企业所得税继教讲义

精选优质文档-----倾情为你奉上精选优质文档-----倾情为你奉上专心---专注---专业专心---专注---专业精选优质文档-----倾情为你奉上专心---专注---专业新《企业所得税法》及实施条例2007年3月16日十届全国人大五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》；同日，新企业所得税法以第六十三号主席令公布，并于2008年1月1日开始实施。新企业所得税法的顺利通过，标志着“两税”合并改革的成功，是按照市场经济要求的法治、统一、规范的中国税收法制建设的巨大成果，是中国税收法治建设的重要里程碑。2007年11月28日国务院审议通过《中华人民共和国企业所得税实施条例》，自2008年1月1日起与企业所得税法同步实施。实施条例与税法一起，共同构建起一个崭新的、符合市场经济体制要求的法治化、现代化的企业所得税制度，为中国企业走入国际市场、为国际企业走进中国市场提供了稳定的所得税法环境。第一节“两税”合并的背景、意义所得税是对企业和个人的所得额（纯收益）征收的一种税。它属于直接税，其纳税人与负税人一致，原则上不能转嫁。所得税由于具有直接调节收入分配的功能，实行量能课税，即以所得额的大小作为税收负担能力的标准，比较符合公平原则，因而在世界上被誉为“良税”而广泛推行。据不完全统计，

所得税在我们国家现阶段主要包括外商投资企业和外国企业所得税、企业所得税、个人所得税和农业税。其中，农业税已经于2006年1月1日起被取消。在2008年以前我国的所得税主要有外商投资企业和外国企业所得税、企业所得税和个人所得税。从1799年在英国诞生之日起，由于它自身所具备的一些优良品质而迅速在世界税收体系中占据举足轻重的地位。当今世界上征收所得税的国家和地区有140多个，其中以所得税为主体的国家和地区有39个，这些国家和地区大多是经济比较发达的。尽管所得税在世界税收家族中属于比较年轻的成员。

我国的所得税产生比较晚，旧中国在1936年以后才陆续开征所得税。新中国成立以后开始建立新的所得税制度，随着经济的发展，所得税的地位也在不断上升，目前属于第二大税收，其收入总额仅次于增值税。

一、改革开放后我国企业所得税制度的历史进程

20世纪70年代，中国开始改革开放，税制建设进入一个新时期，税收收入逐步成为政府收入的主要来源，税收也成为国家宏观调控的重要手段。改革开放后我国企业所得税制度大致经历了一下几个历程，逐步形成了内外有别的所得税立法：

1.1978年至1982年的企业所得税制度第五届全国人大第三次会议于1980年9月10日通过了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》，企业所得税税率确定为30%，另按应纳所得税额附征10%的地方所得税。此时，我国对内资企业尚未开通企业所得税，企业仍然采取上交利润的反方于国家分享经营利润。

第五届全国人大第五次会议于1981年12月13日又通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》，实行20%至40%的5级超额累进税率，另按应纳税的说的所得额附征10%的地方所得税。从此，正式确立了我国的涉外企业所得税法律制度。由于此时并没有内资企业所得税，因此也没有内外有别的企业所得税制度之说。2.1983年至1990年的企业所得税制度

我国分别于1983年和1984年对国有企业进行了两步“利改税”改革。1983年第一步“利改税”，即将企业以前向国家缴纳的利润改为缴纳税收的方式。此时，国家已经意识到，国家应当承担两种职责，一是公开物品提供的职责，一是国有资产所有者的职责。国家在履行第一种职责时，企业应当通过分配利润的方式来履行资产的义务。1984年进行了第二步“利改税”，基本上确定了内资企业所得税的基本制度。1984年9月18日，国务院发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》。对大中型企业实行55%的比例税率，对小型企业实行10%至55%的8级超额累进税率。1985年4月11日，国务院发布了《中华人民共和国集体企业所得税的暂行条例》，实行10%至55%的超额累进税率。1988年6月25日，国务院由发布了《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》，税率为35%。上述三个条例正式建立了我国的内资企业所得税制度。可见，当时不仅内外企业所得税制度有别，内资企业所得税制度也是国营、集体和私营“三分天下”，不同性质的企业实行不同的所得税制度。当然，外资企业所得税实际上也是中外合资经营企业和外国企业“二分天下”。3.1991年至2007年的企业所得税制度

