长期股权投资的计量

1、第五章 长期股权投投资第一节 长期股权投投资的初始计计量本章涉及的长期期股权投资是是指应当按照照企业会计计准则第2号长期股权投投资进行核核算的权益性性投资，主要要包括两个方方面：一是企企业持有的对对子公司、联联营企业及合合营企业的投投资；二是企企业持有的对对被投资单位位不具有控制制、共同控制制或重大影响响，并且在活活跃市场中没没有报价、公公允价值不能能可靠计量的的长期股权投投资。除以上上两方面权益益性投资以外外，其他的权权益性投资，包包括为交易目目的持有的权权益性投资及及投资企业对对被投资单位位不具有控制制、共同控制制或重大影响响、在活跃市市场中有报价价、公允价值值能够可靠计计量的权益性性投资

2、，应当当按照企业业会计准则第22号金融工具确确认和计量的的规定核算。一、企业合并形形成的长期股股权投资企业合并形成的的长期股权投投资，初始投投资成本的确确定应遵循企企业会计准则则第20号企业合并的的相关原则，即即应区分企业业合并的类型型，分别同一一控制下控股股合并与非同同一控制下控控股合并确定定形成长期股股权投资的成成本。1. 同一控制制下的企业合合并，合并方方以支付现金金、转让非现现金资产或承承担债务方式式作为合并对对价的，应当当在合并日按按照取得被合合并方所有者者权益账面价价值的份额作作为长期股权权投资的初始始投资成本。长长期股权投资资的初始投资资成本与支付付的现金、转转让的非现金金资产及

3、所承承担债务账面面价值之间的的差额，应当当调整资本公公积；资本公公积不足冲减减的，调整留留存收益；合合并方以发行行权益性证券券作为合并对对价的，应按按发行股份的的面值总额作作为股本，长长期股权投资资初始投资成成本与所发行行股份面值总总额之间的差差额，应当调调整资本公积积；资本公积积不足冲减的的，调整留存存收益。具体进行会计处处理时，合并并方在合并日日按取得被合合并方所有者者权益账面价价值的份额，借借记“长期股权投投资”科目，按应应享有被投资资单位已宣告告但尚未发放放的现金股利利或利润，借借记“应收股利”科目，按支支付的合并对对价的账面价价值，贷记有有关资产或负负债科目，按按其差额，贷贷记“资本

4、公积资本溢价或或股本溢价”科目；如为为借方差额，应应借记“资本公积资本溢价或或股本溢价”科目，资本本公积(资本溢价或或股本溢价)不足冲减的的，借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。上述述业务如以发发行权益性证证券方式进行行的，应按发发行权益性证证券的面值总总额，贷记“股本”科目。在确定同一控制制下企业合并并形成的长期期股权投资时时，应注意企企业合并前合合并方与被合合并方适用的的会计政策不不同的，在以以被合并方的的账面价值为为基础确定形形成的长期股股权投资成本本时，首先应应基于重要性性原则，统一一合并方与被被合并方的会会计政策。在在按照合并方方的会计政策策对被合并方方资产、负债债的账面价

5、值值进行调整的的基础上，计计算确定长期期股权投资的的初始投资成成本。【例5-1】 20 x9年6月30日，A公司向其母母公司P发行1 000万股普通股(每股面值为1元，市价为4.34元)，取得母公公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合合并后S公司仍维持其独立法人地位位继续经营。20 x9年6月30日S公司净资产的账面价值为40 0020 0000元。假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计计政策相同。合合并日，A公司与S公司所有者者权益的构成如表5-1所示。表5-1 A公司和S公司司所有者权益的构成20 x9年6月月30日 单位：元A公司S公司实收资本30 000

6、 000 10 000 000 资本公积20 000 000 6 000 0000 盈余公积20 000 000 20 000 000 未分配利润23 550 000 4 020 0000 合 计93 550 000 40 020 000 S公司在合并后后维持其法人资格继续经营，合合并日A公司在其账簿及个别财务务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为：借：长期股权投投资S公司 40 0220 0000 贷：股股本 110 0000 000 资本公积股本溢价 30 0220 00002. 非同一控控制下的企业业合并中，购购买方应当按按照确定的

7、企企业合并成本本作为长期股股权投资的初初始投资成本本。企业合并并成本包括购购买方付出的的资产、发生生或承担的负负债、发行的的权益性证券券的公允价值值以及为进行行企业合并发发生的各项直直接相关费用用。非同一控制下的的企业合并，是是将合并行为为看作是一方方购买另一方方的交易，原原则上，购买买方为了取得得对被购买方方的控制权而而放弃的资产产、发生或承承担的负债、发发行的权益性性证券等均应应按其在购买买日的公允价价值计量，所所有为进行企企业合并而支支付对价的公公允价值之和和以及发生的的各项相关费费用作为合并并中形成长期期股权投资的的成本。其中中，支付非货货币性资产为为对价的，所所支付非货币币性资产在购

