制及自其其它外部独立立第三方购买买股权的会计计处理”；（5）增加及修修改了部分例例题；（6）修改部分分文字表述。主要内容第一节基本概概念第二节长期股股权投资的确确认与初始计计量第三节长期股股权投资的后后续计量第四节除合营营企业外其他他合营安排的的处理第一节基本概概念（93）联营企业投资资合营企业投资资对子公司投资资股权投资包括长长期股权投资资和金融工具具确认与计量量准则规范范的股权投资资。长期股权投资，是是指投资方对对被投资单位位实施控制(又

4、称控股合合并形成的长长期股权投资资、企业合并并形成的长期期股权投资、对对子公司投资资)、重大影影响的权益性性投资，以及及对其合营企企业的权益性性投资。【提示1】共同同控制的合营营企业执行“长期股权投投资”准则；共同控控制的共同经经营执行“合营安排”准则。【提示2】对被被投资单位不不具有控制、共共同控制或重重大影响的权权益性投资执执行“金融工具确确认和计量”准则。一、联营企业投投资（重大影响）联营企业投资，是是指投资方能能够对被投资资单位施加重重大影响的股股权投资。重重大影响是指指投资方对被被投资单位的的财务和生产产经营决策有有参与决策的的权力，但并并不能控制或或与其他方一一起共同控制制这些政策

5、的的制定。比如如：在被投资资单位的董事事会中派有代代表；参与被被投资单位财财务和经营政政策制定过程程；与被投资资单位之间发发生重要交易易；向被投资资单位派出管管理人员；向向被投资单位位提供关键技技术资料。在评估投资方对对被投资单位位是否具有重重大影响时，应应当考虑潜在在表决权的影影响（如发行行的可转债、认认股权证）。【提示】风险投投资机构、共共同基金以及及类似主体持持有的、在初初始确认时按按照企业会会计准则第222号金融工具确确认和计量的的规定划分为为以公允价值值计量且其变变动计入当期期损益的金融融资产，无论以上主主体是否对这这部分投资具具有重大影响响，都应按照照企业会计计准则第222号金融工

6、具确确认和计量的的规定进行确确认和计量。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。【案例】甲公司司于216年8月月10日以自自有资金8亿亿元参股乙公公司并占乙公公司增资后总总股本的9%，为乙公司司的第三大股股东。乙公司司第一、第二二大股东的持持股比例分别别为15%和和12%。甲甲公司与乙公公司的其他股股东之间不存存在关联方关

7、关系，乙公司司的其他股东东之间也不存存在关联方关关系。根据乙乙公司的章程程以及合资协协议的规定，乙乙公司董事会会共有9名董董事,甲公司司自投资之日日起即有权力力向乙公司委委派1名董事事（即随时有有权要求委派派）。由于投投资恰逢年中中，为保持经经营的稳定性性，且甲公司司根据投资前前对乙公司的的尽职调查认认为，乙公司司现有董事管管理经验丰富富，具备决策策独立性，可可在法律许可可的范围内参参与乙公司经经营决策，维维护包括甲公公司在内的股股东的合法利利益，因此甲甲公司216年未实实际向乙公司司委派董事,而是自217年3月月10日起才才开始正式向向乙公司委派派了1名董事事。【案例解析】企企业会计准则则将

8、“重大影响”定义为“对被投资单单位的财务和和经营政策有有参与决策的的权力”，其判断的的核心应当是是投资方是否否具备参与并并施加重大影影响的权力，而而投资方是否否正在实际行行使该权力并并不是判断的的关键所在。该该案例中，甲甲公司并未在在初始投资时时派出董事，2217年3月月10日才向向乙公司实际际派出董事，是是出于“投资恰逢年年中，保持经经营的稳定性性，且根据尽尽职调查认可可了现有董事事的胜任能力力”的考虑，并并非受阻于机机制上的实质质性障碍。因因此，甲公司司在217年3月月10日前较较为被动地参参与决策的情情况 ,并不不改变或者削削弱甲公司对对乙公司具有有重大影响的的事实，甲公公司自投资日日起

9、即对乙公公司具有重大大影响，应自自投资日开始始对该投资采采用权益法进进行核算。【教材例8-11】20122年2月，甲甲公司取得乙乙公司15%股权。按照照投资协议约约定，甲公司司在成为乙公公司股东后，向向乙公司董事事会派出一名名成员。乙公公司章程规定定：（1）公公司的财务和和生产经营决决策由董事会会制定，董事事会由7名成成员组成，有有关决策在提提交董事会讨讨论后，以简简单多数表决决通过；（22）公司的合合并、分立，股股东增减资等等事项需要经经股东会表决决通过方可付付诸实施。甲公司自20112年取得乙乙公司股权后后，其认为对对乙公司持股股比例仅为115%，且乙乙公司7名董董事会成员中中，其仅能派派

10、出1名，在在乙公司董事事会中有发言言权和1票表表决权，能够够施加的影响响有限，因此此将该项投资资作为可供出出售金融资产产核算并将其其持有期间的的公允价值变变动计入其他他综合收益。从乙公司董事会会实际运行情情况来看，甲甲公司派出的的董事会成员员除有为数不不多的几次提提出供董事会会讨论和决策策的议案外，其其他情况下较较少提出供董董事会决策的的意见和建议议，仅在其他他方提出有关关议案进行表表决时代表甲甲公司提供表表决意见。分析：甲公司在取得对对乙公司股权权后，根据投投资协议约定定，能够对乙乙公司董事会会派出1名成成员，参与乙乙公司的财务务和生产经营营决策，其所所派出成员虽虽然有发言权权和1票表决决权