随着我国逐步确立市场经济的发展方向，这种按照内资企业不同身份而采取不同所得税制度的状况严重阻碍了统一市场经济的发展。为此，我国分别在内资企业和外资企业领域开展了统一企业所得税制度的税制改革。1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，该法不仅完成了外资企业所得税法的统一，同时也完善了涉外企业所得税制度。该法从1991年7月1日起施行，一直实施到新《企业所得税法》生效之前。

1993年12月13日，国务院《国营企业所得税条例（草案）》、《国营企业调节税征收办法》、《集体企业所得税暂行条例》和《私营企业所得税暂行条例》，整合成为《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，实现了内资企业所得税的统一。该暂行条例自1994年1月1日起实施，一直实施到新《企业所得税法》生效之前。（二）外资税法的历史贡献

从改革开放20多年的实践来看，在改革开放初期对外国投资者来中国投资制定单独的企业所得税法，对于我国吸引外资、引进先进技术、扩大出口、增加税收、推动我国国民经济快速发展，确定发挥了很大的作用。

1.吸引外资

据统计，改革开放之前，中国利用外资十分有限。担截至2007年8月底，全国已累计批准外商投资企业61.9万户，实际使用外资7338亿美元。截至2006年9月底，我国的外商投资来源地已经超过200个国家和地区，外商在华投资设立的研发中心已经超过800家，全球最大的500家跨国公司中目前已有480多家来华投资。我国自1993年为吸引外资最多的发展中国家，2003年超过美国首次成为全球吸收外资最多的国家。2.扩大出口

20世纪90年代以来，外资企业已经成为我国扩大出口的重要动力，1993年外资企业进出口额占我国总额的34%，2006年外商投资企业进口额已达我国外贸总额的58%，加工贸易进出口额占全国加工贸易总额的85%。3.增加税收

1986年外商投资经济工商税收在工商税收总额中的比重仅为1.21%，1990年为2.22%，1998年上升到13.5%，2006年外资企业缴纳各类税款7950亿元，占全国税收总量的21.12%。4.促进经济增长

据测算，改革开放20年来中国GDP年均9.7%的增长速度中，大约有2.7个百分点来自利用外资的贡献。（三）“两税”并存的突出问题1.税基不统一

按照经济学的基本原理，成本费用补偿是为了保证简单再生产的顺产进行，而企业所得税是对剩余价值的再分配，即对企业的生产经营成本进行充分补偿是开征所得税的前提。我国原税法原则上允许外资企业的成本费用在税前据实扣除，对内资企业却限制扣除，不利于内资企业进行成本费用的补偿，同时也造成了不公平竞争。内外资企业费用列支的差别主要包括三个方面：（1）工资和福利费的列支不同；（2）业务招待费的扣除方法不同；（3）内资企业扣除级次多，扣除比例低，扣除额少于同类的外资企业。由于费用列支方法的不同，内资企业税负普遍重于外资企业。2.税率不统一

根据全国企业所得税税源调查资料测算，2005年内资企业平均实际税负为24.53%，外资企业平均实际税负为14.89%，内资企业高出外资企业近10个百分点，说明我国内外资企业面临着一个严重不公平的竞争环境3.优惠政策不统一

在税收优惠方面，外资企业比内资企业享受的面更广，数额更大，从而实际税负更轻。我国吸引外资的目的在于引进资金、先进技术、发展我国基础产业和瓶颈产业。而面对外资企业实行超国民的税收待遇并未实现以上目的。主要表现表现在：一个外资企业结构不合理，引进外资的总体质量偏低：二是加剧了地区间经济发展的不平衡。4.税制不统一，导致了税收征管和资源配置的低效率

“两税”并存，或称为“双轨制”，在对税收征管效率造成损害的同时，也影响了市场机制的健康运行和资源的有效配置。“两税”并存导致一些通过“假合资”、“返程投资”等方式骗取税收优惠的问题屡屡发生，造成国家财政收入的流失。同时“两税”并存使得企业所得税变得复杂化，加大了税务机关征管的成本，不符合税收行政效率原则的要求，同时也违反了WTO的国民待遇原则。内资企业所得税优惠政策主要表现以下几点：

