作业成本法在中国制造业的应用-东风汽车

1、作业成本法在中国制造业的应用以东风汽车为案例作者：曹紫麟序 言作业成本法法产生的的背景及及发展现现状：作作业成本本法是西西方国家家于上个个世纪八八十年代代末开始始研究、九九十年代代以来在在先进制制造企业业首先应应用起来来地一种种全新地地企业管管理理论论和方法法。以作作业为核核心，确确认和计计量耗用用企业资资源地所所有作业业，将耗耗用地资资源成本本准确地地计入作作业，然然后选择择成本动动因，将将所有作作业成本本分配给给成本 计算 对象（产产品或服服务）。一、作业成成本法产产生的背背景作业成本法法的诞生生是由于于科学技技术的进进一步发发展、内内外部生生产环境境的变化化、导致致以往传传统的成成本管理

2、理机制已已经与企企业的生生产管理理模式不不像协调调，或者者说传统统的目标标成本法法已经无无法满足足企业生生产管理理的需要要，它的的提出让让人们有有了新的的选择。众所周知，随随着 时时代 的的发展技技术上的的变化使使许多公公司的生生产制造造环境发发生了显显著的改改变，使使用大量量机器和和由计算算机控制制的仪器器设备，使使得生产产制造过过程的自自动化程程度不断断提高，从从而减少少了从事事直接生生产的人人工。而而许多早早期的 会计 系统主主要是为为人工成成本的计计量和报报告而设设计的，已已不适用用于自动动化生产产的要求求。如果果继续沿沿用传统统的会计计系统，将将过高地地估计高高产量、低低复杂程程度产

3、品品的成本本，过低低地估计计低产量量、高复复杂程度度产品的的成本，无无法准确确地知道道每一种种产品的的毛利，在在竞争激激烈的环环境中难难以立足足。并且且，随着着经营复复杂性的的增加，产产品、服服务的多多样化也也随之增增加，要要求更为为精确地地定量资资源消耗耗，产品品组合、定定价和其其他决策策也都需需要更为为准确的的成本信信息。这也就是作作业成本本法兴起起的原因因。因为为作业成成本法在在精确成成本信息息、改善善经营过过程、为为资源决决策和产产品定价价及组合合决策提提供完善善的信息息方面都都比传统统的成本本管理更更加适合合现在企企业生产产运作的的需要。 目前 ，世界界上许多多先进的的公司已已经实施

4、施作业成成本法以以改善原原有的会会计系统统，增强强企业竞竞争力。二、作业成成本法的的发展现现状作业成本从从诞生发发展完善善，至今今经历三三四十年年的时间间。它源源于美国国，在西西方国家家兴起并并发展。而而其传入入中国时时间较短短，可以以说是其其在国外外有一定定发展 历史 后，才才被引进进我国并并被大家家认识的的。目前作业成成本法在在国外已已经比较较成熟，许许多企业业已经完完成了传传统成本本管理向向作业成成本的转转换，并并且普及及率已经经比较高高了，运运作也比比较规范范，但在在国内虽虽然在铁铁路运输输、物流流、 教教育 、传传媒、银银行、医医疗、保保险以及及饭店等等等许多多非制造造业企业业都有涉

5、涉及，仍仍然主要要集中在在制造业业的应用用，并且且仍然存存在许多多问题，比比如说缺缺乏全局局性的协协调，比比如说作作业成本本法运用用的不完完全性等等等。因此，就实实践方面面来说，中中国的作作业成本本法的应应用仍然然是处在在刚刚起起步的阶阶段，还还有很多多都不适适应的地地方，很很多需要要改进的的地方。就就学术方方面来说说，虽然然整体的的研究内内容涉及及的范围围很广，但但是研究究内容缺缺乏系统统性，研研究的深深度不够够；虽然然研究人人员非常常广泛但但是研究究的方法法单一，实实证研究究很少。 研究意义及及内容框框架如上一章所所介绍的的，作业业成本法法在中国国现阶段段还是刚刚刚起步步阶段，还还不是很很

6、成熟，并并且对其其应用仍仍然主要要集中在在制造业业中。而而在国内内作业成成本法在在学术上上的研究究虽然涉涉及面很很广，但但是缺乏乏系统性性，研究究的深度度不够，缺缺乏实证证研究。因因此，本本文将主主要针对对中国的的先进制制造业，深深入浅出出的讲解解作业成成本法在在实践应应用当中中所应注注意的问问题，并并且辅以以东风汽汽车股份份有限公公司的案案例，从从实践上上进一步步印证本本文的观观点，以以期对中中国的制制造也在在引进作作业成本本法时有有一个借借鉴作用用。本文将从作作业成本本发的一一般理论论分析入入手，分分别阐述述作业成成本的定定义、发发展历史史、基本本会计原原理以及及其与传传统成本本计价方方法

7、的优优劣比较较，让读读者对作作业成本本法有一一个大概概的基本本的了解解，然后后提出本本文观点点，提出出在应用用过程中中几个关关键点并并通过东东风汽车车股份有有限公司司的实施施案例印印证分析析，以东东风汽车车股份有有限公司司作为中中国制造造业应用用作业成成本法的的一个缩缩影，最最后再对对本文的的观点作作一个总总结归纳纳。 文献回顾作业成本法法最早是是由科勒勒（Koohleer, Eriic LL.）从从水力发发电引发发思考把把作业的的观念引引入会计计和管理理之中，然然后经过过将近一一个世纪纪的发展展在上世世纪八十十年代在在西方兴兴起，九九十年代代传入中中国，是是一个非非常年轻轻的正在在不断发发展