11、，但按照照准则规定应应当认为甲公公司对乙公司司具有重大影影响，该投资资应作为长期期股权投资核核算。【教材例8-22】甲公司于于2014年年取得A公司司20%的股股权，并在取取得该股权后后向A公司董董事会派出一一名成员。AA公司董事会会由5名成员员组成，除甲甲公司外，AA公司另有两两名其他投资资者，并各持持有A公司440%的股权权并分别向AA公司董事会会派出两名成成员。A公司章程规定定：其财务和和生产经营决决策由参加董董事会成员简简单多数通过过后即可实施施。从实际运行情况况来看，除甲甲公司所派董董事会成员外外，其他董事事会成员经常常提议召开董董事会，并且且在甲公司派派出董事会成成员缺席情况况下做

12、出决策策。为财务核核算及管理需需要，甲公司司曾向A公司司索要财务报报表，但该要要求未得到满满足。甲公司司派出的董事事会成员对于于A公司生产产经营的提议议基本上未提提交到董事会会正式议案中中，且在董事事会讨论过程程中，甲公司司派出董事会会成员的意见见和建议均被被否决。问题：甲公司向向其投资单位位A公司派出出董事会成员员，是否对AA公司构成重重大影响？分析：本案例中，虽然然甲公司拥有有A公司有表表决权股份的的比例为200%，且向被被投资单位派派出董事会成成员参与其生生产经营决策策，但从实际际运行情况来来看，其提议议未实际被讨讨论、其意见见和建议被否否决以及提出出获取A公司司财务报表的的要求被拒绝绝

13、等事实来看看，甲公司向向A公司董事事会派出的成成员无法对AA公司生产决决策施加影响响，该项投资资不构成联营营企业投资。二、合营企业投投资（共同控制）合营方仅对该安排的净资产享有权利合营方享有该安排相关合营方仅对该安排的净资产享有权利合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债合营企业投资（执行长期股股权投资安排排），是指投投资方持有的的对构成合营营企业的合营营安排的投资资。（一）合营安排排是指一项由由两个或两个个以上的参与与方共同控制制的安排合营安排具有下下列特征：1各参与方均均受到该安排排的约束；2两个或两个个以上的参与与方对该安排排实施共同控控制。（二）共同控制制及其判断原原则共同控制，是

14、指指按照相关约约定对某项安安排所共同的的控制，并且且该安排的相相关活动必须须经过分享控控制权的参与与方一致同意意后才能决策策。1.集体控制如果所有参与方方或一组参与与方必须一致致行动才能决决定某项安排排的相关活动动，则称所有有参与方或一一组参与方集集体控制该安安排。2.相关活动的的决策主体应当在确定定是由参与方方组合集体控控制该安排，而而不是某一参参与方单独控控制该安排后后，再判断这这些集体控制制该安排的参参与方是否共共同控制该安安排。当且仅仅当相关活动动的决策要求求集体控制该该安排的参与与方一致同意意时，才存在在共同控制。如果存在两个或或两个以上的的参与方组合合能够集体控控制某项安排排的，不

15、构成成共同控制。【教材例8-33】假定一项项安排涉及三三方：A公司司、B公司、CC公司在该安安排中拥有的的表决权分别别为50%、330%和200%。A公司司、B公司、CC公司之间的的相关约定规规定，75%以上的表决决权即可对安安排的相关活活动作出决策策。在本例中，A公公司和B公司司是能够集体体控制该安排排的唯一组合合，当且仅当当A公司、BB公司一致同同意时，该安安排的相关活活动决策方能能表决通过。因因此A公司、BB公司对安排排具有共同控控制权。A【例题单选选题】甲企业业由A公司、BB公司和C公公司组成，协协议规定，相相关活动的决决策至少需要要75%表决决权通过才能能实施。假定定A公司、BB公司

16、和C公公司任意两方方均可达成一一致意见，但但三方不可能能同时达成一一致意见。下下列项目中属属于共同控制制的是（）。A.A公司、BB公司、C公公司在该甲企企业中拥有的的表决权分别别为50%、335%和155%B.A公司、BB公司、C公公司在该甲企企业中拥有的的表决权分别别为50%、225%和255%C.A公司、BB公司、C公公司在该甲企企业中拥有的的表决权分别别为80%、110%和100%D.A公司、BB公司、C公公司在该甲企企业中拥有的的表决权分别别为40%、330%和300%【答案】A【解析】选项AA，A公司和和B公司是能能够集体控制制该安排的唯唯一组合，属属于共同控制制；选项B，AA公司和

17、B公公司、A公司司和C公司是是能够集体控控制该安排的的两个组合，如如果存在两个个或两个以上上的参与方组组合能够集体体控制某项安安排的，不构构成共同控制制；选项C，AA公司可以对对甲企业实施施控制，不属属于共同控制制范围；选项项D，任意两两个投资者持持股比例都达达不到75%，不属于共共同控制。3.争议解决机机制相关约定条款的的存在一般不不会妨碍某项项安排成为合合营安排。但但是，如果在在各方未就相相关活动的重重大决策达成成一致意见的的情况下，其其中一方具备备“一票通过权权”或者潜在表表决权等特殊殊权力，则需需要仔细分析析，很可能具具有特殊权力力的一方实质质上具备控制制权，不构成成合营安排。4.仅享