1.法律、行政法规和国务院有关规定给予减免税的企业依照规定执行：（1）国务院批准的高薪技术产业开发区可按15%税率征收，创办的新的高薪技术产业自投产年度起免征所得税两年。（2）为了支持和鼓励第三产业可按产业政策在一定的期限内给以减免，同时规定了大专院校或者是中小学学校办的三产或者是大专院校转让科技开发成果，或者进行咨询培训可以免征所得税。2.鼓励企业利用废弃、废水、废渣、三废为原料的所进行的优惠：（1）企业在原规定的产品外综合利用本企业生产的资源进行新旧利配，可以免征所得税5年。（2）企业利用费渣、废水、费灰作原料生产建材产品的所得，可以免征所得税5年。（3）为了处理企业废弃的资源而新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或免征所得税1年。3.对老、边、少、穷落后地区的优惠：对老、边、少、穷落后地区新办的企业，经主管税务机关批准，减征或者免征3年所得税。

4.鼓励企业事业单位转上技术的优惠：企事业单位进行技术转让以及在技术转让过程中发生以技术转让有关的咨询技术服务技术培训，年净收入在30万元以下的暂免所得税。

5.企业灾害的优惠政策：如果企业遇到了风灾、火灾、水灾、震灾等自然灾害，经过主管税务机关的批准，可以减征或免征所得税1年。

6.鼓励劳动就业服务的企业的优惠：（1）新办的城镇劳动就业的服务企业，当年安置企业的人员超过企业从业人员总数60%的，报经当地主管税务机关批准，可以免征所得税3年。（2）劳动就业服务企业免税期满后，当年新安置企业待业人员占企业原从业人员30%以上的，报经主管税务机关批准，可以减半征收所得税2年。7.鼓励发展校办企业的优惠：如规定高校发展校办企业，包括校办的农场，校办的工厂暂免征所得税。高等学校和中小学办的进修班、培训班免交所得税。8.鼓励福利生产企业的优惠：对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，凡安置“四残”人员占生产人员总数35%以上的，暂免征收所得税。凡安置“四残”人员占生产人员总数的比例超过l0%未达到35%的，减半征收所得税。

享受税收优惠政策的“四残”人员的范围。包括盲、聋、哑和肢体残疾。

9.鼓励发展乡镇企业的优惠：乡镇企业是我国农村发展当中的一个重要力量，国家为了支持乡镇企业的发展，在税收方面可以按应缴税款减征10%。10.西部大开发的税收优惠：西部地区包括重庆市、四川省、贵州省、云南省、西藏自治区、陕西省、甘肃省、宁夏自治区、青海省、新疆维吾尔自治区、以及新疆生产建设兵团对这些地区国家都有很多的优惠。11.技术改造国产设备投资的优惠：为鼓励企业加大投资力度。支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展。对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%，可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。外资企业所得税优惠政策主要表现以下几点：

1.地区投资的税收优惠：（1）地区性的税收优惠一共有13个，具体有代表性的像经济特区、沿海开发区、技术开发区、高新技术产业开发区、具体地区优惠政策不一样。比如第一个设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构场所的从事生产、经营的外国企业和经济技术开发区生产性的投资企业，上海浦东新区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。（2）设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性的外商投资企业减按24%的税率征收企业所得税。（3）设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区在城市的老市区，设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可减按15%的税率征收企业所得税。2.生产性的投资优惠：对生产性的外商投资企业，如果经营期限在10年以上的，从开始获利年度起，第一年、第二年免征所得税，第三年、第四年减半征收企业所得税。

3.国家鼓励和引导重点项目建设的优惠：为了鼓励和引导外商投资企业向能源、交通等重要项目投资建设，国家对其给予更优惠的减免待遇。从1999年1月1日起，对从事能源、交通、港口、码头等基础设施项目的生产性的外商投资企业，在报经国家税务总局批准后，可按15%征收所得税，而且不限制地区。

4.追加投资项目的优惠：外商投资企业在合同以外大规模的追加投资，扩大经营范围，凡从事经国务院批准的一些项目，都可以做到第一年第二年免征所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

5.西部大开发的优惠：对设在西部地区国家鼓励类产业的外商投资企业，在2001～2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税。6.鼓励向我国提供资金和转让技术的税收优惠：如规定外商投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。国际金融组织贷款给中我国的政府和中国国家银行的利息所得，免征所得税。外国银行按照优惠利率贷给中国国家银行的利息所得，免征所得税。7.外国投资者并购境内企业股权的优惠。

