中级会计实务 第十八章 企业合并

PAGE9PAGE9版权所有：神奇母题本章是2022年新增内容，主要介绍了企业合并的基本原理，重点是企业合并成本的确定、合并商誉的计算、或有对价以及反向购买的会计处理。本章思维导图本章考点目录1企业合并概述考点2同一控制下吸收合并的处理考点3非同一控制下吸收合并的处理考点4反向购买的会计处理第一节企业合并概述考点1：企业合并概述企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。【会计故事会·结婚】【会计故事会·结婚】两人结婚就是企业合并，由原来的两个报告主体变成一个报告主体，收入要上交、支出要审批、跟朋友吃饭要报告。【考点藏宝图】

存货价费税存货商誉存货价费税存货商誉价费税管理费用费税男女搭配就像会计上的购买业务，相互吸引产生协同效应，能够产生1+1>2的效果。会计上购买业务和购买资产组处理不同，购买资产组虽然也由多项资产构成，但彼此之间比较麻木，没有触电的感觉，会计上不用考虑核算额外的“激情”，按照购买资产组的价款以及相关税费确定总成本，再将其按购入资产组中各资产的公允价值权重分配给各资产，实际上这种处理模式与购买单项资产的原理是一样的，都是价费税，只不过资产组多了一个分配的问题。如果购入的资产构成业务，构成业务的资产之间眉来眼去，激情澎湃，干活有劲，会产生额外的增量资产“商誉”。所以在会计核算时，构成业务的资产直接用公允价值计量，支付的合并对价与购入各资产公允价值总额之间的差额就是所谓的激情，作为“商誉”核算。同时，购买过程中的相关税费也直接计管理费用。购买资价费税分摊 男女搭配就像会计上的购买业务，相互吸引产生协同效应，能够产生1+1>2的效果。会计上购买业务和购买资产组处理不同，购买资产组虽然也由多项资产构成，但彼此之间比较麻木，没有触电的感觉，会计上不用考虑核算额外的“激情”，按照购买资产组的价款以及相关税费确定总成本，再将其按购入资产组中各资产的公允价值权重分配给各资产，实际上这种处理模式与购买单项资产的原理是一样的，都是价费税，只不过资产组多了一个分配的问题。如果购入的资产构成业务，构成业务的资产之间眉来眼去，激情澎湃，干活有劲，会产生额外的增量资产“商誉”。所以在会计核算时，构成业务的资产直接用公允价值计量，支付的合并对价与购入各资产公允价值总额之间的差额就是所谓的激情，作为“商誉”核算。同时，购买过程中的相关税费也直接计管理费用。【考点母题——万变不离其宗】企业合并的界定下列各项中，关于企业合并的表述正确的有（。构成企业合时）构成业务构成业务的要素。资产组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入（生产出产品）构成业务的判断条件。资产组合至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。（有产出：加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的；无产出：具备加工处理过程所需资源，可以易于形成产出）可以证否，不能证实（是春）业务控制权的转移A且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额企业合并的方式A（甲公司+乙公司=甲公司+乙公司）B（甲公司+乙公司=甲公司）C（甲公司+乙公司=丙公司）企业合并的类型同一控制。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制。同一控制以外的都是非同一控制【考点锦囊】投加产是业务，公计量，不分摊，有商誉【考点子题——举一反三，真枪实练】【经典子题·多选题】甲公司是一家港口企业，通过签订资产收购协议，甲公司从第三方乙公司收购了与港口吊装、过磅业务相关的资产，包括龙门吊、欧式起重机、桥式起重机、在建工程以及相关的订单处理系统和经营系统。同时乙公司相关业务人员全部转入甲公司并重新签订了劳动合同。购入资产具有吊装、过磅业务相关产出能力。不考虑其他因素，关于甲公司购入该项业务表述正确的有（ 。属于购买业务收购的港口吊装、过磅业务相关的资产按照公允价值计量C．支付对价的公允价值与购入资产公允价值的差额计入商誉D第二节同一控制下企业合并的会计处理2：同一控制下吸收合并的处理同一控制下合并的一般原理（1年以上）【考点藏宝图】吸收合并吸收合并合并前