8、购买日的公允允价值与其账账面价值的差差额应作为资资产处置损益益，计入企业业合并当期的的利润表。【例5-2】 A公司于20 x9年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1 0000 000元。本例中中假定合并前A公司与B公司及其股股东不存在任何何关联方关系。A公司支付的有有关资产购买买日的账面价值和公允价值表5-2 20 xx9年3月31日 单位：元项 目账面价值公允价值土地使用权20 000 000 (成本为30 000 000

9、0，累计摊销10 000 0000)32 000 000 专利技术8 000 0000 (成本为10 000 0000，累计摊销2 0000 0000)10 000 000 银行存款8 000 0000 8 000 0000 合 计36 000 000 50 000 000 分析：本例中因A公司司于B公司及其股股东在合并前不存在任任何关联方关系，应作为非同一控制制下的企业合并处理。A公司对于合并并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价价值确定其初始始投资成本。A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投投资 551 0000 000 累计摊摊销 112 0000 000 贷：无无形资产

10、 440 0000 000 银行存款 9 0000 0000 营业外收入 144 000 000除了通过一次性性的交换交易易实现的企业业合并外，如如果企业合并并中通过多次次交换交易，分分布取得股权权最终形成企企业合并的，在在达到企业合合并时点的合合并成本为每每一单项交换换交易的成本本之和。其中中：形成企业业合并前企业业对持有的对对被购买方长长期股权投资资采用成本法法核算的，其其长期股权投投资在购买日日的成本应为为原账面价值值加上购买日日为取得进一一步的股份支支付的对价公公允价值之和和；形成企业业合并前企业业对持有的对对被购买方长长期股权投资资采用权益法法核算的，在在购买日应对对权益法下长长期股

11、权投资资的账面价值值进行调整，调调整至其最初初取得成本，在在此基础上加加上购买日新新支付对价的的公允价值作作为购买日长长期股权投资资的成本。【例5-3】 A公司于20 x8年3月1日以40 0000 0000元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的财务和生产经营决决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20 x8年确认对B公司的投资收益1 5000 0000元。20 x9年1月2日，A公司又以50 0000 0000元现金取得B公司30%的股权。本例中假假定A公司在取得得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未分派现金股利或利利润。A公司按净利润的10%计提盈余公积。分析：本例中A

12、公司是是通过分步购买最终取得对B公司的控制制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处处理：借：盈余公积 150 000 利润分分配未分配利润 1 3550 0000 贷：长长期股权投资B公司损益调整 11 500 000借：长期股权投投资B公司成本 50 000 0000 贷：银银行存款 50 000 0000二、除企业合并并外其他以方方式取得的长长期股权投资资1. 以支付现现金取得的长长期股权投资资，应当按照照实际支付的的购买价款作作为长期股权权投资的初始始投资成本，包包括购买过程程中支付的手手续费等必要要支出，但不不包括被投资资单位已宣告告发放的现金金股利或利润润。【例5-4】

13、甲公司于20 x9年2月10日，自公开市场中买入乙公司200%的股份，实际支付价款款80 0000 0000元。在购买过过程中支付手手续费等相关费用1 0000 000元。该股份取得后能够对对乙公司施加加重大影响。甲公司应当按照照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其其账务处理为：借：长期股权投投资乙公司成本 811 000 000 贷：银银行存款 81 0000 00002. 以发行权权益性证券方方式取得的长长期股权投资资，其成本为为所发行权益益性证券的公公允价值。为为发行权益性性证券支付的的手续费、佣佣金等应自权权益性证券的的溢价发行收收入中扣除，溢溢价收入不足足的，应冲减减盈余

14、公积和和未分配利润润。【例5-5】 20 x9年3月，A公司通过增发30 0000 0000股(每股面值1元)本企业普通股为对价取得对B公司20%的股权。按照增发前一定时期的平均股股价计算，该30 0000 0000股普通股的的公允价值为为52 0000 0000元。为增发该部分普通通股，A公司支付了2 0000 000元的佣金和手续费。取得B公司该部分股权后，A公司能够对B公司施加重重大影响。本例中A公司应应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投投资B公司成本 552 0000 000 贷：股股本 30 0000 0000 资本公积股本溢价 22 000 0000

15、借：资本公积股本溢价 22 000 000 贷：银银行存款 2 0000 0003.投资者投入入的长期股权权投资，应当当按照投资合合同或协议约约定的价值作作为初始投资资成本，但合合同或协议约约定价值不公公允的除外。投资者投入的长长期股权投资资，是指投资资者以其持有有的对第三方方的投资作为为出资投入企企业，接受投投资的企业在在确定所取得得的长期股权权投资的成本本时，原则上上应按照投资资各方在投资资合同或协议议中约定的价价值作为其初初始投资成本本。例外的情情况是，如果果投资各方在在投资合同或或协议中约定定的价值明显显高于或低于于该项投资公公允价值的，应应以公允价值值作为长期股股权投资的初初始投资成

16、本本，由该项出出资构成实收收资本(或股本)的部分与确确认的长期股股权投资初始始投资成本之之间的差额，相相应调整资本本公积(资本溢价)。【例5-6】 A公司以其持持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10 0000 0000股普通股(每股面值为1元)。该项对B公司的投资本身不存在在活跃的市场，无法取得得其公允价值值信息，但根根据C公司股票在在增资扩股后的价价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约约为40 0000 0000元。C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共共同控制或是是施加重大影影响，也无法通通过合理的方式式确定其公允允