8.产品出口企业和先进技术企业的税收优惠：外商的投资企业举办的产品出口企业，在依照税法规定的免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口产品值达到当年企业产品产值的70%以上的，可以享受减半征收所得税。

外商投资举办的先进技术企业，依照税法规定免征、减征企业所得税期满后（是指经营期10年以上，从开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税）仍为先进技术企业的，可以按照税法规定的税率延长3年减半征收企业所得税。9.特定项目投资的优惠：如在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，投资额超购500万美元的，经营期限在10年以上，经过企业申请，特区税务机关批准，从开始获利年度起，第一年免税，第二年至第三年减半征收。

10.在投资退税的优惠：外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接投资该企业，增加企业的注册资本，或作为资本进行再投资，经营期限不少于5年的，经申请税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳的所得税的40%税款。11.外商投资企业和外国企业购买国产的设备投资以免企业所得税的优惠。12.预期所得税的税收优惠，预提所得税是对在一国境内未设立机构、场所的外国企业所取得的来源于该国的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得的征税办法的统称。外商投资者预期所得税有以下几点：

（1）外国投资者同外商投资企业取得的利润免征所得税。

（2）国际金融组织带给中国政府和中国国家银行的利息所得免征所得税。

（3）外国银行按照优惠利率带给中国国家银行的利息免征所得税。

（4）科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧副渔事业以及开发重要的技术提供专有技术，所取得的特许权使用费免征所得税。

二、“两税”合并的必要性与紧迫性

两税就是指，外商投之企业和外国所得税（简称外资企业所得税）和中华人民共和国企业所得税法（简称内资企业所得税）（一）“两税”合并的必要性

1.经济持续快速发展，改革开放进程加速，为统一企业所得税制度奠定了良好的宏观经济基础。宏观经济数据显示，我国经济在2002年基本走出低谷的基础上，2003年至2006年继续保持了较快增长的势头，2006年我国GDP达到20.94万亿元，比上年增长10.7%。我国人均GDP在2003年突破1000美元大关，2006年又突破2000美元。从发展经济学的角度来看，人均GDP超过1000美元是一个重要的台阶，这个台阶一旦走过，就会出现生产结构、产业结构、产品结构，尤其是消费结构的较大变化，与此相适应税制也应作调整。另有数据显示，改革开放以来，我国的对外开放程度已大大提高，在当代国际分工体系中扮演了一个越来越重要的角色：（1）2006年对外贸易总额达到17606.9亿美元，居世界第三位，成为名副其实的贸易大国。（2）连续13年是世界上吸引外资最多的发展中国家。（3）外贸依存度从1978年的10%提高到2006年为65%，这表明我国经济对外开放取得了显著成就。这一格局对所得税政策提供了新的要求。2.税收连续几年超额增长，为统一企业所得税制度提供了充裕的财力支持和充分的操作空间。2001至2006年6年间，我国税收增长幅度分别为21.6%、15.2%、16%、25.7%、20%和21.9%远高于同期GDP的增长速度10.5%、9.7%、12.9%、17.7%、14%和10.7%。2006年，全国税收收入（不包括关税、耕地占用税和契税，未扣减出口退税）完成37636.27亿元，比上年增收6770.44亿元。新《企业所得税法》实施后，与原税法的口径相比，财政当年减收约930亿元，仅占2006年税收收入增长额的13.7%，也比2006年内外资企业所得税的增收额1570亿元低640亿元。应该说，这时候进行“两税”合并改革，财政时完全可以承受得了的。

3.当前世界各国公司所得税改革的趋势创设了一个可资参照的国际大背景。世界趋势集中表现为公司所得税综合税率的持续下降。根据相关统计，从2000年到2006年，OECD30个成员国公司所得税的平均税率经历了一个逐年的变化趋势，各国平均税率分别为：33.6%、32.5%、31.2%、30.7%、29.8%、28.6%和28.4%。此外，英国、德国、加拿大、以色列、丹麦、新加坡、保加利亚、马来西亚、印尼、多米尼加、阿尔及利亚和乌克兰等国家也纷纷宣布了未来几年公司所的税率的下调计划。全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6%，我国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7%。新税法采用了25%的基本税率。（二）“两税”合并的紧迫性