8、的会会计观念念。他从从第一次次引入作作业的概概念到现现今也不不到一个个世纪时时间，国国外也有有许多学学者对作作业成本本法做过过很多学学术上的的探讨和和研究，其其中最有有代表性性的包括括早期的的经济学学家斯拖拖布思（GG.T. Sttaubbus）的的分别在在19554年、119711年、119888年发表表的收收益的会会计概念念、作作业成本本计算和和投入成成本会计计、服服务与决决策的作作业成本本计算决策有有用框架架的成本本会计三三本著作作，以及及哈佛商商学院的的Robber Kapplann和Roobinn Cooopeer两位位教授在在19887年对对作业成成本法的的系统深深入研究究，并著著

9、管理理会计相相关性消消失。“作业”、“作业帐帐户”、“作业会会计”等概念念是200世纪杰杰出的会会计大师师科勒教教授在119522年编著著地会会计师词词典中中，首次次提出的的。19971年年，乔治治斯拖布布思（GG.T. Sttaubbus）教教授在作作业成本本计算和和投入产产出会计计(AActiivitty CCosttingg annd IInpuut-OOutpput Acccounntinng)中中对“作业”，“成本”、“作业会会计”、“作业投投入产出出系统”等概念念作了全全面系统统地讨论论。然后后哈佛商商学院的的Robber Kapplann和Roobinn Cooopeer两位位教

10、授在在19887年注注意到这这种情况况，在对对美国公公司进行行了调查查研究之之后，发发展了乔乔治斯托布布思（GG.T. Sttaubbus）的的思想，并并在19988年年提出了了以作业业为基础础的成本本计算。其其中的相相关理论论会在下下一章详详细介绍绍。 作业成本法法的基本本理论概概述作业成本法法的定义义在进行理论论研究的的时候，对对定义的的界定是是最先要要完成的的事情。他他是整篇篇论文的的基础，他他用准确确、简单单、科学学的语言言给被说说明的事事物下定定义，揭揭示出事事物的本本质特征征。有了了明确的的定义才才能可以以对研究究对象有有一个明明确的概概念，这这是整个个研究过过程的开开端。在在此我

11、先先对作业业成本法法这个概概念做一一个阐述述。作业成本计计算制度度（Acctivvityy-baasedd Coostiing Sysstemm） 现代代 成本本计算制制度，由由两部分分组成：作业成成本计算算（Acctivvityy-baasedd Coostiing简简称ABBC）和和作业管管理（AActiivitty-bbaseed MManaagemmentt简称AABM）。它它是西方方国家于于上个世世纪八十十年代末末开始研研究、九九十年代代以来在在先进制制造企业业首先应应用起来来地一种种全新地地企业管管理理论论和方法法。以作作业为核核心，确确认和计计量耗用用企业资资源地所所有作业业，将

12、耗耗用地资资源成本本准确地地计入作作业，然然后选择择成本动动因，将将所有作作业成本本分配给给成本计计算对象象（产品品或服务务）。它它在精确确成本信信息，改改善经营营过程，为为资源决决策、产产品定价价及组合合决策提提供完善善地信息息等方面面，都收收到了广广泛地赞赞誉。作业成本法法(Acctivvityy-Baasedd Coostiing，简简称ABBC)是是一种以以作业为为基础的的成本核核算制度度和成本本管理系系统。作作业成本本法以成成本对象象(产品品、服务务、客户户等)消消耗作业业，作业业消耗资资源为理理论原则则，以作作业为中中介，确确定成本本动因，把把资源成成本归集集到作业业上，再再把作业

13、业成本归归集 到到相应的的成本对对象上，从从而摆脱脱了传统统成本核核算无法法分配复复杂而高高额的间间接费用用和辅助助费用的的困境，使使间接费费用和辅辅助费用用分配的的更为合合理，以以便较及及时、准准确、真真 实地地计算出出成本对对象的真真实成本本。作业业成本法法的本质质就是以以作业作作为基础础分配间间接费用用，关注注成本发发生的原原因及成成本动因因，通过过对作业业成本的的精确计计算与控控制合理理的分配配管理间间接费用用。作业业成本法法不仅仅仅是一种种成本的的计价方方式，更更是一种种成本控控制企业业管理的的手段即即作业管管理法（AActiivitty-bbaseed MManaagemmentt

14、, 简简称ABBM）。作业成本法法产生的的依据上一节讲述述了作业业成本法法的基本本定义，作作业成本本法产生生的依据据将在本本节中详详细讲述述，分别别从 理理论 依依据和实实践依据据两个角角度剖析析作业成成本法的的产生依依据。理论依据作业成本法法的理论论依据是是：传统统的成本本 计算算 方法法 以产产品作为为成本分分配的对对象，把把单位产产品耗用用某种资资源（如如工时）占占当期该该类资源源消耗总总额的比比例，当当成了对对所有的的间接费费用进行行分配的的比例，这这是不正正确的；成本分分配的对对象应该该是作业业，分配配的依据据应该是是作业的的耗用数数量，即即对每种种作业都都单独计计算其分分配率，从从

15、而把该该作业的的成本分分配到每每一种产产品。实践依据首先从必要要性上来来讲，AABC产产生的依依据体现现在针对对传统成成本计算算法的 科学 性、传传统管理理 会计计 的 研究 和实践践中对于于成本习习性的假假设所产产生的质质疑。传统成本计计算法假假定直接接成本比比例较高高，同时时，传统统管理会会计中，把把成本习习性划分分为变动动成本和和固定成成本，并并且建立立模型yy=a+bx，而而这种成成本的划划分和模模型的相相关性，主主要是立立足于短短期内经经营、业业务量也也无显著著变化的的假设上上的。然然而，220世纪纪70年年代以后后， 企企业 要要应对多多变的市市场风险险，强调调长远的的可持续续 发