18、有保护护性权利的参参与方不享有有共同控制5.一项安排的的不同活动可可能分别由不不同的参与方方或参与方组组合主导6.综合评估多多项相关协议议有时，一项安排排的各参与方方之间可能存存在多项相关关协议。在单单独考虑一份份协议时，某某参与方可能能对合营安排排具有共同控控制，但在综综合考虑该安安排的目的和和设计的所有有情况时，该该参与方实际际上不一定对对该安排并不不具有共同控控制。因此，在在判断是否存存在共同控制制时，需要综综合考虑该多多项相关协议议。（三）合营安排排中的不同参参与方只要两个或两个个以上的参与与方对该安排排实施共同控控制，一项安安排就可以被被认定为合营营安排，并不不要求所有参参与方都对该

19、该安排享有共共同控制。对对合营安排享享有共同控制制的参与方（分分享控制权的的参与方）被被称为“合营方”；对合营安安排不享有共共同控制的参参与方被称为为“非合营方”。（四）合营安排排的分类合营安排分为共共同经营和合合营企业。共共同经营，是是指合营方享享有该安排相相关资产且承承担该安排相相关负债的合合营安排。合合营企业，是是指合营方仅仅对该安排的的净资产享有有权利的合营营安排。1.单独主体是指具有单独可可辨认的财务务架构的主体体，包括单独独的法人主体体和不具备法法人主体资格格但法律所认认可的主体。单单独主体并不不一定要具备备法人资格，但但必须具有法法律所认可的的单独可辨认认的财务架构构，确认某主主

20、体是否属于于单独主体必必须考虑适用用的法律法规规。2.合营安排未未通过单独主主体达成当合营安排未通通过单独主体体达成时，该该合营安排为为共同经营。3.合营安排通通过单独主体体达成如果合营安排通通过单独主体体达成，该合合营安排可能能是共同经营营也可能是合合营企业。合营安排分类的的判断如下图图所示： 第一节基本概概念（94）二、合营企业投投资合营安排分类的的判断如下图图所示：【例题】A公司司和B公司均均为房地产开开发公司。AA公司和B公公司共同成立立了一家从事事项目管理的的单独主体CC,并投入一一笔资金作为为主体C的启启动资金和土土地竞拍资金金。主体C相相关活动的决决策需要A公公司和B公司司一致同

21、意方方可做出。由由主体C代表表A公司和BB公司建造一一处商品房，并并负责商品房房的公开销售售。假定主体体C的法律形形式使得主体体C（而不是是A公司和BB公司）拥有有与该安排相相关的资产，并并承担相关负负债。主体CC通过向银行行借款来建造造该商品房，商商品房销售收收入优先用于于偿还银行债债务，剩余利利润按照出资资比例向A公公司和B公司司进行分配。本例中，A公司司和B公司共共同控制主体体C，主体CC是一项合营营安排，而且且是一项通过过单独主体达达成的合营安安排。该合营营安排的法律律形式和合同同条款都不能能赋予各参与与方享有该主主体的资产或或负债的权利利与义务。同同时，尽管AA公司和B公公司是主体C

22、C构建时现金金流的唯一来来源，但是，主主体C所建造造的商品房对对外销售，AA公司和B公公司并不会购购买这些商品品房，主体CC建造商品房房的资金通过过外部借款获获得，且A公公司和B公司司仅预期获取取偿还负债后后的净利润，因因此，没有任任何证据表明明A公司和BB公司对合营营安排中的相相关资产和负负债分别享有有权利和承担担义务，该合合营安排是合合营企业。A【例题单选选题】下列关关于合营安排排的表述中，正正确的是（）。（22015年）A.当合营安排排未通过单独独主体达成时时，该合营安安排为共同经经营B.合营安排中中参与方对合合营安排提供供担保的，该该合营安排为为共同经营C.两个参与方方组合能够集集体控

23、制某项项安排的，该该安排构成合合营安排（核核心在于是否否对净资产享享有权利）D.合营安排为为共同经营的的，参与方对对合营安排有有关的净资产产享有权利【答案】A【解析】选项BB,参与方为为合营安排提提供担保（或或提供担保的的承诺）的行行为本身并不不直接导致一一项安排被分分类为共同经经营；选项CC，必须是具具有唯一一组组集体控制的的组合，该安安排才构成合合营安排；选选项D，合营营安排划分为为合营企业的的，参与方对对合营安排相相关的净资产产享有权利。4.重新评估相关事实和情况况的变化有时时可能导致某某一参与方控控制该安排，从从而使该安排排不再是合营营安排。由于相关事实和和情况发生变变化，合营安安排的