中共中央十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出：“分步实施税收制度改革。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革。……统一各类企业税收制度。”其中一个重要内容，就是统一内外资企业所得税制度，对内外企业所得税统一立法。三、新《企业所得税法》的立法原则和深远意义（一）新《企业所得税法》的立法过程

早在1994年税制改革之时，中共中央和国务院就已经提出了实现企业所得税内外统一的目标。财政部在1994年内资企业所得税“三法”合并完成之后，即开始着手内外资企业所得税法合并的工作。但由于政治、经济等诸多方面因素的影响，“两税”合并之路充满坎坷，一度未能提到全国人大的立法议程。进入本世纪以来，特别是在加入了WTO以后，“两税”合并的步伐开始加快。2001年财政部、税务总局起草了税法草案上报国务院，2004年又和国务院法制办共同起草了《中华人民共和国企业所得税法（征求意见稿）》，书面征求了全国人大财经委，全国人大常委会法工委、预工委，各省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府以及国务院有关部门的意见，并分别召开了有关部门、企业、专家参加的座谈会，直接听取了意见。2006年再次征求了32个中央单位的意见。

2006年初，全国人大常委会将企业所得税立法工作确定为2007年的一类立法计划。2006年8月，国务院第147次常务会议通过了《企业所得税法》（草案），并于2006年9月28日提请全国人大常委会审议。2006年12月29日，十届全国人大常委会第二十五次会议审议了《企业所得税法》（草案），并决定将该草案提交2007年3月召开的十届全国人大五次会议审议。2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议以2826票赞成、22票反对、35票弃权的表决结果通过了《中华人民共和国企业所得税法》并以主席令第63号发布，标志着内外资企业所得税的最终统一。（二）新《企业所得税法》的立法原则

1.贯彻公平税负原则，解决目前内资、外资企业税收待遇不同，税负差异较大的问题。

2.发挥调控作用原则，按照国家产业政策要求，推动产业升级和技术进步，优化国民经济结构。

3.落实科学发展观原则，统筹经济社会和区域协调发展，促进环境保护和社会全免进步，实现国民经济的可持续发展。4.参照国际惯例原则，借鉴世界各国税制改革最新经验，进一步充实和完善企业所得税制度，尽可能体税法的科学性、完备性和前瞻性。

5.理顺分配关系原则，兼顾财政承受能力和纳税人负担水平，有效地组织财政收入。

6.有利于征收管理原则，规范征管行为，方便纳税人，降低税收征纳成本。（三）新《企业所得税法》的指导思想

根据科学发展和完善社会主义市场经济体制的总体要求，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，借鉴国际经验，建立各类企业统一使用的科学、规范的企业所得税制度，为各类企业创造公平的市场竞争环境。（四）两税合并的深远意义