17、价值。C公司应进行的的账务处理为：借：长期股权投投资B公司 40 0000 0000 贷：股股本 10 0000 0000 资本公积股本溢价 30 000 00004. 以非货币币性资产交换换、债务重组组等方式取得得的长期股权权投资的初始始投资成本的的确定，分别别参见本书第第七章和第十十二章的相关关内容。三、投资成本中中包含的已宣宣告尚未发放放现金股利或或利润的处理理企业无论是以何何种方式取得得长期股权投投资，取得投投资时，对于于被投资单位位已经宣告发发放的现金股股利或利润应应作为应收项项目单独核算算，不构成长长期股权投资资成本。【例5-7】 沿用【例5-4】中有关资料，假定定在甲公司取取得该

18、项投资时，乙公司司已经宣告发放现金股利或利利润，甲公司按按其持股比例例计算确定可分分得300 000元。则甲公司在确定该长长期股权投资成本时，不应包括被投资单单位已经宣告发放的现金股利：借：长期股权投投资乙公司成本 80 7000 0000 应收股股利 300 0000 贷：银银行存款 811 000 000第二节 长期股权投资资的后续计量量企业取得的长期期股权投资，在在确定其初始始投资成本后后，持续持有有期间，视对对被投资单位位的影响程度度等情况的不不同，应分别别采用成本法法及权益法进进行核算。一、成本法及权权益法核算的的范围投资企业对被投投资单位具有有共同控制或或重大影响的的长期股权投投资

19、，应当采采用权益法核核算。投资企企业持有的对对子公司投资资，在母公司司个别财务报报表中按成本本法核算。除除此之外，投投资企业持有有的对被投资资单位不具有有控制、共同同控制或重大大影响，并且且在活跃市场场中没有报价价、公允价值值不能可靠计计量的长期股股权投资，也也应采用成本本法进行核算算。二、长期股权投投资的成本法法企业持有的对子子公司投资以以及对被投资资单位不具有有控制、共同同控制或重大大影响，且在在活跃市场中中没有报价、公公允价值不能能可靠计量的的长期股权投投资应当采用用成本法核算算。采用成本法核算算的长期股权权投资，初始始投资或追加加投资时，按按照初始投资资或追加投资资时的成本增增加长期股

20、权权投资的账面面价值，同一一控制下的控控股合并形成成的长期股权权投资初始投投资成本为合合并日取得被被合并方账面面所有者权益益的份额。被投资单位宣告告分派的现金金股利或利润润中，投资企企业享有的部部分，应确认认为当期投资资收益。投资资企业在确认认自被投资单单位应分得的的现金股利或或利润后，应应当考虑长期期股权投资是是否发生减值值。在判断该该类长期股权权投资是否存存在减值迹象象时，应当关关注长期股权权投资的账面面价值是否大大于享有被投投资单位净资资产(包括相关商商誉)账面价值的的份额等情况况。出现类似似情况时，企企业应当按照照企业会计计准则第8号资产减值的的规定对器厂厂股权投资进进行减值测试试，可

21、收回金金额低于长期期股权投资账账面价值的，应应当计提减值值准备。【例5-8】 甲公司于20 x8年4月10日取得乙公公司6%的股权，成本为12 0000 0000元。20 x9年2月6日，乙公司司宣告分派利利润，甲公司按按照持股比例例可取得1000 0000元。假定甲甲公司在取得得乙公司股权权后，对乙公司的财务和经营决策不具具有控制、共共同控制或重重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取取得。乙公司司于20 x9年2月12日实际分派利润。甲公司应进行的的账务处理为：借：长期股权投投资乙公司 112 0000 000 贷：银银行存款 122 000 000借：银收股利 1000

22、 0000 贷：投投资收益 100 0000借：银行存款 1000 0000 贷：应应收股利 100 000进行上述处理后后，如相关长长期股权投资存在减值迹象的，应当当进行减值测试。三、长期股权投投资的权益法法投资企业对被投投资单位具有有共同控制或或重大影响的的长期股权投投资，应当采采用权益法核核算。在确定定能否对被投投资单位实施施共同控制或或重大影响时时，应当考虑虑投资企业和和其他方持有有的被投资单单位当期可转转换公司债券券、当期可执执行认股权证证等潜在表决决权因素的影影响。“共同控制”是是指按照合同同约定对某项项经济活动共共有的控制。其其特点是，合合营各方均受受到合营合同同的限制和约约束，

23、任何一一个合营方均均不能单独控控制合营企业业的生产经营营活动，涉及及合营企业基基本经营活动动的决策需要要各合营方一一致同意。投投资企业与其其他合营方一一同对被投资资单位实施共共同控制的，被被投资单位为为投资企业的的合营企业。“重大影响”是是指对一个企企业的财务和和经营政策有有参与决策的的权力，但并并不能够控制制或与其他方方一起共同控控制这些政策策的制定。重重大影响通常常体现为在被被投资单位的的董事会或类类似权力机构构中派有代表表、参与被投投资单位的政政策制定过程程、与被投资资单位之间发发生重要交易易、向被投资资单位派出管管理人员或是是向被投资单单位提供关键键技术资料等等。投资企业业能够对被投投