24、分类可可能发生变化化，可能由合合营企业转变变为共同经营营，或者由共共同经营转为为合营企业。三、对子公司投投资（企业合并）对子公司投资，是是指投资方持持有的能够对对被投资单位位施加控制的的股权投资。（一）企业合并并的界定1.概念企业合并是将两两个或两个以以上单独的企企业合并形成成一个报告主主体的交易或或事项。2.构成企业合合并至少包括括两层含义一是取得对另一一个或多个企企业（或业务务）的控制权权。二是所合并的企企业必须构成成业务。业务是指企业内内部某些生产产经营活动或或资产负债的的组合，该组组合具有投入入、加工处理理过程和产出出能力，能够够独立计算其其成本费用或或所产生的收收入。3.不形成企业业

25、合并的交易易或事项一个企业取得了了对另一个或或多个企业的的控制权，而而被购买方（或或被合并方）并并不构成业务务。企业取得不形成成业务的一组组资产或净资资产时，应将将购买成本按按购买日所取取得各项可辨辨认资产、负负债的相对公公允价值为基基础进行分配配，不按照企企业合并准则则进行处理，按按照权益性交交易原则不得得确认商誉或或当期损益。4.不包括在企企业合并准则则规范范围内内的交易或事事项（1）购买子公公司的少数股股权，考虑到到该交易或事事项发生前后后，不涉及控控制权的转移移，报告主体体未发生变化化，不属于企企业合并。（2）两方或多多方形成合营营企业（多方方控制）。（二）企业合并并的方式企业合并类型

26、的的划分（三）企业合并并类型的划分分企业合并类型概念同一控制下企业合并是指参与合并的的企业在合并并前后均受同同一方或相同同的多方最终终控制且该控控制并非暂时时性的（合并前后一一年控制方不不变）非同一控制下企业合并是指参与合并各各方在合并前前后不受同一一方或相同多多方最终控制制的合并交易易，即除判断断属于同一控控制下企业合合并的情况以以外其他的企企业合并1.同一控制下下的企业合并并判断某一企业合合并是否属于于同一控制下下的企业合并并，应当把握握以下要点：（1）能够对参参与合并各方方在合并前后后均实施最终终控制的一方方通常指企业业集团的母公公司。（2）能够对参参与合并的企企业在合并前前后均实施最最

27、终控制的相相同多方，是是指根据合同同或协议的约约定，拥有最最终决定参与与合并企业的的财务和经营营政策，并从从中获取利益益的投资者群群体。（3）实施控制制的时间性要要求，是指参参与合并各方方在合并前后后较长时间内内为最终控制制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。（4）企业之间间的合并是否否属于同一控控制下的企业业合并，应综综合构成企业业合并交易的的各方面情况况，按照实质质重于形式的的原则进行判判断。通常情情况下，同一一控制下的企企业合并是指指发生在

28、同一一企业集团内内部企业之间间的合并。同同受国家控制制的企业之间间发生的合并并，不应仅仅仅因为参与合合并各方在合合并前后均受受国家控制而而将其作为同同一控制下的的企业合并。2.非同一控制制下的企业合合并是指参与合并各各方在合并前前后不受同一一方或相同多多方最终控制制的合并交易易，即除判断断属于同一控控制下企业合合并的情况以以外其他的企企业合并【案例】A公司司是上市公司司，其拥有的的资产、负债债构成业务。重重组前，E公公司系A公司司的控股股东东，同时E公公司对B公司司具有重大影影响。216年100月，A公司司与B公司进进行重大资产产重组：B公公司以其持有有的C公司和和D公司1000%股权注注入A

29、公司，AA公司向B公公司定向增发发股份2亿股股。216年100月完成C、DD公司股权过过户手续，股股权持有人变变更为A公司司,216年122月A公司完完成变更注册册资本的工商商变更登记手手续，重组完完成后B公司司持有A公司司60%的股股份，成为AA公司的控股股股东。问题：判断A公公司收购C公公司和D公司司股权属于同同一控制企业业合并，还是是非同一控制制企业合并？【答案】交易前，E公司司为A公司的的控股股东，而而B公司则是是C和D公司司的控股股东东。参与合并并的A公司在在合并前受EE公司控制，而而C公司和DD公司受B公公司控制，而而E公司对BB公司只能施施加重大影响响，不能控制制，所以A公公司与

30、C、DD公司在合并并前不受同一一方控制，故故该项交易属属于非同一控控制下的企业业合并。【例题】为扩大大市场份额，经经股东大会批批准，甲公司司208年和2009年实施了了并购和其他他有关交易。（1）并购前，甲甲公司与相关关公司之间的的关系如下：A公司直接持持有B公司330%的股权权，同时受托托行使其他股股东所持有BB公司18%股权的表决决权。B公司司董事会由111名董事组组成，其中AA公司派出66名。B公司司章程规定，其其财务和经营营决策经董事事会三分之二二以上成员通通过即可实施施。B公司持有CC公司60%股权，持有有D公司1000%股权。A公司和D公公司分别持有有甲公司300%股权和229%股

31、权。甲甲公司董事会会由9人组成成，其中A公公司派出3人人，D公司派派出2人。甲甲公司章程规规定，其财务务和经营决策策经董事会半半数以上成员员通过即可实实施。上述公司之间的的关系见下图图：与并购交易相关关的资料如下下：208年5月月20日，甲甲公司与B公公司签订股权权转让合同。合合同约定：甲甲公司向B公公司购买其所所持有的C公公司60%股股权。要求：判断甲公公司取得C公公司60%股股权交易的企企业合并类型型，并说明理理由。【答案】甲公司取得C公公司60%股股权交易属于于非同一控制制下的控股合合并。理由：A公司在在B公司的董董事人数未超超过2/3，合合并前甲公司司和C公司不不受同一集团团管理当局控