1.《新企业所得税法》为各类企业公平竞争和市场经济体制的进一步完善创造了良好的条件。原体制下内资企业在税率、税前扣除项目、税收优惠等方面政策差异巨大，造成内外资企业税负苦乐不均。税收公平原则强调税收的课征必须依据量能课税原则，即根据每个人的税收负担能力来分配税收。税收公平原则包括横向公平和纵向公平。横向公平强调具有相同税收负担能力的人负担相同的税收，纵向公平强调具有较强税收负担能力的人负担较高的税收。新税制下，实现了税法统一、税率统一、税前扣除统一、税收优惠统一，有利于创造公平竞争的环境，有利于完善市场经济体制。2.新《企业所得税法》有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级。我国的产业结构分布不合理，主要集中在劳动密集型行业，技术密集型、资本密集型行业所占比重较小，自主创新能力较低，产品科技含量和经济附加值较低，严重制约了经济增长方式从粗放型向集约型的转变。原税制优惠政策设计过于宽泛、目标不明确、重点不突出。新税法下，明确提出了有关促进经济增长方式和产业结构升级的条款。例如所得税法第25条规定了税收优惠的总体政策、第27条规定了重点扶持和鼓励发展的产业和项目（包括：农、林、牧、渔业，公共基础设施，环保、节能节水，技术转让）、第28条给予国家重点扶持的高新技术企业15%的优惠税率、第30条对于企业的研发费用给与加计扣除、第31条鼓励创业投资的投资额抵免、第32条对于技术进步等原因使用的固定资产允许加速折旧或缩短折旧年限、第33条综合利用资源可以减计收入、第34条对环保、节能节水、安全生产等专业设备的投资实行比例税额抵免。3.新《企业所得税法》有利于促进区域经济协调发展和和谐社会的全面建立。原税法对于外资企业的优惠政策主要体现为区域性的优惠政策，按“经济特区——沿海经济开发区——内地一般地区”从低到高设计梯级税率（15%、24%、30%），而且特别优惠地区主要集中在沿海地区。我国经济的发展由于历史、地理等原因已经存在很大的东西差距，这种歧视性的地域性优惠政策将进一步加剧地区间的不公平竞争，使经济的发展愈加不均衡。新税法中明确提出了大量有关促进区域经济协调发展和构建和谐社会的条款。例如：所得税法第二十九条。民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征和者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。所得税法第五十七条。国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠。（西部大开发地区）所得税法第二十八条。符合条件的小型微型企业，减免20%的税率征收企业所得税。所得税法第三十条。企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额中加计扣除。4.新《企业所得税法》有利于建立完善的所得税制度和促进税制的进一步现代化。原、资企业所得税法并存，外资企业使用的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所税法》是由全国人大通过的，以法律形式存在：用于内资企业所得税规范的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》是由国务院审议通过的，属于条例，立法层次较低。法律法规并存，存在着内、外资之间，地区之间税负的不平等，税收优惠的层次过多，对宏观经济的调控不利。新《企业所得税法》是我国税制发生根本变革，提升了立法的层次，实现了税制的统一。5.新《企业所得税法》有利于加强税收征管，堵塞税收漏洞，提高税收效率。税收行政效率要求税收的开征及其制度设计必然有利于以最小的征税成本征收到最多的税收。这一原则要求企业所得税法的制度设计必须具备可操作性，并且应当尽量降低征管成本和纳税人的纳税成本。由于原来企业所得税“双轨制”内外税负轻重有别，客观上使内、外资企业征管质量差别很大。有的地方政府及税务机关毫无原则，片面追求招商引资而放松税收征收管理，不但是国家税款大量流失，而且造成了外资企业与内资企业在征管中的非平等待遇，不符合国际管理要求。统一后的企业所得税，提高了税收征管的效率，并借鉴国际惯例，建立了反避税制度，专门以“特别纳税调整”一章规定税务机关对各种避税行为进行特定纳税事项所得的调整。第二节新《企业所得税法》的特点一、四个统一

（一）统一纳税人

新《企业所得税法》不再划分内外资企业，解决同一税负，公平竞争的市场环境问题。纳税主题由核算主题变更为法人主题，居民企业以企业登记注册地为纳税地点：但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。非居民企业以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。统一纳税人会对地方政府造成比较大的影响，会带来税源转移，可采取基数法、比例法、因素法、解决。另外、凡是有收入的组织都是纳税人，包括学校、医院、科研机构等一网打尽。但在确认收入的基础上，再根据国家的产业政策、优惠方向等划分免税、不征税收入。为了不重复征税，个人独资、合伙企业不再使用企业所得税，按五级超额累进税率缴纳个人所得税。（二）统一税率

过去的所得税的基准税率为33%，同时规模较小的企业给予较低的优惠税率。对年应纳税所得额在3万元以下（含3万元）的企业，按18%的税率征税；对年应纳税所得额在3万元至10万元（含10万元）的企业，按27%的税率征税。同时对外商投资企业在特定地区投资也给予了较低的优惠税率。如在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减15%的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。

新税法实施以后，内外资企业所得税税率统一为25%，因为扣除项目较之前有了变化，实际税负肯定低于25%，同时也有照顾税率：因考虑小型企业吸纳劳动力多、抗风险能力小、创新投资多、港澳台企业多等方面因素，小型微利企业按20%的税率征税；重点扶持的高新技术企业15%，但与原来15%税率的差距在于，原来仅仅适用于53个高新技术开发区，现在适用于重点扶持的高新技术企业。（三）统一税前扣除项目