24、资单位施加加重大影响的的情况下，被被投资单位为为其联营企业业。采用权益法核算算的长期股权权投资，一般般的核算程序序为：一是初始投资或或追加投资时时，按照初始始投资成本或或追加投资的的成本，增加加长期股权投投资的账面价价值。二是比较初始投投资成本与投投资时应享有有被投资单位位可辨认净资资产公允价值值的份额，对对于初始投资资成本大于应应享有被投资资单位可辨认认净资产公允允价值份额的的，不要求调调整长期股权权投资的成本本；对于初始始投资成本小小于应享有被被投资单位可可辨认净资产产公允价值份份额的，应对对长期股权投投资的成本进进行调整，并并计入取得当当期的损益。三是持有投资期期间，随着被被投资单位所所

25、有者权益的的变动相应调调整增加或减减少长期股权权投资的账面面价值，并分分别情况处理理：对属于因因被投资单位位实现净损益益产生的所有有者权益的变变动，投资企企业按照持股股比例计算应应享有的份额额，增加或减减少长期股权权投资的账面面价值，同时时确认为当期期投资损益；对被投资单单位除净损益益以外其他因因素导致的所所有者权益变变动，在持股股比例不变的的情况下，按按照持股比例例计算应享有有或应分担的的份额，增加加或减少长期期股权投资的的账面价值，同同时确认为资资本公积(其他资本公公积)。四是被投资单位位宣告分派现现金股利或利利润时，投资资企业按持股股比例计算应应分得的部分分，一般应冲冲减长期股权权投资的

26、账面面价值。(一) 初始投投资成本的调调整投资企业取得对对联营企业或或合营企业的的投资以后，对对于取得投资资时点上投资资成本与应享享有被投资单单位可辨认净净资产公允价价值份额之间间的差额，应应区别以下情情况处理：1. 投资成本本大于取得投投资时应享有有被投资单位位可辨认净资资产公允价值值份额的，该该部分差额体体现为投资企企业在购入该该项投资过程程中通过作价价体现出的与与所取得股权权份额相对应应的商誉。该该部分差额不不要求调整长长期股权投资资的成本。2. 投资成本本小于取得投投资时应享有有被投资单位位可辨认净资资产公允价值值份额的，两两者之间的差差额体现为交交易双方在作作价过程中转转让方对投资资

27、企业给予的的让步或是出出于其他方面面的考虑给予予投资企业的的无偿经济利利益流入，应应计入取得投投资当期的损损益。【例5-9】 A公司于20 x9年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款款30 0000 000元。取得投投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下(假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价价值与其账面价值相同，单位：元)：实收资本 30 0000 0000资本公积 24 0000 0000盈余公积 6 0000 0000未分配利润 115 0000 000所有者权益总额额 75 000 0000假定在B公司的的董事会中，所有股股东均以其持股股比例行使表表决权。A公司在取

28、得得对B公司的股权后，派人参与与了B公司的财务和生产经营决决策。因能够对对B公司的生产经经营决策施加加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取取得投资时，A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投投资B公司成本 30 0000 0000 贷：银银行存款 30 0000 0000长期股权投资的的成本30 000 0000元大于取得得投资时应享有B公司可辨认净净资产公允价价值的份额22 5500 0000元(75 0000 000030%)，不对其初始投资成本进行调整。假定上例中取得得投资时B公司可辨认净净资产公允价价值为120 000 0000元，A公司按持股股比例30%计算确定应享有36 0

29、000 0000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净净资产公允价价值份额之间的差额6 0000 000元应计入取得投投资当期的损益。借：长期股权投投资B公司成本 336 0000 000 贷：银银行存款 330 0000 000 营业外收入 6 000 0000(二) 投资损损益的确定1. 一般原则则(1) 在确认认应享有或应应分担被投资资单位的净利利润或净亏损损时，如果取取得投资时被被投资单位各各项资产、负负债的公允价价值与其账面面价值不同的的，投资企业业在计算确定定投资收益时时，不能完全全以被投资单单位自身核算算的净利润与与持股比例计计算确定，而而是需要在被被投资单位实实现净利润的的基

30、础上经过过适当调整后后确定。在确认应享有被被投资单位的的净利润或净净亏损时，主主要应考虑以以下因素对被被投资单位净净利润的影响响：一是以取得投资资时被投资单单位固定资产产、无形资产产的公允价值值为基础计提提的折旧额或或摊销额对被被投资单位净净利润的影响响。如取得投投资时被投资资单位固定资资产公允价值值高于账面价价值，对于投投资企业来讲讲，相关固定定资产的折旧旧额应以取得得投资时该固固定资产的公公允价值为基基础确定，并并根据被投资资单位已计提提的折旧额与与对于投资企企业来讲应计计提的折旧额额之间的差额额，对被投资资单位的净利利润进行调整整。二是被投资单位位有关长期资资产以投资企企业取得投资资时的