16、展展 ，突突出了战战略管理理，企业业管理部部门对持持续经营营的要求求日益增增加，而而从长期期经营的的角度来来看，绝绝大部分分成本都都是变动动的，传传统认为为成本属属性应该该划分为为固定成成本和变变动成本本的假定定和模型型y=aa+bxx，很大大程度上上失去了了时间上上的相关关性；兼兼并的浪浪潮、生生产的规规模化、经经营的全全球化，导导致企业业的业务务量急剧剧上升，突突破了模模型y=a+bbx的业业务量假假定；随随着高 科技 的发展展，计算算机为主主导的智智能化、自自动化日日益普遍遍，技术术密集型型产业占占据主导导地位，同同时， 网络 经济 为首的的信息经经济、知知识经济济已经到到来，这这些经济

17、济活动，导导致直接接人工和和直接材材料等直直接成本本投入比比例大大大降低，许许多企业业的间接接成本占占绝大部部分，这这导致模模型y=a+bbx即使使在短期期内和一一定业务务量内也也失去了了相关性性。 时时代 的的发展，需需要一种种解决传传统信息息失真 问题 、打破破y=aa+bxx模型的的成本计计算理论论，而aabc就就是满足足这一需需要的理理论。其次从可能能性上来来看，适适时生产产法（jjustt inn tiime, 以下下简称JJIT）为为ABCC的可行行性创造造了条件件。在日本等国国家，JJIT已已经逐渐渐推广。该该生产系系统中，企企业在生生产自动动化、财财务电算算化条件件下，合合理规

18、划划，大大大减少生生产和销销售过程程中的周周转时间间，使原原材料进进厂、产产品出厂厂、进入入流通的的每个环环节，都都能紧密密衔接，甚甚至完全全消除停停工待料料、有料料待工等等浪费现现象，减减少生产产环节中中不增加加价值的的作业活活动，使使企业生生产经营营的各个个环节，像像钟表的的零件一一样相互互协调，准准确无误误地运转转，达到到减少产产品成本本、全面面提高产产品质量量、提高高劳动生生产率和和综合经经济效益益的目的的。JIT系统统需要较较高的管管理水平平。如要要有“零存货货制度”，以保保证减少少原材料料、半成成品和产产成品占占用的资资金，真真正做到到适时生生产，进进而要求求良好的的 交通通 、完

19、完善的原原料市场场等 社社会 条条件；要要有“零缺陷陷制度”，保证证各环节节衔接正正常，及及时提供供合格产产品；要要有“单元式式生产制制度”，如同同银行的的“柜员制制”，消除除过细的的分工，这这又要求求车间工工人是全全能的，保保证封闭闭式生产产，因为为过细的的分工带带来了过过多的流流水环节节。 目目前 这这些在 中国 很难完完全做到到，但我我们可以以努力逼逼近这一一标准。由于作业账账户的设设置方法法是从最最低层、最最具体、最最详细的的作业开开始，逐逐级向上上设置的的，操作作比较复复杂，因因而需要要较为精精确而高高效的成成本统计计和计算算手段，需需要严格格而科学学的控制制和管理理体系。而而JIT

20、T的出现现，就使使abcc的 应应用 成成为可能能。 作业成本法法的优势势作业成本法法作为适适应新型型生产模模式而诞诞生的一一种成本本管理方方式，相相比传统统的成本本管理方方法有了了很多改改进之处处，下面面就从企企业角度度来对作作业成本本法相比比传统成成本计量量法的优优势作一一个简单单的介绍绍。下文文将分别别从信息息准确性性、企业业产销决决策性、内内部管理理、资源源优化四四方面展展开论述述。一、ABCC使成本本信息更更加科学学，解决决了传统统成本信信息失真真问题同一种产品品的单位位成本在在作业成成本法下下和制造造成本法法下计算算出的结结果常有有差异，甚甚至相差差悬殊。为为什么呢呢？原因因主要在

21、在于两种种方法对对间接费费用的分分配不同同。制造造成本法法把每单单位产品品耗用的的某一项项成本标标准（如如产品耗耗用的工工时占总总工时的的比率），当当成了对对所有费费用（如如在电器器开关制制造类企企业中，包包括备料料、液压压、喷漆漆、加盐盐、检查查和折旧旧费等）进进行分配配的比率率。事实实上，产产品分别别耗用各各种费用用所占各各种费用用总额的的比例，绝绝不是仅仅仅用工工时比例例这样的的单一指指标所能能代表的的（尤其其是间接接费用）。这这样的实实例很多多，比如如，生产产工时或或机器工工时耗用用较多的的产品，其其耗用的的产品质质量检验验费用就就多了么么？显然然未必，因因为检验验费用的的多少与与生产

22、时时间的长长短没有有直接的的正比例例关系。又又如，某某产品的的工时耗耗用比重重大，也也许是由由于在集集体劳动动中（如如劳动密密集型产产业），许许多工人人在较短短的时间间内共同同在车间间劳动造造成的，而而不是占占用车间间的绝对对时间很很多，也也就不应应该分摊摊较多的的厂房折折旧费用用。所以以，制造造成本法法下按照照单一的的工时等等标准分分配间接接费用的的做法，显显得草率率武断，必必然造成成有些产产品成本本虚增，有有些虚减减，不符符合“谁受益益，谁负负担；多多受益，多多负担”的公平平配比原原则和信信息相关关性原则则，导致致成本信信息失真真。因此，ABBC与传传统成本本法相比比，其根根本区别别具体表