企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

凡是与收入有关的都可以扣除具体的在新的企业所得税法中有以下几点规定：

1.明确了工资新金的税前扣除。

企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

2.具体规定了职工的福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除。

企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

3.调整了业务招待费的税前扣除。

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

4.统一了广告费和业务宣传费的税前扣除。

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

5.明确了公益性捐赠支出的税前扣除范围。

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业所得税法公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

6.实施了对税收优惠的具体规定。（1）关于扶持农、林、牧、渔发展的优惠。根据企业所得税法的有关规定具体的有：①企业从事下列项目免征企业所得税，蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖类、水果、坚果的种植；②农作物新品种的选育；③中药材的种植；④林木的培育和种植；⑤牲畜、家禽的饲养；⑥林产品的采集；⑦灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；⑧远洋捕捞。（四）统一了优惠政策

原来的优惠政策有50多项，分情况区别对待，或清理、或取消、或保留、或调整。新税法对原有的优惠政策进行了整合，重点转向“以产业优惠为主、区域优惠为辅”。对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予所得税上的优惠对待，发挥了税收优惠在体现税法政策性上应有的积极作用，有效配合了国家产业政策的实施，明晰了国家重点扶持的产业。如公共基础设施项目，农、林、牧、渔业项目、环保节能项目等。政府扶持的产业给予优惠政策，不分大小、区域、内外资。改变了区域（沿海、沿江、实验区、高新技术区等）优惠为主的原则。但区域优惠在改革过程中发挥了很大的作用，新《企业所得税法》保留了两项内容，5+1区域内新成立的高新技术企业、西部大开发对鼓励类的企业可实行15%的优惠税率。其它一律用产业政策替代。

税收优惠更多转向“间接优惠为主，直接优惠为辅”。今后的优惠政策主要以投资抵免、加速折旧、专项扣除、税前列支等间接方式体现，改变原来的直接免、减税。二、两个过度

新法通过以后对于以前的老企业采取过度性政策是我国改革开放以后很多立法的特点之一。根据1993年底税改先例，本次企业所得税法的改革同样采取了一个过渡期的措施，有利于减少法律变革给纳税人的生产经营计划所带来的影响，同时也给企业一个过度调整的周期，减少企业对新法的抵触情绪。一般按税法规定的时间执行，经批准有明确税收优惠期限的，可以有过渡期。

（一）区域性过度

对5个经济特区和上海浦东新区设立的高新技术企业，自投产年度起予以“两免三减半”优惠政策：西部大开发地区的鼓励类企业的税收优惠政策，也将继续执行。

（二）对老企业的过度

新《企业所得税法》的实施，企业税负有升有降，要有一个过渡期。对于原享受低税率（如24%、15%）优惠的老企业而言，新《企业所得税法》设计了5年的过渡期，在该过渡期内，老企业的税率应当逐步过度到新企业所得税法规定税率——25%。对于享受定期减免税优惠的老企业而言，可以在规定的期限内继续享受该优惠政策，直至期满。第三节总则新《企业所得税法》中纳税义务人的范围为除独资企业和合伙企业和其他取得收入的组织外，取消了以往内外资所得税法分别确定纳税义务人的做法，同时类似于个人所得税纳税义务人分为居民纳税人与非居民纳税人的不同，并体现不同企业承担不同纳税义务的原则，引进了居民企业和非居民企业的概念。一、企业所得税的纳税义务人

（一）总体规定

在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依法缴纳企业所得税。这里所称的组织，指的是企业以外的经国家有关部门比准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织，但并不是所有的社会组织都是企业所得税的纳税义务人，只有，“取得收入（指应税收入）”的组织才是企业所得税的纳税义务人。（二）企业所得税纳税义务人的类别

企业分居民企业和非居民企业。

1.居民企业

在国际上，居民企业的判定指标主要有三个标准，“登记注册地标准”、“总机构所在地标准”、“实际管理机构所在地标准”等。结合我国的实际情况，新《企业所得税法》采取了“登记注册地标准”和“实际管理机构所在地标准”相结合的办法，并对居民企业和非居民企业作了明确界定。