31、公允价价值为基础计计算确定的减减值准备金额额对被投资单单位净利润的的影响。三是被投资单位位采用的会计计政策和会计计期间与投资资企业不一致致时，应按投投资企业的会会计政策和会会计期间对被被投资单位的的财务报表进进行调整，以以调整后的净净利润为基础础计算确认投投资损益。投资企业无法合合理确定取得得投资时被投投资单位各项项可辨认资产产公允价值的的，或者投资资时被投资单单位可辨认资资产的公允价价值与账面价价值相比，两两者之间的差差额不具重要要性的，或是是无法取得对对被投资单位位净利润进行行调整所需资资料的，可以以按照被投资资单位的账面面净利润与持持股比例计算算的结果直接接确认为投资资损益。【例5-10

32、】 沿用【例5-9】，假定A公司长期股权投资的成本大于于取得投资时时B公司可辨认净净资产公允价价值份额的情况下，20 x9年B公司实现净利润8 0000 000元。A公司、B公司均以公公历年度作为会计计年度，采用用相同的会计计政策。由于于投资时B公司各项资产产、负债的账面价值与其公允价价值相同，不需需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2 4000 000元(8 0000 000030%)，一方面增增加长期股权投资的账面价值，另一方面面作为利润表中的投资收益确认。A公司的会计处处理如下：借：长期股权投投资B公司损益调整 2 4000 0000 贷：投投资收益B公司 2 4400

33、 0000【例5-11】 甲公司于20 x9年1月2日购入乙公司300%的股份，购买价款为20 0000 0000元，并自取得股份之日起派人人参与乙公司的的生产经营决决策。取得投投资日，乙公司司可辨认净资资产公允价值为60 0000 0000元，除下列列项目外，其他他资产、负债的公允价价值与账面价值相同(单位：元)。 账面原价 已提折旧 公允价值 原预计使用年限限 剩余使用年年限存 货 55 000 000 7 0000 0000固定资产 10 0000 0000 2 0000 000 122 000 000 20 166无形资产 6 0000 0000 1 2000 000 88 000 0

34、00 10 88小 计 211 000 000 3 2200 0000 27 0000 0000假定乙公司200 x9年实现净利润6 0000 000元，其中在在甲公司取得得投资时的账面存货5 0000 000元中有80%对外出售。甲甲公司与乙公司的会计计年度和采用用的会计政策相同同。甲公司在确定其其应享有乙公司司20 x9年的投资收益时，应在乙公司实现现净利润的基础上，根据取取得投资时有关资产的账面价值与其公允价价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)：调整后的净利润润 = 6 000 0000(7 0000 00005 0000 000)80%(12 0000 00001610 00

35、00 000020)(8 0000 000086 0000 00010) = 3 7550 0000(元)甲公司应享有份份额 = 33 750 00030% = 1 1225 0000(元)借：长期股权投投资乙公司损益调整 1 1225 0000 贷：投投资收益 1 125 0000(2) 在确认认投资收益时时，除考虑有有关资产、负负债的公允价价值与账面价价值差异的调调整外，对于于投资企业与与其联营企业业和合营企业业之间发生的的未实现内部部交易损益也也应予以抵销销。即投资企企业与联营企企业及合营企企业之间发生生的未实现内内部交易损益益按照持股比比例计算归属属于投资企业业的部分应当当予以抵销，在

36、在此基础上确确认投资损益益。投资企业业与被投资单单位发生的内内部交易损失失，按照企企业会计准则则第8号资产减值等等规定属于资资产减值损失失的，应当全全额确认。投投资企业对于于纳入其合并并范围的子公公司与其联营营企业及合营营企业之间发发生的内部交交易损益，也也应当按照上上述原则进行行抵销，在此此基础上确认认投资损益。应当注意的是，该该未实现内部部交易损益的的抵销既包括括顺流交易也也包括逆流交交易，其中，顺顺流交易是指指投企业向其其联营企业或或合营企业出出售资产的交交易，逆流交交易是指联营营企业或合营营企业向投资资企业出售资资产的交易。当当该未实现内内部交易损益益体现在投资资企业或其联联营企业、合

37、合营企业持有有的资产账面面价值中时，相相关的损益在在计算确认投投资损益时应应予抵销。 对于联营企企业或合营企企业向投资企企业出售资产产的逆流交易易，在该交易易存在未实现现内部交易损损益的情况下下(即有关资产产未对外部独独立第三方出出售)，投资企业业在采用权益益法计算确认认应享有联营营企业或合营营企业的投资资损益时。应应抵销该未实实现内部交易易损益的影响响。当投资企企业自其联营营企业或合营营企业购买资资产时，在讲讲该资产出售售给外部独立立的第三方之之前，不应确确认联营企业业或合营企业业因该交易产产生的损益中中本企业应享享有的部分。因逆流交易产生生的未实现内内部交易损益益，在未对外外部独立第三三方