合并后P公司P公司甲公司乙公司P公司甲乙公司100P公司，对乙公司进行吸收合并甲公司

乙公司100万存货 500万

100万

货币资金50万存货 100万固定资产200万

300万股本 10万留存收益40万甲乙公司0+50存货 200+100500+200

短期借款100+300①50②乙公司原有留存收益要保留借：资本公积 40【会计故事会·童养媳】同一控制下企业合并就像童养媳结婚，姐弟变夫妻还是一家人，结婚前大家都很【会计故事会·童养媳】同一控制下企业合并就像童养媳结婚，姐弟变夫妻还是一家人，结婚前大家都很熟悉，知根知底，不用重新计量。如果两人素不相识，就靠媒婆口中一张嘴，媒婆的嘴上功夫独步天下，虚虚实实、半哄半骗随时让你目瞪口呆，这时就需要重新计量。【考点锦囊】（合并费用计入管理费用）【考点母题——万变不离其宗】同一控制吸收合并合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目（资本公积、留存收益）合并费用计入管理费用合并方应以合并方资本公积的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方下列关于同一控制下吸收合并会计处理表述中，正确的有（。的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”【考点子题——举一反三，真枪实练】【经典子题·多选题】下列关于同一控制下吸收合并的会计处理表述中，正确的有（。合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产按照相关资产在被合并方的原账面价值入账合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，计入投资收益合并费用计入管理费用被合并方在企业合并前实现的留存收益在合并方报表中不需要还原同一控制下企业合并涉及的或有对价同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。或有资产或有资产同一控制下企业合并涉及的或有对价合并日：借：长期股权投资（看脸色）其他应收款（或有对价，基本确定）贷：银行存款资本公积（差额）结算日：借：银行存款（或有对价实际结算金额）贷：其他应收款（估计金额）资本公积（差额）负债合并日：（看脸色）贷：银行存款预计负债（或有对价，很可能）资本公积（差额）结算日：借：预计负债（估计金额）贷：银行存款（或有对价实际结算金额）资本公积（差额）【会计故事会·对赌协议】【会计故事会·对赌协议】对赌协议就是投资方与出让方（标的企业股东）在达成并购协议时，对于未来不确定的情况进行一种约定。例如若被合并企业未来3年平均利润超过1000万，合并方再支付给被合并企业原股东1000万合并对价，这1000万合并对价就是或有对价。反过来如果没有达到约定，被合并企业原股东支付给合并方1000万，这就是对赌协议。【考点母题——万变不离其宗】同一控制下或有对价初始投资时按《企业会计准则第初始投资时按《企业会计准则第13号—或有事项》的规定，确认预计负债或者确认资产预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益下列关于同一控制下或有对价的会计处理表述中，正确的有（。【考点锦囊】同控没收益，差额计公积【考点子题——举一反三，真枪实练】【经典子题•计算分析题】2×201231P200015元100完毕，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。若乙公司2×21年获利10002×211231P500P2×18年以非同一控制企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为4400万元，P公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为8000万元（含商誉1000万元。假定乙公司2×21年很可能获利超过1000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。要求：编制甲公司相关会计处理第三节非同一控制下企业合并的会计处理3：非同一控制下吸收合并的处理1非同一控制的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。【考点藏宝图】150q100%股权甲公司

乙公司300100万

账面价值 公允价值

300万存货 200万

50万

50万500万

存货 200万

120万

股本 10万40万甲乙公司150+50存货 200+120固定资产500+250商誉 30

短期借款100+300[150-（250+120+50-300）]【会计故事会·商誉】乙公司各项资产和负债公允价值的净额即净资产公允价值为120【会计故事会·商誉】乙公司各项资产和负债公允价值的净额即净资产公允价值为120万，甲公司支付150万与购入净资产价值120万之间的差额30万理论上有三种处理方式：第一种方法是实在人的处理方法，将多支付的30万作为营业外支出，痛痛快快地哭出来；第二种方法是偷偷摸摸的处理方式，将多支付的30万冲减资本公积，咬碎牙往肚子里咽；第三种方法是具有商业头脑的处理方式，将多支付的30万作为一项资产，这项资产别人看不见，但在自己眼中这东西金灿灿的、沉甸甸，这就是会计上的商誉。这种处理方式虽然多花了钱，但一点也不伤心反而心中充满喜悦和憧憬。（如无