32、控制。【教材例8-44】甲公司为为某省国资委委控制的国有有企业，20013年100月，因该省省国资委系统统出于整合同同类业务的需需要，由甲公公司通过定向向发行其普通通股的方式给给乙公司部分分股东，取得得对乙公司控控制权。该项项交易前，乙乙公司的股权权由该省国资资委下属丙投投资公司持有有并控制。双双方签订的协协议约定：（1）以20113年9月330日为评估估基准日，根根据独立的评评估机构评估估确定的乙公公司全部股权权以公允价值值4.02亿亿元为基础确确定甲公司应应支付的对价价。（2）甲公司普普通股作价55元/股，该该项交易中甲甲公司向丙投投资单位发行行3 7000万股本公司司普通股取得得乙公司4

33、66%股权。（3）甲公司在在本次交易中中定向发行的的3 7000万股向丙投投资公司发行行后，即有权权力调整和更更换乙公司董董事会成员，该该事项不受本本次交易中股股东名册变更更及乙公司有有关工商注册册变更的影响响。2013年122月10日，甲甲公司向丙投投资公司定向向发行了3 700万股股并于当日对对乙公司董事事会进行改造造。问题：甲公司对对乙公司的合合并应当属于于哪一类型？分析：本案例中中合并方甲公公司与被合并并方乙公司在在合并前为独独立的市场主主体，其特殊殊性在于甲公公司在合并前前直接被当地地国资委控制制，乙公司是是当地国资委委通过下属投投资公司间接接控制。判断断本项交易的的合并类型关关键在

34、于找到到是否存在于于合并交易发发生前后对参参与合并各方方均能够实施施控制的一个个最终控制方方，本案例中中，即当地国国资委。虽然然该项交易是是国资委出于于整合同类业业务的需要，安安排甲公司、乙乙公司的原控控股股东丙投投资公司进行行的，但交易易中作价是完完全按照市场场价格确定的的，同时企业业合并准则中中明确，同受受国家控制的的两个企业进进行合并，不不能仅因为其其为国有企业业即作为企业业合并处理。该项合并应当作作为非同一控控制下企业合合并的处理。【教材例8-55】甲公司22014年22月通过公开开市场购入乙乙公司6000万股股票，占占乙公司公开开发行在外股股份的2%，该该部分股份取取得以后，甲甲公司

35、将其作作为可供出售售金融资产核核算。20115年，甲公公司与乙公司司签订以下协协议：（1）甲公司向向乙公司捐赠赠持有对三家家公司股权，该该三家公司均均为甲公司1100%拥有有，按照双方方确定的评估估基准日20015年6月月30日，全全部三项股权权的评估价值值为65 0000万元；（2）双方应于于2015年年7月31日日前办妥上述述三家公司股股权过户手续续；（3）乙公司应应于20155年8月311日前通过股股东大会决议议，以公积金金转增股本的的方式向甲公公司发行股份份16 2550万股（44元/股）。2015年8月月10日，乙乙公司股东大大会通过以公公积金转增股股本的方式向向甲公司发行行16 2

36、550万股本公公司股票。该股份发行后，甲甲公司向乙公公司董事会派派出4名成员员（乙公司董董事会由7人人组成），日日常财务和生生产经营决策策由董事会决决定；甲公司司持有乙公司司发行在外股股份为36.43%，除除甲公司所持持股份外，乙乙公司其他股股东持有其股股份的情况为为：表8-2股东持有乙公司股权权比例A10%B8%C7%D6%E5%F4.5%其他社会公众股股（持股较为为分散，最高高持有不到11%）23.07%问题：甲公司合合并乙公司的的类型？分析：20144年甲公司自自公开市场取取得乙公司22%股权，因因未以任何方方式参与乙公公司生产经营营决策，不能能施加重大影影响，该项股股权投资作为为可供出

37、售金金融资产核算算。2015年，甲甲公司通过先先向乙公司捐捐赠，乙公司司再以等量资资本公积金转转增股本的方方式向甲公司司定向发行本本公司股份，该该次发行完成成后，甲公司司持有乙公司司36.433%的股份，通通过分析乙公公司股权结构构和甲公司对对乙公司董事事会的影响可可知，该项股股份发行后，甲甲公司能够控控制乙公司，从从而构成企业业合并。在本次交易发生生前，甲公司司虽然持有乙乙公司2%的的股份，但不不构成控制，交交易完成后，甲甲公司控制乙乙公司，乙公公司持有甲公公司原三家子子公司1000%股权，并并能够对这三三家公司实施施控制。该项项交易前后，找找不到一个最最终控制方能能够对参与合合并企业（乙乙

38、公司、甲公公司及原持有有的三家全资资子公司），不不属于同一控控制下企业合合并，应当按按照非同一控控制下企业合合并处理。第二节长期股股权投资的确确认和初始计计量（95）长期股权投资资的确认对联营企业、合合营企业投资资的初始计量量对子公司投资资的初始计量量反向购买的处处理被购买方的会会计处理一、长期股权投投资的确认长期股权投资确确认，是指投投资方能够在在自身账簿和和报表中确认认对被投资单单位股权投资资的时点。对对子公司投资资应当在企业业合并的合并并日（或购买买日）确认，（对对联营、合营营企业投资参参照执行）。合合并日（或购购买日）是购购买方获得对对被购买方控控制权的日期期。实务中，对对于联营企业业