38、出售之前前，体现在投投资企业持有有资产的账面面价值中。投投资企业对外外编制合并财财务报表的，应应在合并财务务报表中对长长期股权投资资及包含未实实现内部交易易损益的资产产账面价值进进行调整，抵抵销有关资产产账面价值中中包含的未实实现内部交易易损益，并相相应调整对联联营企业或合合营企业的长长期股权投资资。【例5-12】 甲公司于20 x9年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施施加重大影响响。甲公司取取得该项投资时，乙公司司各项可辨认资产、负债的公允价价值与其账面价值相同。20 xx9年8月，乙公司司将其成本为9 0000 000元的某商品品以15 0000 0000元的价格出出售给

39、甲公司，甲甲公司将取得的商品品作为存货。至20 x9年12月31日，甲公司司仍未对外出售该存货。乙公司200 x9年实现净利润48 0000 0000元。假定不不考虑所得税因素。甲公司在按照权权益法确认应享有乙公公司20 x9年净损益时，应进行以下账务处处理：借：长期股权投投资乙公司损益调整(48 000 00006 0000 000)20% 8 4000 0000贷：投资收益 8 4400 0000进行上述处理后后，甲公司如如需要编制合并财务报报表，在合并财财务报表中，因因该未实现内部交易易损益体现在甲公司持持有存货的账面价值当中，应在合并财务报报表中进行以下调整：借：长期股权投投资乙公司损

40、益调整(15 000 00009 0000 000)20% 1 2000 0000 贷：存存货 1 200 0000假定2x10年年，甲公司将将该商品以18 000 0000元对外部独立第三方出出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公公司在确认应应享有乙公司司2x10年净损益时，应考虑将到原来未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投投资损益的基础上调整增加1 2200 0000元。假定乙乙公司2x10年实现的净利润为30 0000 0000元。甲公司司的账务处理如下下：借：长期股权投投资乙公司损益调整(30 000 00006 0000 000)20% 7 200

41、0 0000 贷：投投资收益 7 2000 000 对于投资企企业向联营企企业或合营企企业出售资产产的顺流交易易，在该交易易存在未实现现内部交易损损益的情况下下(即有关资产产未对外部独独立第三方出出售)，投资企业业在采用权益益法计算确认认应享有联营营企业或合营营企业的投资资损益时，应应抵销该未实实现内部交易易损益的影响响，同时调整整对联营企业业或合营企业业长期股权投投资的账面价价值。【例5-13】 甲公司持有有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施施加重大影响响。20 x9年，甲公司司将其账面价值为9 0000 0000元的商品以15 0000 0000元的价格出出售给乙公司。至至20 x9

42、年12月31日，乙公司司未将该批商品对外部独立第三方出出售。甲公司司取得该项投资时，乙公司司各项可辨认资产、负债的公允价价值与其账面价值相同，两者在以前期期间未发生过内部交易。乙乙公司20 xx9年实现净利润30 0000 0000元。假定不不考虑所得税因素。甲公司在该项交交易中实现净净利润6 000 000元，其中的1 2000 000元是针对本公司持持有的对联营营企业的权益份额，在采用用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司司应当进行如下下账务处理：借：长期股权投投资乙公司损益调整(30 000 00006 0000 000)20% 4 8000 0000 贷：投投资收益 4 8000

43、 000甲公司如需编制制合并财务报报表，在合并财财务报表中对该未实现内部交易易损益应进行以下调整：借：营业收入(15 0000 000020%) 3 0000 000 贷：营营业成本(9 0000 000020%) 1 8800 0000 投资收益 1 2000 000应当说明的是，投投资企业与其其联营企业及及合营企业之之间发生的无无论是顺流交交易还是逆流流交易产生的的未实现内部部交易损失，属属于所转让资资产发生减值值损失的，有有关的未实现现内部交易损损失不应予以以抵销。 合营方向合合营企业投出出非货币性资资产产生损益益的处理。合营方向合营企企业投出或出出售非货币性性资产的相关关损益，应当当按

44、照以下原原则处理：符合下列情况之之一的，合营营方不应确认认该类交易的的损益：与投投出非货币性性资产所有权权有关的重大大风险和报酬酬没有转移给给合营企业；投出非货币币性资产的损损益无法可靠靠计量；投出出非货币性资资产交易不具具有商业实质质。合营方转移了与与投出非货币币性资产所有有权有关的重重大风险和报报酬并且投出出资产留给合合营企业使用用的，应在该该项交易中确确认归属于合合营企业其他他合营方的利利得和损失。交交易表明投出出或出售的非非货币性资产产发生减值损损失的，合营营方应当全额额确认该部分分损失。在投出非货币性性资产的过程程中，合营方方除了取得合合营企业的长长期股权投资资外还取得了了其他货币性