23、表现在：缩小了了间接费费用分配配范围，由由全车间间统一分分配改为为由若干干个成本本库进行行分配；增加了了分配标标准，由由传统的的按单一一标准分分配改为为按多种种标准分分配，对对每种作作业选取取属于自自己合理理的分配配率。AABC针针对生产产过程中中每种作作业选取取属于自自己的分分配率，按按各产品品消耗成成本动因因或作业业的数量量将成本本库的成成本逐一一分配到到产品总总成本中中去，这这样，成成本核算算的核心心就集中中在了生生产对资资源一步步步消耗耗的各个个具体环环节中，抓抓住了许许多动态态变量，就就真正消消除了传传统成本本法中用用人工工工时等作作为唯一一标准去去分配全全部间接接费用的的不合理理性

24、，解解决了传传统成本本法带来来的成本本信息失失真问题题，使成成本核算算更准确确，更具具有相关关性和配配比性。二、ABCC使企业业产销决决策更加加合理从上面的 分析 中我们们已经知知道，传传统成本本法下的的成本信信息是不不科学的的。不过过，在粗粗放式劳劳动密集集型产业业中，产产品中人人力、材材料等直直接成本本占总成成本的绝绝大部分分，而间间接成本本所占的的比重较较小，所所以传统统成本法法中对间间接费用用分配的的不合理理数额所所占的比比例也较较小，几几乎可以以忽略不不计；同同时，此此时基本本上是卖卖方市场场，产品品利润率率较高，保保证了单单价和单单位成本本之间有有一个较较大的差差额，足足以抵消消传

25、统成成本信息息失真的的 影响响 ，因因而传统统成本法法保持了了较大的的相关性性，通常常不会导导致严重重的决策策失误。但但是，随随着知识识经济的的到来，企企业自动动化、智智能化程程度越来来越高，生生产工人人工资等等直接成成本所占占的比例例大大减减少，间间接成本本比例大大幅度增增加，传传统成本本法失真真信息的的数额越越来越巨巨大；而而且，随随着买方方市场的的到来，厂厂商之间间竞争日日益激烈烈，许多多产品的的市场单单价已经经逼近成成本，容容纳不了了太多的的成本误误差。此时仍然根根据传统统成本信信息做出出的产销销决策，常常常是有有些产品品本来是是赢利的的，但是是在传统统法下，企企业误以以为是亏亏损的，

26、从从而错误误地拒绝绝了定单单，丧失失了市场场机会，在在竞争十十分激烈烈的买方方市场下下，非常常可惜。而而有的产产品，实实际上是是亏损的的，但是是在传统统的成本本法下，企企业误以以为是赢赢利的，从从而错误误地接受受了定单单。这样样，传统统成本法法进一步步造成了了利润报报告的严严重失真真。这就就是为什什么会出出现“定单单单价都高高于单位成成本，但最最终却亏亏损”这一奇奇怪现象象的原因因。ABC的本本质决定定了它就就是解决决这一问问题的答答案，因因为采用用ABCC后，成成本信息息更具有有科学性性、相关关性，从从而使产产销和定定价决策策更加合合理、利利润信息息更加真真实。三、ABCC对企业业内部管管理

27、的意意义实施ABCC的深刻刻意义还还在于，在在作业中中心的基基础上建建立责任任中心，甚甚至进一一步采用用作业预预算方法法和作业业管理法法，能够够更有效效地实现现责任会会计目标标。作业业成本的的核算过过程中，成成本核算算的核心心集中在在了生产产对资源源一步步步消耗的的各个具具体环节节中，比比如在电电器开关关制造企企业中，AABC使使管理者者准确把把握了诸诸如备料料（原材材料消耗耗）、液液压、喷喷漆、加加盐、检检查和直直接人工工等作业业活动，从从而控制制了成本本的形成成和累积积过程。比比如，如如果耗用用总成本本最多的的是液压压部门和和喷漆部部门，要要引起重重视，查查明原因因，看是是否有贪贪污、浪浪

28、费等现现象，以以及是否否这两个个作业中中心技术术不够先先进、工工艺不够够合理。即即使这样样巨大的的开支是是合理的的，仍要要视之为为“要害部部门”，严加加管理，任任用优秀秀的液压压、喷漆漆作业责责任人。又又如，如如果分配配率最大大的是液液压和加加盐部门门，也要要引起重重视。如如果证实实这样的的分配率率是合理理的，就就加强对对这两项项作业耗耗用数量量的控制制，合理理减少生生产流程程中加盐盐的次数数。这样样，ABBC就把把管理者者的注意意力引向向了资源源消耗的的原因上上，有利利于更好好地执行行责任会会计制度度，改善善内部管管理。四、ABCC对企业业优化资资源配置置的意义义最后，实施施ABCC还有利利

29、于我们们通过对对资源如如何一步步一步消消耗的过过程的细细致而具具体的分分析和控控制，来来优化作作业链、价价值链和和产品种种类与生生产数量量的组合合，从而而优化资资源配置置，发挥挥企业内内部各部部门之间间、各工工艺和生生产环节节之间的的协同作作用，充充分利用用资源，实实现“一加一一大于二二”的规模模效益目目标。总之，ABBC对企企业进行行科学的的核算和和管理决决策，有有着极其其重要的的意义。ABC在中中国制造造业中的的应用在我国实施施ABCC的必要要性随着我国经经济的飞飞速发展展，新技技术新理理念的不不断引入入，我国国企业的的会计系系统面临临着很多多问题，与与飞速发发展的经经济相比比我国企企业的

