试论我国税收优先权制度的完善

1、 SHAPE * MERGEFORMAT 略论我国税收优优先权制度的的完善1 税收优优先权制度的的缺陷1.1 税税收优先权制制度与相关法法律规定相互互冲突(1)与担担保法有关关担保物权优优先受偿地位位的规定相矛矛盾。担保保法仅规定定了担保物权权的优先性,而没有规定定税收债权优优先于担保物物权。在担保保物权人行使使担保物权时时,纳税人主主张以担保物物价值充抵在在先产生的税税收或征税主主体主张行使使税收优先权权时,是按税税收征收管理理法的规定定由征税主体体行使税收优优先权?还是是按担保法法规定行使使担保物权?当法院受理理行使担保物物权的案件后后,法院有没没有义务通知知征税主体查查实有无在先先存在的

2、税收收,然后再由由担保物权人人行使担保物物权?对这些些问题无论怎怎样回答,要要么触及税收收优先权,要要么触及担保保物权。(2)与企企业破产法、民民事诉讼法、商商业银行法、保保险法等有有关税收债权权与无担保债债权受偿顺序序的规定相矛矛盾。税收收征收管理法法规定“税税务机关征收收税款,税收收优先于无担担保债权。法法律另有规定定的除外”。而而在企业破产产案件中,企企业破产法第第113条、民民事诉讼法第第204条、商商业银行法第第71条、保保险法第888条规定将将职工工资和和劳动保险费费、个人储蓄蓄存款的本金金和利息、财财产或人身保保险的保险金金等无担保债债权优先于税税收债权受偿偿。从各国的的立法以及

3、实实际来看,职职工工资和劳劳动保险费用用具有维护公公益和保证基基本人权的特特性,应该都都优先保证,我国更应该该如此。(3)税收收债权在不同同的法律规定定中,清偿的的先后顺序不不同。企业业破产法中中,有财产担担保的债权可可以在破产清清偿中行使别别除权,不依依破产程序清清偿,故效力力自然高于税税收债权。企企业破产法中中的清偿顺序序为:有财产担保保的债权破破产费用所所欠职工工资资和养老保险险费、医疗保保险费等税税收债权普普通债权。民事诉讼讼法、商商业银行法、保险险法规定的的破产财产债债务清偿顺序序与企业破破产法的规规定一致。公司法在在破产财产的的税前清偿范范围加了一个个法定补偿金金。其顺序为为:有财

4、产担保保的债权破破产费用所所欠职工工资资和劳动保险险费用法定定补偿金税税收债权普普通债权。税收征收收管理法强强调税收优先先,因此在肯肯定税收优先先于无担保债债权的同时,又以形成和和设定时间的的早晚作为界界定税收债权权和担保物权权优先效力的的标准,从而而突破物权优优先原则,把把税收优先权权有条件地置置于担保物权权之上,形成成如下清偿顺顺序:税收债权担保物权破产费用职工工资和和劳动保险、医医疗保险费用用普通债权权。从以上这些些法律规定的的清偿顺序可可以看出,各各规定之间是是相互矛盾、相相互冲突的。使使得整个税收收优先权制度度逻辑混乱,缺乏体系性性。1.2税收收优先权制度度规定过于笼笼统,没有对对行

5、使程序做做出规定,欠欠操作性税收优先权权制度不仅要要求体系严密密、逻辑一致致,而且要求求有规范、具具体的程序。正正如博登海海默所说“一一个法律制度度若要恰当地地完成其职能能,就不仅要要求实现正义义,而且还须须致力于创造造秩序”。税税收法定原则则也不仅要求求课税要素法法定、明确,而且要求课课税程序合法法。我国的税收收优先权制度度仅在税收收征收管理法法中有一个原则性性规定,没有有对税收优先先权的行使主主体、行使的的条件、行使使的客体范围围、行使的公公示程序等作作出具体、明明确的规定,也没有对税税收优先权与与担保物权的的顺序、税收收优先权与一一般优先权及及特别优先权权的顺序、不不同税收种类类的优先权

6、次次序给予规定定。这既不符符合税收法定定原则的要求求,又给税收收优先权的实实施留下法律律漏洞,当税税收债权无法法实现时,各各级税务机关关和法院不知知如何进行操操作,税收优优先权的实现现缺乏保障,同时也会增增加征税机关关滥用该项权权利而不正当当损害纳税人人及第三人利利益的可能性性。1.3 税税务机关在税税收优先权中中的诉讼地位位不明确纳税人没有有优先清偿欠欠缴的税款,这时,税务务机关的税收收优先权必然然受到侵害,税务机关为为力保税收优优先权的实现现,当采用协协议、破产、行行政等方式都都不宜或很难难实现税收优优先权时,作作为最后的救救济途径诉讼,是不不得不采取的的方式了。当当税务机关启启动诉讼这个