45、性或非货币性性资产的，应应当确认该项项交易中与所所取得其他货货币性、非货货币性资产相相关的损益。2. 取得现金金股利或利润润的处理采用权益法核算算的长期股权权投资，投资资企业自被投投资单位取得得的现金股利利或利润，应应冲减长期股股权投资的账账面价值。在在被投资单位位宣告分派现现金股利或利利润时，借记记“应收股利”科目，贷记“长期股权投投资损益调整”科目；自被被投资单位取取得的现金股股利或利润超超过已确认损损益调整的部部分应视同投投资成本的收收回，冲减长长期股权投资资的账面价值值，贷记“长期股权投投资成本”科目。3. 超额亏损损的确认权益法下，投资资企业确认应应分担被投资资单位发生的的损失，原则

46、则上应以长期期股权投资及及其他实质上上构成长期权权益的项目减减记至零为限限，投资企业业负有承担额额外损失义务务的除外。这这里所讲“其他实质上上构成长期权权益的项目”主要是指长长期性的应收收项目等，应应收被投资单单位的长期债债权从目前来来看没有明确确的清偿计划划并且在可预预见的未来期期间也不可能能进行清偿的的，从实质上上来看，即构构成长期权益益。采用权益法核算算的情况下，投投资企业在确确认应分担被被投资单位发发生的亏损时时，应按照以以下顺序处理理：首先，减记长期期股权投资的的账面价值；其次，在长期股股权投资的账账面价值减记记至零的情况况下，考虑是是否有其他构构成长期权益益的项目，如如果有，则以以

47、其他实质上上构成对被投投资单位长期期权益的账面面价值为限，继继续减记；最后，在有关其其他实质上构构成对被投资资单位长期权权益的价值也也减记至零的的情况下，如如果按照投资资合同或协议议约定，投资资企业需要承承担额外义务务的，则需按按预计将承担担责任的金额额确认相关的的损失。除按上述顺序已已确认的损失失以外仍有额额外损失的，应应在账外作备备查登记，不不再予以确认认。在确认了有关投投资损失以后后，被投资单单位于以后期期间实现盈利利的，应按以以上相反顺序序恢复其他实实质上构成对对被投资单位位净投资的长长期权益及长长期股权投资资的账面价值值。【例5-14】 甲公司持有有乙公司40%的股权，20 x8年1

48、2月31日的账面价值为20 0000 0000元，包括投投资成本以及因因乙公司实现现净利润而确认的投资收益。乙公公司20 x9年由于一项主要经营业务务市场条件发生骤变，当年度发生亏损30 0000 0000元。假定甲甲公司在取得得投资时，乙公司司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用用的会计政策和会计期间也相同。则甲公司20 xx9年应确认的投资损失为12 0000 0000元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为8 0000 0000元。如果乙公司200 x9年的亏损额为为60 0000 0000元，则甲公司按其其持股比例确确认应分担的损失为24 0000 0000元

49、(60 0000 000040%)，但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000 0000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲公司应确认的投资损失仅为20 0000 0000元，超额损失在账外进行备查登记；如果在确确认了20 0000 0000元的投资损失后，甲甲公司账上仍有应收乙公司的的长期应收款8 0000 0000元(实质上构成对乙公司净投资)，则在长期应收款的账面价值大于4 0000 0000元的情况下，应进一步确认投资损失4 0000 000元。甲公司司应进行的账务处理为：借：投资收益 24 000 0000 贷：长长期股权投资乙公司成本、损益调整 20

50、0000 0000 长期应收款乙公司超额亏损 4 0000 000(三) 被投资资单位除净损损益外所有者者权益的其他他变动采用权益法核算算的情况下，投投资企业对于于被投资单位位除净损益外外所有者权益益的其他变动动，在持股比比例不变的情情况下，应按按照持股比例例与被投资单单位除净损益益以外的所有有者权益的其其他变动中归归属于本企业业的部分，相相应调整长期期股权投资的的账面价值，同同时增加或减减少资本公积积(其他资本公公积)。【例5-15】 A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有有的可供出售售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6 000 000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润

51、为32 0000 0000元。假定A公司与B公司采用的的会计政策、会计期间相同，投资时时B公司有关资产产的公允价值与与其账面价值亦相同，无无其他内部交易。A公司在确认应应享有B公司所有者者权益的变动时：借：长期股权投投资B公司损益调整(32 0000 000030%) 9 6600 0000 其他权益变动(6 0000 000030%) 11 800 000 贷：投投资收益 9 6600 0000 资本公积其他资本公积B公司 1 8000 0000四、长期股权投投资核算方法法的转换长期股权投资在在持有期间，因因各方面情况况的变化，可可能导致其核核算需要由一一种方法转换换为另外的方方法。(一)

52、成本法法转换为权益益法长期股权投资的的核算由成本本法转为权益益法时，应区区别形成该转转换的不同情情况进行处理理。1. 原持有的的对被投资单单位不具有控控制、共同控控制或重大影影响、在活跃跃市场中没有有报价、公允允价值不能可可靠计量的长长期股权投资资，因追加投投资导致持股股比例上升，能能够对被投资资单位施加重重大影响或是是实施共同控控制的，在自自成本法转为为权益法时，应应区分原持有有的长期股权权投资以及追追加长期股权权投资两部分分分别处理：首先，原持有长长期股权投资资的账面余额额与按照原持持股比例计算算确定应享有有原取得投资资时被投资单单位可辨认净净资产公允价价值之间的差差额，前者大大于后者的，