30、会会计环境境并不能能与社会会生产的的发展相相互适应应。 在我国目目前会计计系统中中，制造造成本法法仍占主主导地位位。据有有关调查查从1998519999年企企业理财财先进经经验报告告的5331个样样本中，剔剔除非盈盈利组织织1344个，实实际有效效样本3397个个。在这这3977个样本本中，实实行作业业成本法法的样本本只占33.177%，这这一比例例与我国国当前的的新制造造环境明明显不适适应。而而且我国国企业的的作业成成本法主主要是针针对产品品设计、生生产工艺艺过程和和质量管管理等局局部性或或专门性性管理，尚尚未贯穿穿于企业业价值链链管理的的全过程程，对制制造成本本体系没没有形成成足够的的冲击

31、。可可以说是是很不完完全的作作业成本本管理。并且在我国国大部分分企业采采用的是是制造成成本加管管理会计计的管理理模式，即即先由制制造成本本法提供供基础成成本信息息，然后后由管理理会计将将其转换换成变动动成本、目目标成本本、责任任成本和和考核。这这种管理理模式虽虽然能够够在某种种程度上上解决制制造成本本信息相相关性不不足的问问题，但但是由于于其时效效性差、信信息转换换成本高高，所以以难以为为企业战战略管理理提供充充分而适适时的信信息支持持。并且且制造成成本和管管理会计计结合的的管理模模式虽然然在一定定程度上上弥补了了传统制制造成本本法的不不足，但但在客观观上阻碍碍了作业业成本法法的应用用。目标标

32、成本法法、标准准成本法法、赊销销比价管管理等方方法的目目标都是是控制和和降低成成本，我我国现有有的责任任会计体体系事实实上也是是以作业业中心为为基础的的，可以以部分地地为适时时制生产产系统和和价值管管理提供供作业成成本信息息。我国国普遍采采用的低低工资制制度可以以部分地地确保企企业即使使不采用用作业成成本法、不不进行精精细化生生产管理理和成本本管理，也也能够取取得成本本领先。但但是随着着经济的的发展，我我国传统统的会计计系统必必须做出出改变。因此，作业业成本法法的引入入对于我我国目前前的状况况是十分分必要的的。但是是引入的的过程中中仍然有有很多困困难需要要解决，更更加详细细的 内内容 会会在下

33、面面的章节节详细讨讨论。 我国作业成成本法在在制造业业应用的的建议虽然作业成成本法引引进我国国只有短短短的十十多年，并并且已经经有很多多学者对对其进行行了研究究甚至还还有一部部分企业业已经进进行了作作业成本本法改进进。但对于作业业成本法法在制造造业的应应用专门门性的探探讨还比比较少，因因此本文文就对作作业成本本法在制制造业的的应用所所应注意意的要点点进行一一下归纳纳深入。笔者认为作作业成本本法要在在中国制制造业成成功应用用必须从从信息系系统、支支持程度度、内部部管理以以及成本本管理四四个方面面入手，只只有抓住住了这四四个要点点企业在在作业成成本法的的应用中中才能得得心应手手，游刃刃有余。一、信

34、息系系统状况况作业成本法法的实施施需要大大量的精精准及时时的财务务信息。因因为作业业成本法法是一种种以作业业为基础础的成本本管理方方法。他他以作业业为中心心，从产产品开始始到物料料供应，从从工艺流流程的各各个环节节到发运运销售的的全过程程，通过过对作业业及作业业成本的的确认、计计量，最最终计算算出相对对准确的的产品信信息。因因此，他他对信息息的依赖赖程度是是非常强强的，如如果企业业没有建建立起一一个适应应作业成成本法体体系的计计算机信信息系统统，没有有准确的的数据来来源，那那么将很很难开展展对作业业成本法法的实施施。而计计算机网网络不光光要从建建立上来来讲，同同时企业业信息系系统的管管理也是是

35、十分重重要的。从从这方面面来讲在在国内很很多制造造企业他他的硬件件是能够够符合要要求的，但但是软件件方面、对对信息系系统的管管理方面面是有所所欠缺的的，所以以信息系系统，这这个成本本核算的的数据来来源，对对于作业业成本法法能否在在企业中中顺利实实施是非非重重要要的。二、支持程程度众所周知，一一个新的的会计计计价体系系的推行行是一项项漫长而而复杂的的项目，没没有一个个企业能能够在这这个过程程中一帆帆风顺，不不碰到一一些困难难，因此此，当碰碰到困难难时就需需要企业业的自我我调整，而而这个过过程很大大程度上上取决于于企业的的自主性性，也就就是说对对项目推推行的支支持程度度。当然这里所所指的支支持程度

36、度包含两两方面，不不仅仅是是高层管管理者的的支持更更重要的的是基层层的操作作人员的的支持。因因为经过过以前很很长一段段时间的的传统的的成本计计价模式式，企业业的会计计人员会会有很多多地方都都需要适适应，比比如说工工作的方方式、工工作流程程等，新新制度的的实行也也会在一一定程度度上加大大他们的的工作量量，在这这一点上上企业必必须要加加强重视视，充分分发挥员员工的自自主性，才才能使作作业成本本法尽快快的与企企业相适适应。而而高层领领导也需需要给予予充分的的支持，包包括在制制度上、管管理上做做出调整整，这样样才能更更好的发发挥作业业成本法法的作用用。而在在制造业业这一个个成本计计算本来来就工作作量很