7、个程序时,税税务机关的诉诉讼地位却很很难确定,是是以行政机关关的身份参与与诉讼,还是是以民事主体体的身份参与与诉讼?如果果以行政机关关的身份参与与诉讼,那么么就是行政诉诉讼,根据一一般法理,在在行政诉讼中中,行政机关关总是以被告告的身份出现现的。被告当当然无法提起起优先权诉讼讼,因此提起起优先权诉讼讼,不能以行行政主体的身身份参与。如如果以民事主主体的身份参参与者诉讼,也不符合一一般法理。因因为税务机关关与纳税人的的关系不是平平等主体之间间的民事关系系,因而税务务机关又不能能以民事主体体的身份提起起民事诉讼。这这时,税务机机关进入一种种二难境地。要要正当地行使使税收优先权权也只是“子子虚乌有”

8、。1.4税收收债权公示制制度不规范税收债权对对私法交易的的冲击较大,需进行一定定的公示,以以避免其他债债权人、担保保物权人与纳纳税人之间关关于欠税信息息不对称的问问题。由于税收债债权优于普通通债权,并且且有条件地优优于抵押权、质质权等担保物物权,这样可可能给其他债债权人带来不不可预测的风风险,因此,税收优先权权的公示非常常必要。我国税收收征收管理法法设计了欠欠税定期公告告制度。并允允许抵押权人人、质权人向向税务机关请请求提供有关关债务人的欠欠税情况。但但并没有明确确公示制度的的法律性质、法法律程序、法法律约束力,没有将欠税税公告定位为为一项税务机机关的义务,更没有规定定税务机关不不作为的法律律

9、责任,这就就使欠税公告告缺乏强制性性和规范性,税务机关缺缺乏及时公告告欠税的动力力和压力。1.5税收收优先权主体体相应的法律律责任不明确确从税收征征收管理法及及其实施细则则来看,既没没有规定征税税主体不行使使或怠于行使使税收优先权权所应承担的的法律责任,也没有规定定纳税人不向向担保物权人人如实告知其其欠税情况的的后果,对纳纳税人及纳税税人与第三人人恶意串通侵侵害税收优先先权所应追求求的法律责任任没有明确的的规定。这就就是说,税收收优先权制度度的实施靠其其主体的自觉觉自愿,没有有法律的强制制。税务机关关对纳税人采采取的种种违违法行为无所所作为,税收收之债得不到到真正救济。一一项制度,没没有法律责

10、任任的规定,在在现实中实施施的可能性是是很小的。2 我国税税收优先权制制度的完善2.1制定定税收基本法法,切实保障障税款优先从我国的立立法现状看,税收优先权权制度只在税税收征收管理理法中有较较明确的规定定,但也只是是一个原则性性的、抽象性性的规定。具具体内容、具具体的操作规规程和实施办法法,必须由法法律作出进一一步的规定,否则税收还还是很难落实实到位。由于于我国现在还还未实行税收收立宪,导致致我国税收方方面的基本法法律也难产。尽快制定税税收基本法,在基本法中中规定税收法法定主义原则则是税法的帝帝王原则,指指明开征新税税、变更税率率、减免税和和取消税种以以及税权的配配置等必须由由法律明确予予以规

11、定,并并明确规定税税收优先权的的效力,行使使程序,行使使方式,除斥斥期间和救济济方式等,使使得税收优先先权有实体法法上的依据。在在税收基本法法中,理顺税税收优先权立立法体系内部部的矛盾,消消除内在冲突突,理清税收收债权内部及及其他债权的的受偿顺序,明确欠税发发生的时间,完善税收优先权权的公示制度度,明确税务务机关的诉讼讼地位,规定定主体不履行行职责或义务务应承担的法法律责任等。以以切实保障税税收的优先。2.2运用用私法方法保保护税收债权权对于税收的的征缴,世界界各国主要依依赖于公法上上的保护。如如宪法通过有有关税收权力力,公民的纳纳税义务等规规定,将税收收入宪,对税税收给予宪法法上的保护;行政

12、法规通通过行政强制制手段,如税税收强制措施施等,对税收收给予保护;刑事法律通通过偷税罪、抗抗税罪等规定定,对税收给给予刑事保护护;诉讼法采采用程序性措措施,如设置置税务法庭等等,对税收给给予诉讼法上上的保护。但但公法上的保保护方式都是是单务的、强强制性的。在在实践中已显显现出极大的的弊端。随着着经济的发展展和“公法的的私法化”,运用民法中中的平等理念念改善行政权权力的运作和和行使,对税税收给予民事事保护日显重重要。将税收收定位为公法法之债,使得得税收之债与与私法之债具具有了融合性性。使公法之之债权可以借借用私法之手手段得到有效效的保护。2.3完善善税收优先权权的公示制度度美国的有关关法律规定,