39、、合营企业业等投资的持持有一般会参参照对子公司司长期股权投投资的确认条条件进行。购买日，是指购购买方实际取取得被购买方方控制权的日日期，即企业业合并交易进进行过程中，发发生控制权转转移的日期。同时满足了以下下条件时，一一般可认为实实现了控制权权的转移，即即形成购买日日。有关的条条件包括：（1）企业合并并合同或协议议已获股东大大会等内部权权力机构通过过。（2）按照规定定，合并事项项需要经过国国家有关主管管部门审批的的，已获得相相关部门的批批准。（3）参与合并并各方已办理理了必要的财财产权交接手手续。（4）购买方已已支付了购买买价款的大部部分（一般应应超过50%），并且有有能力、有计计划支付剩余余

40、款项。（5）购买方实实际上已经控控制了被购买买方的财务和和经营政策，享享有相应的收收益并承担相相应的风险。【教材例8-66】甲上市公公司（以下简简称“甲公司”）20144年7月200日对外公告告，拟以定向向发行本公司司普通股的方方式自独立的的非关联方收收购乙公司、丙丙公司持有的的A公司1000%股权。双双方签订的并并购合并中约约定对标的资资产A公司的的评估基准日日为20144年6月300日，以评估估确定的该时时点标的资产产价值为基础础，甲公司拟拟以6元/股股（公告日前前60天甲公公司普通股的的平均市场价价格）的价格格购买A公司司原股东所持持其全部股份份。合同中同同时约定，在在评估基准日日至甲公

41、司取取得A公司股股权之日期间间内A公司实实现的净损益益归甲公司所所有。该并购购重组事项的的具体执行情情况如下：（1）20144年7月166日经甲公司司、乙公司、丙丙公司各自决决策机构批准准；（2）20144年7月200日对外公告告；（3）20144年10月222日向有关关监管机构提提交并购重组组申请材料；（4）20144年12月220日，该重重组事项获监监管部门批准准；（5）20144年12月331日，甲公公司取得监管管部门批文。当当日，甲公司司对A公司董董事会进行改改组，在A公公司7名董事事会成员中，派派出5名。同同时，买卖双双方当日办理理了A公司有有关财产的交交接手续。A公司章程规定定：公

42、司的生生产经营活动动由董事会决决策，重大生生产经营决策策需经参加董董事会成员半半数以上通过过后实施；涉涉及公司合并并、分力、解解散、清算等等事项需经董董事会全体成成员一致通过过。（6）20155年1月6日日，注册会计计师完成对AA公司注册资资本验资程序序。A公司于于当日向工商商部门申请变变更股东并获获批准。（7）20155年1月288日，甲公司司在有关股权权登记部门完完成股东登记记手续。问题：在甲公司司购买A公司司100%股股权交易中，在在哪一时点可可以确认对AA公司长期股股权投资？分析：确定甲公公司对A公司司长期股权投投资的确认时时点，实际上上需要根据交交易进行过程程中的相关情情况，判断该该

43、项非同一控控制下企业合合并的购买日日。该项交易中，甲甲公司并购重重组交易取得得内、外部机机构批准的时时点为20114年12月月20日，至至12月311日，甲公司司已经通过派派出A公司董董事会成员，对对其生产经营营决策进行控控制。虽然至至2014年年12月311日，该项交交易并未完全全完成，但后后续在20115年1月完完成的工商登登记及甲公司司股东登记程程序原则上在在前期条件均均已具备的情情况下，该程程序应为程序序性的，对交交易本身不构构成实质性障障碍，亦不会会因20155年有关程序序未完成而发发生交易逆转转的情况，因因此可以认为为2014年年12月311日为该项交交易的购买日日。应予说明的是，

44、对对联营企业、合合营企业投资资的初始确认认时点虽然现现行会计准则则中未予明确确规定，但原原则上可比照照上述关于子子公司的确认认条件进行。同同时，在以原原则为基础的的会计准则体体系下，某一一具体事项的的会计处理规规定未通过准准则进行明确确规定时，应应当按照企企业会计准则则基本准则则中关于资资产、负债的的确认条件进进行。【案例】A公司司是上市公司司。215年，AA公司向B公公司非公开发发行股份进行行重大资产重重组，B公司司以其所拥有有的15家全全资子公司的的股权等对应应的净资产作作为认购非公公开发行股票票的对价，该该交易为非同同一控制下企企业合并。2215年122月28日得得到中国证监监会核准后，

45、双双方进行了资资产交割。截至215年年12月311日，B公司司投入的155家子公司全全部办妥变更更后的企业法法人营业执照照，股东变更更为A公司。2215年122月30日，双双方签订移交交资产约定书书，约定自2215年122月30日起起B公司将标标的资产、负负债交付A公公司，同时，AA公司自215年122月31日起起接收该155家公司的资资产与负债并并向这些子公公司派驻了董董事、总经理理等高级管理理人员，对标标的资产、负负债开始实施施控制。216年1月月，会计师事事务所对A公公司截至215年122月31日的的注册资本进进行了审验，并并出具了验资资报告。216年2月月，A公司本本次增发的股股份在中