37、大大并且相相当重要要的一个个行业中中，更是是需要整整个企业业的支持持。三、内部管管理方面面作业成本在在我国制制造企业业中的应应用中有有一个很很大的问问题，那那就是应应用以后后的管理理问题。我我们知道道，作业业成本并并不仅仅仅只是一一个成本本计价方方法，更更是一种种深入到到企业内内部管理理模式。企企业引进进作业成成本法，不不仅仅只只是一个个企业内内会计系系统的设设计，更更重要的的是日常常运作过过程当中中的管理理、维护护、应用用。这其中包括括财务系系统的维维护，包包括成本本库和作作业中心心内部的的管理，包包括各作作业中心心的成本本协调配配套管理理，包括括财务体体系的管管理等等等一系列列的管理理问题

38、，如如果仅仅仅只是在在设计时时重视作作业成本本法的引引入，而而不在日日后的运运行过程程中发现现问题改改进问题题，不能能很好的的配合作作业成本本法的管管理，那那这样的的作业成成本法的的引入必必定是失失败的。这这样的例例子在我我国已经经有很多多了。四、适度的的成本动动因根据实际的的调研，很很多 企企业 在在进行作作业成本本改革的的过程中中都会碰碰到成本本动因选选择的 问题 ，在制制造业中中尤其如如此。由由于制造造企业的的特点造造成的成成本体系系的复杂杂，在成成本动因因的确定定上往往往会发生生贪图全全面导致致成本动动因过多多、作业业中心过过分分散散、成本本核算过过于复杂杂的问题题。由于于作业成成本法

39、的的 理论论 核心心就在于于对成本本的“过程控控制”来对成成本“追根溯溯源”，因此此对于成成本动因因的选择择是非常常重要的的，是整整个作业业成本体体系正常常运作的的基础。而对于成本本动因的的选择，某某些低成成本作业业，花费费大量时时间和精精力来获获取几个个复杂的的动因，其其收益与与花费的的成本相相比是不不值得的的，我们们应该关关注的是是作业中中心里最最重要的的几个成成本动因因，首先先确定两两、三个个绝对关关键的流流程环节节，在每每个环节节中找出出两、三三个成本本因素，即即成本动动因的选选择应遵遵循帕累累托最优优，过多多的成本本动因会会使 会会计 人人员的注注意力集集中在数数据和处处理上，而而非

40、集中中在信息息的 分分析 上上，其势势必会是是作业成成本法的的实施效效率降低低，因此此在 应应用 作作业成本本法时，尤尤其是在在制造业业中， 现代 的制造造业正向向着多元元化经营营 发展展 ，产产品品种种的多样样化，成成本结构构愈发复复杂，制制造费用用进一步步加大，适适度数量量的，有有效的成成本动因因是成功功应用作作业成本本法非常常重要的的前提。此外，如果果对企业业的作业业成本法法工作有有一个明明确的目目标也能能有效的的避免“成本动动因太多多”的问题题。下面我将通通过东风风汽车股股份有限限公司应应用作业业成本法法的案例例来进一一步介绍绍 案例应用及及分析公司简介为了更进一一步地阐阐述本文文观点

41、，下下面引入入东风汽汽车股份份有限公公司地案案例。首首先对东东风汽车车股份有有限公司司地背景景作一个个简单地地介绍。东风汽车股股份有限限公司由由东风汽汽车公司司独家发发起，采采取公开开募集方方式于119977年7月月15日日创立。当当时公司司总股本本10亿亿股，其其 中国国 有法法人股77亿股，流流通3亿亿股，资资产总值值及销售售收入达达70亿亿元，净净资产440亿元元。是一一家非常常大型的的汽车整整车制造造企业。公司主营业业务是设设计、制制造和销销售东风风系列轻轻型商用用车、东东风康明明斯发动动机及相相关零部部件。东东风轻型型商用车车已形成成东风小小霸王、东东风金霸霸、东风风多利卡卡、东风风

42、之 星星、东风风金刚、东东风皮卡卡、东方方快车等等多系列列上千个个品种。产产品结构构覆盖轻轻型卡车车、轻客客、客车车底盘、皮皮卡、SSUV等等车型，是是中国最最大的轻轻型商用用车生产产基地。公司持有550%股股份的东东风康明明斯发动动机有限限公司，产产品覆盖盖B、CC和L系系列4到到9升机械械式和全全电控柴柴油机，功功率范围围1000-3770马力力，能够够满足欧欧洲 IIII号号和IVV号汽车车排放标标准以及及欧美非非公路用用机动设设备第二二阶段和和第三阶阶段排放放标准，技技术上与与欧美市市场同步步，是中中国 目目前 最最大的中中重型动动力生产产基地。该该公司是是以“整车与与动力”为主业业，

43、总有有完全自自主知识识产权、总总体性能能在国内内处于领领先地位位的“东风”系列轻轻型商用用车和采采用引进进技术生生产、性性能卓越越的东风风康明斯斯发动机机为主导导产品。但是在企业业做大做做强的、多多角度多多领域的的混合经经营也使使得本来来就复杂杂得汽车车制造业业成本核核算变得得愈发难难以管理理、原先先的传统统成本管管理观念念已经不不能满足足企业规规模得扩扩大与经经营领域域得拓宽宽。成本本管理 方法 的落后后使得这这么一家家大型得得汽车制制造企业业面临发发展得瓶瓶颈。成成本管理理机制得得改革势势在必行行。 在经过了了一系列列的整合合，优化化研发、制制造、销销售的价价值链，公公司连续续荣获各各种荣