53、不不调整长期股股权投资的账账面价值；前前者小于后者者的，根据其其差额分别调调整长期股权权投资的账面面价值和留存存收益。其次次，对于新取取得的股权部部分，应比较较追加投资的的成本与取得得该部分投资资时应享有被被投资单位可可辨认净资产产公允价值的的份额，前者者大于后者的的，不调整长长期股权投资资的成本；前前者小于后者者的，根据其其差额分别调调增长期股权权投资成本和和当期的营业业外收入。进进行上述调整整时，应当综综合考虑与原原持有投资和和追加投资相相关的商誉或或计入损益的的金额。对于原取得投资资后至追加投投资的交易日日之间被投资资单位可辨认认净资产公允允价值的变动动相对于原持持股比例的部部分，属于在

54、在此期间被投投资单位实现现的净损益中中应享有份额额的，应调整整长期股权投投资的账面价价值，同时对对于原取得投投资时至追加加投资当期期期初按照原持持股比例计算算应享有被投投资单位实现现的净损益，应应调整留存收收益，对于追追加投资当期期期初至追加加投资交易日日之间享有被被投资单位的的净损益，应应计入当期损损益；属于其其他原因导致致的被投资单单位可辨认净净资产公允价价值变动中应应享有的份额额，在调整长长期股权投资资账面价值的的同时，应当当记入“资本公积其他资本公公积”科目。【例5-16】 A公司于20 x8年1月2日取得B公司10%的股权，成本为3 0000 000元，取得投投资时B公司可辨认净净资

55、产公允价价值总额为288 000 000元(假定公允价价值与账面价值相同)，因对被投资单位不具有有重大影响且无法可靠靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公公积。20 x9年1月月2日，A公司又以6 0000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净净资产公允价价值总额为400 000 000元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经经营决策，对该项长长期股权投资转为采用权益法核算。假假定A公司在取得得对B公司10%股权后至新增投投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 00

56、00 0000元，未派发现现金股利或利利润。除所实现净净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事事项。(1) 20 xx9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资借：长期股权投投资B公司成本 6 000 0000 贷：银银行存款 6 000 0000对于新取得的股股权，其成本为6 0000 000元，与取得该投资时按照持股股比例计算确定应享有被投资单单位可辨认净资资产公允价值的份额4 8000 0000元(40 0000 000012%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。(2) 对原持持有10%长期股权投资账面价值的调整确认该部分长期期股权投资后

57、，A公司对B公司投资的账面价值为9 0000 0000元。对于原10%股股权的成本3 0000 0000元与原投资时应享有被被投资单位可辨认净资资产公允价值份额额2 800 0000元之间的差额200 0000元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位位可辨认净资资产在原投资时至新增投投资交易日之间公允价值的变动(40 000 000028 0000 0000)相对于原持股比比例的部分11 200 000元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分的3000 000元(3 0000 000010%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收收益；除

58、实现现净损益外其其他原因导致的被投资单单位可辨认净资资产公允价值的变动900 000元，应当调整增加加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投投资的账务处理为：借：长期股权投投资B公司损益调整 3000 0000 其他权益变动 900 0000 贷：盈盈余公积 30 0000 利润分配未分配利润 270 0000 资本公积其他资本公积B公司 9000 00002. 因处置投投资导致对被被投资单位的的影响能力由由控制转为具具有重大影响响或者与其他他投资方一起起实施共同控控制的情况下下，首先应按按处置或收回回投资的比例例结转应终止止确认的长期期股权投资成成本。在此基基

59、础上，应当当比较剩余的的长期股权投投资成本与按按照剩余持股股比例计算原原投资时应享享有被投资单单位可辨认净净资产公允价价值的份额，属属于投资作价价中体现的商商誉部分不调调整长期股权权投资的账面面价值；属于于投资成本小小于原投资时时应享有被投投资单位可辨辨认净资产公公允价值份额额的，在调整整长期股权投投资成本的同同时，应调整整留存收益。对对于原取得投投资后至处置置投资导致转转变为权益法法核算之间被被投资单位实实现的净损益益中应享有的的份额，一方方面应调整长长期股权投资资的账面价值值，另一方面面，对于原取取得投资时至至处置投资当当期期初被投投资单位实现现的净损益(扣除已发放放及已宣告发发放的现金股

60、股利及利润)中应享有的的份额，调整整留存收益，对对于处置投资资当期期初至至处置投资之之日被投资单单位实现的净净损益中享有有的份额，调调整当期损益益；其他原因因导致被投资资单位所有者者权益变动中中应享有的份份额，在调整整长期股权投投资账面价值值的同时，应应当记入“资本公积其他资本公公积”科目。长期股权投资自自成本法转为为权益法后，未未来期间应当当按照企业业会计准则第第2号长期股权投投资规定计计算确认应享享有被投资单单位实现的净净损益及所有有者权益其他他变动的份额额。【例5-17】 A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为30 0000 0000元，未计提减值准备。20 x9年5月3日，A公司