原已确认的无形资产原未确认的无形资产

同一控制下企业合并：不确认非同一控制下企业合并：公允价值能够可靠计量的，确认【考点母题——万变不离其宗】非同一控制的吸收合并下列各项中，关于企业非同一控制的吸收合并表述正确的有（ 。ABC非同一控制D.各项可辨认资产、负债计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当确认相应的递下吸收合并延所得税资产或递延所得税负债EF.合并成本小于可辨认净资产公允价值份额时计入当期营业外收入（吸收合并计入的是个别报表的营业外收入，控股合并计入合并报表留存收益）【考点子题——举一反三，真枪实练】【经典子题·多选题】下列关于非同一控制下吸收合并在合并日的会计处理中，正确的有（ A．合并方在企业合并中取得的资产和负债按照合并日公允价值计量B．合并方应以支付的现金或非现金资产的公允价值计入合并成本C．合并方发生的各项直接相关合并费用计入合并成本D．合并成本大于取得的可辨认净资产公允价值份额时确认商誉2.非同一控制下企业合并涉及的或有对价合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。【考点藏宝图】合合并日非同一控制下企业合并涉及的或有对价A．或有对价符合金融负债或权益工具定义的：贷：银行存款交易性金融负债/其他权益工具（或有对价）B．或有对价符合资产定义并满足资产确认条件的：借：长期股权投资交易性金融资产（）贷：银行存款后续计量购买日后12个月内（出现新的或进一步证据，证实）借：长期股权投资贷：交易性金融负债/其他权益工具（或有对价）或：借：交易性金融资产（或有对价）贷：长期股权投资【注】合并报表调整“商誉”金额其他情况下（超过12个月或购买日后出现的新情况）②或有对价为资产或负债性质的，不得指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。借：公允价值变动损益【注】合并报表不能调整“商誉”金额【考点母题——万变不离其宗】非同一控制下或有对价下列关于非同一控制下或有对价的会计处理表述中，正确的有（。购买日或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债或有对价符合资产定义并满足资产确认条件的，确认为一项资产（指定为交易性金融资产）后续计量购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：（1）或有对价为权益性质的，不进行会计处理；（2）或有对价为资产或负债性质的，按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理（指定为交易性金融资产或负债，不得指定为以公允价值计量变动计入其他综合收益）【考点锦囊】12月、要指定、公计量【考点子题——举一反三，真枪实练】【经典子题•单选题】2×14111500（每股面值为1元，市价为6元，取得乙公司80%300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需要另外向乙公司股股东支付100万元的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是（ A.9000万元 B.9300万元 C.9100万元 D.9400万元考点4：反向购买的会计处理方在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方为法律上的母公司，但为会计上的被购买方。【考点藏宝图】甲公司 乙公司股本—A 股本—A P900甲公司：1800万股股票给P，100%股权蛇吞象P1800万（54.55%，控制）—A1500（45.45%）

乙公司900万甲公司是法律上的母公司，会计上的子公司甲公司是法律上的母公司，会计上的子公司乙公司是法律上的子公司，会计上的母公司【会计故事会【会计故事会•袁世凯称帝】1911年辛亥革命爆发后，革命党人在南京建立中华民国，实行共和体制，孙中山为临时大总统。此时，清政府CEO溥仪还君临天下，但实际上只控制北方地区。1912年清帝溥仪宣布退位，中华民国政府合并了清政府。同年，孙中山辞去临时大总统，袁世凯继任临时大总统。至此，名义上中华民国合并了清政府，但实际控制人还是清政府原来的控制人袁世凯，会计上称之为反向并购或反向购买。【考点藏宝图】P股东 A股东900万股40元/54.55%1500万股+1800万股20元/股

乙公司100%甲公司

750万股（900/54.55%-900）40元/45.45%【考点母题——万变不离其宗】反向购买下列关于非同一控制下反向购买的会计处理表述中，正确的有（。合并成本法律上子公司原股东全部变成法律上母公司的股东合并成本=法律上子公司股票公允价格×（法律上子公司原股本/法律上子公司原股东占法律上母公司的持股比例-法律上子公司原股本）法律上子公司原股东部分变成法律上母公司的股东（假设90%的转换了）。合并成本=法律上子公司股票公允价格×（法律上子公司原股本×90%/法律上子公司原股东占法律上母公司的持股比例-法律上子公司原股本×90%）编制合并财务报表法律上子公司的资产、负债以其在合并前的账面价值计量留存收益和其他权益性余额反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额C．权益性工具的金额反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额（股票数量为法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，以其在购买日确定的公允价值计量，企业合并成本大于法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉（小于确认为合并当期损益）合并财务报表的比较信息是法律上子公司的比较信息法律上子公司的有关股东未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，作为少数股东权益列示。该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额（对于法律上母公司的所有股东，不作为少数股东权益列示）【考点子题——举一反三，真枪实练】【经典例题•计算分析题】A20×7930B，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及BAB（单位：万元）A（上市公司）B流动资产30004500非流动资产2100060000资产总额2400064500流动负债12001500非流动负债3003000负债总额15004500所有者权益：股本1500900资本公积盈余公积600017100未分配利润1500042000所有者权益总额2250060000其他资料：（1）20×7930A21BBA1800B900（2）A20×793020B40AB1（3）20×7930A4500项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定AB【本章考点子题答案及解析】【答案】ABCD【解析】甲公司购入的这组资产包括与吊装、过磅业务相关的实物资产（如固定资产、在建工程、人员投能力。甲公司收购的这组资产很可能是一项业务，选项A正确。构成业务按照企业合并进行会计处理，选B、CD正确。【答案】AC【解析】选项B，合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目（资本公积、留存收益。选项D,合并方应以合并方资本公积的贷方余额为限，