44、誉誉。公司司先后被被评为国国家 科科学 技技术部认认定为国国家火炬炬计划重重点高新新技术企企业；通通过了GGB/TT240001环环境 管管理体系系和GBB/T2280001职业业健康安安全管理理体系第第三方认认证；被被中国机机械 工工业 企企业管理理协会评评为“机械工工业企业业管理先先进示范范企业”；被中中国科学学院评为为“全 国国百家最最有竞争争力的企企业”之一；被美国国财富富杂志志旗下的的贝恩公公司评为为中国持持续盈利利增长型型的8家家上市公公司之一一；被评评为“中国十十大诚信信企业”。 东风公司改改革流程程上一节，对对东风汽汽车股份份有限公公司作了了一个简简单的背背景介绍绍，接下下来我

45、们们会对东东风公司司的成本本改革、作作业成本本法的引引进的一一个大概概流程作作一个简简单介绍绍，对该该公司整整体的从从头到尾尾的作业业成本法法改革的的一个个个案作一一个深入入分析。一、发现问问题随着企业业业务的发发展，在在传统的的成本核核算方法法中发现现有一下下问题无无法解决决分产品品盈利能能力分析析不能及及时准确确的核算算随着汽车行行业内的的竞争愈愈发激烈烈，企业业的多元元化经营营，公司司的产品品及耗费费材料品品种越来来越多，东东风公司司当时就就有经常常变化的的产品品品种2000多个个，耗费费材料的的品种更更是达到到上万钟钟。在如如此复杂杂的产品品品种类类别、材材料品种种类别的的环境中中，要

46、想想在竞争争中取胜胜就必须须要有一一个良好好的产品品管理体体系。就就此东风风公司领领导层要要求分产产品盈利利能力分分析的数数据，以以达到分分产品管管理的需需要，提提高高盈盈利性的的产品产产量，改改善或减减少低盈盈利性的的产品，从从而整体体改善企企业产品品结构，提提高整体体效益。但但是在如如此复杂杂的一个个产品环环境当中中，传统统的制造造成本法法已经完完全不能能完成，在在准确性性与及时时性上都都不能达达到企业业管理的的需要，大大大 影影响 了了管理的的效率。工时、机器器台时在在各车间间很难精精确界定定由于传统的的成本计计量方法法对于工工人工时时、机器器台时的的分配非非常欠缺缺，以往往总是笼笼统的

47、收收集所有有的本期期发生的的工时、台台时然后后统一分分摊，这这样的方方法无法法满足现现代管理理上的需需要，对对于各个个车间的的工时、台台时的分分配更是是欠缺。非生产性费费用的大大幅增加加，很难难界定一方面生产产品种的的增多大大大增加加了对准准确及时时成本信信息的需需要，另另一方面面，企业业中的行行政管理理、 研研究 开开发、物物流、采采购供应应、营销销推广和和公关宣宣传等非非生产性性活动大大大增加加，由此此发生的的间接成成本在总总成本中中所占的的比重大大幅增加加，而传传统成本本法却不不能对此此类成本本做出合合理的分分配。半成品、在在制品的的对外销销售由于于无法核核算成本本，定价价困难随着 社会

48、会 分工工的精细细，东风风公司的的部分半半成品或或在制品品也开始始直接对对外销售售，这样样就要求求对这部部分产品品作一个个合理的的定价，然然而以成成本作为为依据是是比较好好的一种种定价方方法。但但是这部部分的半半成品与与在制品品的成本本用传统统的成本本 计算算 方法法却很难难做出准准确及时时的计量量。无法满足全全员成本本管理以以及相关关业绩评评价的管管理需要要在竞争激烈烈的市场场当中成成本的高高低成了了关系企企业市场场竞争力力的一个个核心的的依据，东东风公司司要在这这么激烈烈的竞争争当中占占据一席席之地也也当然要要采取成成本的控控制管理理。当时时东风公公司的管管理层要要求全公公司贯穿穿全员成成

49、本管理理，公司司基层部部门要求求对作业业中心、班班组及个个人就成成本项目目进行业业绩评价价，如果果没有一一个作业业的成本本核算数数据作 参考 便无法法制定目目标成本本。传统统的成本本方法无无法胜任任。综合以上几几点就东东风公司司而言，要要继续发发展企业业、拓展展业务就就必须对对传统的的成本法法做出改改进，或或者彻底底的改革革使用新新的能够够适应企企业发展展的成本本计价方方式。传传统成本本法提供供的会计计数据已已经完全全没有办办法满足足管理的的需求。改改革势在在必行。二、调研分分析选定定改革方方向既然已经发发现了问问题的存存在，传传统的成成本计价价方式已已经完全全没有办办法满足足企业管管理的需需

50、要，那那么如何何改革，改改成什么么样，以以什么为为基础改改，改进进后的系系统需要要有哪些些功能，这这都是切切切实实实摆在东东风公司司面前的的。而实实际当中中东风公公司采用用的了调调研分析析的方法法最终确确定了选选定实施施作业成成本法。这这也是根根据作业业成本法法本身的的特点与与企业目目前的状状况所决决定的。关关于这部部分的 内容 ，在后后面的分分析当中中也会有有详细的的分析阐阐述，这这里就不不再讨论论了。三、实际推推行改革革以车架作业业部为试试点进行行作业成成本管理理得试用用阶段。东风公司先先以车架架作业部部为试点点，对作作业成本本管理进进行试用用，在积积累了一一定得管管理经验验后再在在整个