46、国证证券登记结算算有限责任公公司上海分公公司办理了股股权登记手续续。问题：购买日是是否应该判断断为215年122月31日？【案例解析】截至215年年12月311日，该项交交易已经取得得了所有必要要的审批，115家目标公公司全部完成成了营业执照照变更，双方方签订了移交交资产约定书书。上市公司司已经向被购购买方派驻了了董事、总经经理等高级管管理人员，对对被购买方开开始实施控制制。虽然作为为合并对价增增发的股份在在216年2月月才办理了股股权登记手续续，但由于企企业合并交易易在215年已经经完成所有的的实质性审批批程序，且AA公司已经实实质上取得了了对15家目目标公司的控控制权，可以以合理判断购购买

47、日为215年122月31日。【案例】A公司司是上市公司司，拟发行股股份2 0000万股收购购B公司股权权，此项交易易为同一控制制下企业合并并。交易于2216年3月月获得国务院院国资委及国国家发改委批批准，216年4月月经A上市公公司临时股东东大会审议通通过，216年5月月获得国家商商务部批准，2216年122月20日收收到中国证监监会的批复。2216年122月30日，重重组双方签订订了资产交交割协议，以以216年122月31日作作为本次重大大资产重组的的交割日。BB公司高级管管理层主要人人员于216年122月31日变变更为A公司司任命。A上上市公司将购购买日确定为为216年122月31日。截截

48、至财务报告告报出日，置置入、置出资资产工商变更更、登记过户户手续尚在办办理中，但相相关资产权属属的变更不存存在实质性障障碍。问题：A公司本本次交易的合合并日是否应应该确定为2216年122月31日？【案例解析】该交易为同一控控制下企业合合并。截至2216年122月31日，该该项交易已经经取得了所有有必要的审批批，重组双方方签订了资资产交割协议议，以216年122月31日作作为本次重大大资产重组的的交割日，BB公司高级管管理层主要人人员于216年122月31日变变更为A公司司任命，说明明A公司已经经开始对B公公司实施控制制。虽然有关财产权权属的过户手手续尚未办理理完毕，但由由于权属变更更不存在实

49、质质性障碍，合合并日可以判判断为216年122月31日。对联营企业、合合营企业投资资的初始计量量取得方式初始投资成本确确认（1）以支付现现金取得实际支付的购买买价款（包括与取得长长期股权投资资直接相关的的费用、税金及其他他必要支出）（2）以发行权权益性证券取取得权益性证券的公公允价值（3）以债务重重组等方式取取得按债务重组等等相关准则规规定处理【教材例8-77】206年3月55日，A公司司通过增发99 000万万股本公司普普通股（每股股面值1元）取取得B公司220%的股权权，该9 0000万股股股份的公允价价值为15 600万元元。为增发该该部分股份，AA公司向证劵劵承销机构等等支付了6000

50、万元的佣佣金和手续费费。假定A公公司取得该部部分股权后，能能够对B公司司的财务和生生产经营决策策施加重大影影响。A公司应当以所所发行股份的的公允价值作作为取得长期期股权投资的的成本，账务务处理为：借：长期股权投投资 1156 0000 0000贷：股本90 0000 0000资本公积积股本溢价价666 0000 000发行权益性证劵劵过程中支付付的佣金和手手续费，应冲冲减权益性证证劵的溢价发发行收入，账账务处理为：借：资本公积股本溢价价 6 0000 000贷：银行存款款 6 0000 0000三、对子公司投投资的初始计计量（一）同一控制制下控股合并并形成的对子子公司长期股股权投资原则：权益结

51、合合法权益结合法（ppoolinng of interrest mmethodd），亦称股股权结合法、权权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中中，原所有者者权益继续存存在，以前会会计基础保持持不变。参与与合并的各企企业的资产和和负债继续按按其原来的账账面价值记录录，合并后企企业的利润包包括合并日之之前本年度已已实现的利润润；以前年度度累积的留存存利润也应予予以合并。

52、1.合并方以支支付现金、转转让非现金资资产或承担债债务方式作为为合并对价借：长期股权投投资（被合并并方所有者权权益在最终控控制方合并财财务报表中的的账面价值的的份额+包括括最终控制方方收购被合并并方而形成的的商誉）贷：负债（承担担债务账面价价值）资产（投出资产产账面价值）资本公积资资本溢价或股股本溢价（差差额，可能在在借方）借：管理费用（审审计、法律服服务等相关费费用）贷：银行存款【提示】合并报报表中母公司司长期股权投投资与子公司司所有者权益益要相互抵销销。若将审计计、法律服务务等相关费用用计入长期股股权投资成本本，合并报表表中会产生商商誉，这种做做法不合适。如何理解母公司司长期股权投投资与子

53、公司司所有者权益益抵销？（提示：长期股股权投资代表表被投资单位位净资产1100%投资资、或代表表净资产的份份额非1000%投资。） 笔记：从合并报报表的角度来来看，所有者者为P公司投投资者。对于P公司司来说该业务务就像支付现现金购买了公公司，所以在在合并报表中中要把之前母母公司代表被被投资单位净净资产的长期期股权投资和和被合并方的的所有者权益益抵消（此时时已经购进被被投资公司，其其之前的所以以者已不存在在）。编制抵消分录如如下：借:所有者权益益 100 贷：长期股股权投资 100最终合并分录如如下（购买公公司 ）借：资产 2000 贷：负债 100 银银行存款 100第二节长期股股权投资的确确