13、税收优先权权必须进行公公示才具有,未经公示不不具有优先权权,其公示的的方式与一般般担保公示相相同。美国国国内税法典第第6323(F)条规定定:税收优先先权应向州法法院指定的州州内官署通知知。这样把税税收优先权纳纳入到物权体体系中去不至至于引起紊乱乱。由于税收收优先权具有有担保物权性性,我国税收收优先权的公公示方式应以以登记或以公公告的方式为为宜。此种登登记或者公告告的效力应采采取对抗主义义,即不登记记或者不公告告不影响优先先权的产生,但不能对抗抗善意的第三三人。税务机关应应将欠税情况况通知办理抵抵押登记的部部门,由办理理抵押登记的的部门向社会会公众提供查查询,以此完完成公示。这这使社会公众众能

14、够在办理理抵押时知道道债务人是否否存在欠税情情况,以便作作出相应的决决定。笔者认认为,税收优优先权的公示示性应当通过过法律的明确确规定和欠税税公告制度的的配合来加强强。如可以规规定公示是行行使税收优先先权的法定条条件,进而在在全国建立统统一的公示部部门,对纳税税人的欠税情情况进行统一一的登记,并并供公众查询询。这样做不不仅可以降低低债权人的风风险,而且可可以督促纳税税人缴清税款款。税收征征收管理法采采取了公告的的方式,第445条规定“税税务机关应当当对纳税人欠欠缴税款的情情况定期予以以公告”。税税收征管法实实施细则第第76条规定定“县级以上上各级税务机机关应当将纳纳税人的欠税税情况,在办办税场

15、所或者者广播、电视视、报纸、期期刊、网络等等新闻媒体上上定期公告”。既既然以公告作作为公示方式式,那么税收收优先权的对对抗效力应当当从公告之时时发生。也就就是说,公告告之前的税收收优先权不能能对抗担保物物权。但税税收征收管理理法却规定定以成立时间间为准,这等等于没有公示示,显然有失失妥当。因此此,税收债权权必须经过公公示,才能具具有优先于其其公示后登记记的抵押担保保债权的效力力。所以必须须对税收优先先权的公示方方式、公示机机构、公示时时间、公示场场所、公示内内容、公示效效力等作出较较为详细的、合合理的规定,并与原有公公示体系相衔衔接。税务机机关如果在债债权人交易前前没有公布纳纳税人的欠税税情况

16、,那么么不管税款发发生在何时,税务机关都都不能行使税税收优先权。这这就为债权人人撑起了一把把巨大的保护护伞,把债权权人面临的不不可预见的风风险大大降低低。2.4协调调税收债权与与私债权之间间的受偿顺序序在税收债权权与普通债权权(无担保债债权)发生冲冲突时,应坚坚持税收债权权优先普通债债权的原则。如如果某些普通通债权需要特特别保护时,法律应作出出明确的选择择。如:共益益费用、职工工工资、劳动动保险费用、个个人储蓄存款款本金和利息息等,这些或或对所有债权权人有益,或或具有保证公公共利益和基基本人权的价价值,因而均均应优先于税税收债权受偿偿。在税收债权权与担保物权权同时存在并并发生冲突时时,应坚持税

17、税收债权与抵抵押权、质权权的受偿顺序序,以权利设设定的时间先先后决定。而而留置权不管管是发生在税税收之前还是是在税收之后后,留置权所所担保的债权权都优先于税税收受偿。在税收债权权与私法优先先权同时存在在并发生冲突突时,应根据据具体情况,分别规定它它们的效力顺顺序。在税收收优先权与私私法一般优先先权的效力顺顺序上,应坚坚持后者优于于前者受偿;在税收优先先权与私法特特别优先权的的效力顺序上上,应坚持前前者优于后者者受偿。法律律有特别规定定的例外,如如海商法、民民用航空器法法所设定的的船舶优先权权、民用航空空器优先权,因标的物的的特殊性质,应优先于税税收一般优先先权。合同同法规定的的建筑工程承承包人

18、因工程程款拖欠所发发生的优先权权,这类特别别优先权应优优先于税收优优先权。在税税收特别优先先权与税收一一般优先权的的效力顺序上上,后者应优优于前者,但但土地增值税税就土地自然然涨价部分,关税就应税税进口货物本本身,应优先先于一般优先先权。税收特特别优先权与与私法特别优优先权的效力力顺序,应坚坚持特别法的的形式明确列列举,在法律律没有明确规规定的情况下下,税收特别别优先权应优优先于私法特特别优先权。2.5建立立和完善税收收优先权的司司法保障制度度虽然税收收征收管理法法作出了税税收一般优先先权的规定,但税务机关关应如何行使使税收优先权权,我国现行行法律并未做做出明确规定定,这就使税税收优先权流流于形式,难难付诸实践。税收征收收管理法及及