51、企业 推广。因因为，如如果一开开始就在在全企业业范围内内推广作作业成本本法这一一对于企企业来说说一个全全新的成成本管理理 方法法 ，势势必会对对企业的的正常管管理运作作造成巨巨大的冲冲击，如如果在运运行过程程中碰到到 问题题 不能能及时解解决的话话会造成成整个企企业的管管理瘫痪痪，运行行停滞，所所以不能能在一开开始就在在整个企企业铺开开作业成成本管理理，应该该先在小小范围内内具有代代表性的的车间、工工序试点点，遇到到问题及及时解决决及时调调整，找找到真正正一个适适合企业业的独一一无二的的作业成成本管理理方法，然然后再在在整个企企业内循循序渐进进的推广广开来。而车架作业业部在股股份公司司的作业业

52、部中其其工艺流流程较为为复杂，但但过程非非常清晰晰。生产产的产品品是公司司所生产产的各种种车辆配配套车架架，产品品主要在在公司内内部转移移，不对对外销售售。综合合考虑了了车架作作业部的的相对典典型简单单的特点点，决定定选择车车架作业业部作为为试点。对车架作业业部的作作业成本本管理 分析 与考评评在决定了以以东风公公司车架架作业部部为试点点以后，首首先进行行的就是是车架作作业部的的作业成成本法设设计，包包括原始始数据的的收集、作作业中心心的确定定、成本本动因分分配率的的确定等等等步骤骤。在设设计的过过程中，作作业中心心的划分分非常重重要，他他是对班班组内作作业的确确认和描描述，他他包括定定义一个

53、个部门内内的作业业，划分分明确、清清晰、相相互独立立的作业业及作业业中心，每每一个作作业要耗耗用什么么资源，什什么经营营数据最最好的反反映作业业的绩效效，作业业对班组组有多少少价值等等。作业业中心的的划分可可以通过过面谈、问问卷调查查、观察察和对工工作实务务记录的的检查得得以完成成。在确定了作作业成本本法的设设计并运运作了一一段时间间后，就就必须根根据运行行的情况况，运行行中所产产生的问问题及时时调整、采采取措施施，及时时 总结结 ，对对于不适适合的部部分加以以改进，对对于实施施好的地地方总结结推广改改进。综综合发挥挥试点的的功能，及及时发现现问题及及时解决决问题。实实际上作作业成本本法的 应

54、用 本身也也是一个个不断改改进的过过程，因因为每个个企业的的实际情情况不同同，作业业流程不不同，经经营范围围不同、经经营方式式不同。所所以必须须对试点点的作业业成本法法做出分分析与考考评，为为整个企企业的大大范围推推行做前前期的准准备。完善作业成成本管理理在东风风汽车股股份公司司推广应应用的计计划在完成了一一个阶段段的试点点，并对对试点产产生的问问题作了了改进，那那就可以以在整个个企业慢慢慢的推推广开来来，最终终达到整整个企业业的作业业成本管管理的实实施应用用的目的的。在整整个推广广过程中中，逐步步建立责责任成本本中心，以以责任成成本中心心为对象象推行作作业成本本管理，慢慢慢构建建以战略略成本

55、管管理理念念为指导导，以预预算成本本为标准准，作业业成本与与责任成成本相结结合，成成本管理理与价值值管理相相结合，成成本中心心与利润润中心相相统一的的新型成成本管理理体系。东风公司作作业成本本改革引引来的思思索根据上述的的东风公公司成功功的案例例，我们们可以发发现在 中国 当代制制造业推推行abbc的一一些值得得借鉴的的地方作作一个简简要的总总结。在推行作业业成本法法时，先先进行成成本效益益的分析析在本案例中中东风公公司对于于作业成成本法的的推行可可以说是是非常谨谨慎的。在在整体推推行之前前先对整整个企业业 目前前 面临临的问题题，企业业今后 发展 的目标标做了一一个很具具体详细细的分析析，然

56、后后针对企企业目前前的状况况作了调调研分析析发现需需要实行行作业成成本法。这这样才能能克服企企业传统统成本核核算体系系与企业业目前发发展速度度的不适适应。因为我们知知道推行行作业成成本法是是需要付付出较大大的成本本的，包包括设计计成本、运运行成本本、核算算成本、培培训人员员的相关关费用等等相关成成本费用用都是要要跟上配配套的，如如果因为为实行作作业成本本法所获获得的收收益没有有推行作作业成本本法所付付出的成成本大，那那就需要要仔细的的考虑是是否要实实行改革革。因为为可能时时机还不不是特别别成熟，不不记后果果的强行行实行作作业成本本法可能能得不偿偿失。因因此，在在觉得实实行作业业成本法法时，事事

57、前的调调研，成成本效益益的分析析是非常常必要的的，尤其其实在目目前国内内普遍实实践经验验比较缺缺乏的时时候，更更是要加加倍小心心加倍谨谨慎。管理层的全全力支持持在东风汽车车的案例例中，不不难看出出，从头头至尾都都贯穿着着管理层层对本次次改革的的支持。从从制定以以作业为为基础的的考核制制度到整整体企业业对作业业成本法法应用的的调整。因因为作业业成本法法的实行行实际上上是为作作业成本本管理做做的铺垫垫，是为为作业成成本管理理提供数数据信息息的一个个成本系系统。如如果没有有了管理理层的全全力支持持在整个个企业范范围内统统筹兼顾顾，那作作业成本本法的推推行是几几乎不可可能实现现的，所所以在退退休作业业成本法法时一定定要取得得管理层层的大力力支持。先点后面，循循序渐进进的推行行在东风公司司的案例例中，东东风公司司并没有有首先就就在全公公司铺开开实行作作业成本本法，而而是选择择了比较较具有代代表性，又又不是特特别复杂杂的车架架作业部部作为试试点先推推行