54、认和初始计计量（96）三、对子公司投投资的初始计计量2.合并方以发发行权益性证证券作为合并并对价借：长期股权投投资（被合并并方所有者权权益在最终控控制方合并财财务报表中的的账面价值的份额+包括最最终控制方收收购被合并方方而形成的商商誉）贷：股本（发发行股票的数数量每股面值）资本公积积股本溢价价（差额）借：资本公积股本溢价价（权益性证证券发行费用用）贷：银行存款款【案例】甲公司司是上市公司司，214年甲公公司对拟上市市的乙公司进进行投资，并并持有乙公司司100%的的股权。217年9月月1日，乙公公司首次公开开发行并在AA股市场上市市，发行新股股总计10 000万股股，每股发行行价格为8元元人民币

55、。2214年至2217年期间间，乙公司发发生的费用包包括：214年、2215年和2216年年报报会计师审计计费用每年880万元，2217年申报报报表会计师师审计费用3300万元，券券商承销费3300万元，保保荐费5000万元，财经经公关费2000万元，上上市酒会费1150万元。要求：判断乙公公司对上述各各项费用如何何进行会计处处理，并说明明理由。【答案】（1）乙公司首首发申报报表表会计师审计计费用、券商商承销费和保保荐费共计11 100万万元，应自权权益性证券的的发行溢价中中扣减，发行行溢价不足扣扣减或无发行行溢价的，应应依次冲减盈盈余公积和未未分配利润。理由：这部分费费用属于与发发行权益性证

56、证券直接相关关的新增费用用。（2）乙公司发发行权益性证证券过程中发发生的财经公公关费和上市市酒会费共计计350万元元，应计入发发生年度217年度损损益。理由：这部分费费用与发行权权益性证券并并不直接相关关。（3）2144年至216年年度度报告审计费费用共计2440万元，应应分别计入2214年至2216年各年年度管理费用用。理由：这部分费费用不属于发发行阶段发生生的费用，既既不是与发行行权益性证券券直接相关的的费用，也不不是新增的费费用。【提示】（1）被合并方方在合并日的的净资产账面面价值为负数数的，长期股股权投资成本本按零确定，同同时在备查簿簿中予以登记记。（2）长期股权权投资的初始始投资成本

57、与与支付的现金金、转让的非非现金资产及及所承担债务务账面价值之之间的差额，应应当调整资本本公积（资本本溢价或股本本溢价）；资资本公积（资资本溢价或股股本溢价）的的余额不足冲冲减的，依次次冲减盈余公公积和未分配配利润。（3）企业合并并前合并方与与被合并方采采用的会计政政策不同的，应应基于重要性性原则，统一一合并方与被被合并方的会会计政策。在在按照合并方方的会计政策策对被合并方方净资产的账账面价值进行行调整的基础础上，计算确确定长期股权权投资的初始始投资成本。（4）在商誉未未发生减值的的情况下，同同一控制企业业合并中，不不同母公司编编制合并财务务报表时，合合并财务报表表中反映的商商誉是相同的的。如

58、，甲公公司和乙公司司属于同一集集团，甲公司司从本集团外外部购入丁公公司80%股股权（属于非非同一控制下下企业合并）时时，甲公司合合并财务报表表中确认商誉誉80万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并财务报表时列示的商誉仍为80万元，而不是60万元。（5）同一控制制下的企业合合并形成的长长期股权投资资，实际支付付的价款或对对价中包含的的已宣告但尚尚未发放的现现金股利或利利润，应作为为应收项目处处理，不计入入企业合并成成本。【例题】甲公司司为乙公司的的母公司。2214年1月月1日，甲公公司从集团外外部取得丁公公司80%股股权（非同一一控制企业合合并），实际际支付款项4

59、4 200万万元，购买日日丁公司可辨辨认净资产公公允价值为55 000万万元，账面价价值为3 5500万元，差差额因一项无无形资产导致致。当日该无无形资产公允允价值为2 000万元元，账面价值值为500万万元，剩余使使用年限为110年，采用用直线法摊销销，无残值。除除此之外丁公公司其他可辨辨认资产、负负债的公允价价值与账面价价值相等。214年1月月1日至215年122月31日，丁丁公司账面净净利润为1 500万元元，无其他所所有者权益变变动。至215年112月31日日，丁公司按按购买日公允允价值持续计计算的净利润润=1 500-（2 0000-5000）102=1 2200（万元元）。至215

60、年112月31日日，丁公司按按购买日公允允价值持续计计算的净资产产价值=5 000+1 2000=6 2000（万元）。216年1月月1日，乙公公司购入甲公公司所持有丁丁公司的800%股权（同同一控制企业业合并），初初始投资成本本=6 200080%+商商誉（4 2200-5 00080%）=5 1600（万元）。B【例题单选选题】甲公司司为乙公司的的母公司。2215年1月月1日，甲公公司从集团外外部用银行存存款3 5000万元购入入丁公司800%股权（属属于非同一控控制下控股合合并）并能够够控制丁公司司的财务和经经营政策，购购买日，丁公公司可辨认净净资产的公允允价值为4 000万元元，账面价