居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。具体而言，依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织；依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、财务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。所谓“管理和控制的机构”，是指具有决定权和决策权的机构：所谓“实质性”，是指客观事实上的管理和控制，而非法律表面上的管理和控制；所谓“全面”，是指就企业生产经营的整个过程和各个环节的管理和控制，而不仅仅在某一个方面或环节进行管理和控制。国际上，实际管理机构是指跨国企业的实际管理机构所在地的认定，主要考虑日常管理地（如企业管理层所在地）、财务处理地（如企业账簿保存地）、经营决策地（如重要股东居住地或董事会议召开地）等。【例1】2008年4月1日，中南联合矿业有限公司在南非注册成立，该公司主要在南非从事金刚钻石的开采，加工与销售活动。该公司的总机构设在南非金伯利，并在许多国家设在许多国家设有经营机构。该公司的大部分董事住在上海，董事会会议大多在上海举行，在上海举行的董事会会议决定除矿井作业以外的所有经营事项，如金刚钻石交易合同的谈判、金刚石及其他财产的处置、利润的分配、公司经理的任命等。在上海的董事会也总是控制着该公司需以董事的多数票决定的经营事宜，在金伯利的董事会的董事只拥有诸如在矿山的工资、原材料等事项上的有限范围内的决定权。该公司是否是中国居民企业？是否应当在中国缴纳企业所得税？

解：判断一个企业是否是中国的居民企业应当看两个标准：一是该企业是否依法在中国境内成立；二是该企业的实际管理机构是否在境内。两个标准满足一个就构成了中国的居民企业。该公司在中国境内外的经营实际上由上海控制、管理与指导，由此可见，该公司位于上海的机构承担了对该公司的生产经营实施实质性全面管理和控制的职责，应当认为该公司位于上海的机构构成了实际管理机构。因此，该公司属于中国的居民企业，应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。2.非居民企业

非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、成所，但有来源于中国境内所得的企业。这里所称的机构、场所，是指中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

（1）管理机构、营业机构、办事机构；

（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；

（3）提供劳务的场所

（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘察等工程作业的场所；

（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。

非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

预提所得税，所谓预提所得税是指外国企业在中国没有设立场所、也没有生产经营地，但他有来源于我国的所得，又要交税。这种税就叫预提所得税。二、纳税义务范围

在我国经济发展的初期，为吸引外资带动国内经济发展，我国分别制定了内资企业适用的《企业所得税暂行条例》和外资企业使用的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。

随着纳税义务人分类的变化，其纳税义务人也相应地有所改变。原《企业所得税暂行条列》中，并没有区分居民企业和非居民企业，因为都是针对中国企业，内资企业纳税义务人应当就其生产、经营所得和其他所得，缴纳企业所得税，包括来源于中国境内、境外的所得。在原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中，也没有提出居民企业和非居民企业的概念，但实际上已经有居民企业和非居民企业的划分。外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。新《企业所得税法》规定：居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。这与个人所得税法中居民纳税人负有无限纳税义务、非居民纳税人负有限纳税义务的相关规定十分相似。由此看出，新《企业所得税法》不再以内资企业和外资企业来划分各自不同的纳税义务，而是统一以居民企业和非居民企业加以划分，体现了纳税义务人纳税地位的公平性.（一）国际税收管辖权的两个基本概念

1.居民税收管辖权

居民税收管辖权，是指国家依据纳税人的居民身份所享有的要求居民企业承担无限纳税义务的税收管辖权。居民企业在属人原则下承担全面纳税义务，国家对本国居民企业来源于境内和来源于境外的所得征收企业所得税。2.所得来源地管辖权

所得来源地管辖权，是指国家依据纳税人的所得来源于本国的事实所主张的要求纳税人承担有限纳税义务的税收管辖权。非居民企业在属地原则下承担有限纳税义务，国家对非居民企业仅就来源于境内所得征税（二）纳税义务范围

1.居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当究其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税

实际联系，是指非居民企业在中国境内设立机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得的财产等。【例2】A公司是非居民企业，该公司在上海设立了一个机构，在北京设立了一个机构。2008年度，设在上海的机构获得了来自日本某企业的利息100万元，该日本的企业曾经向该上海的机构借款1000万元。设在北京的机构取得了来自韩国某企业的利息100万元，该韩国企业曾经向A公司借款1000万元，A公司为了支付其设在北京机构的运转费用，和韩国公司达成协议，将该笔利息直接支付给A公司设在北京的机构。上述两个机构是否应当就其所获的的两笔所得向中国缴纳企业所得税？

解：根据新《企业所得税法》第三条规定，只有与非居民企业设立在中国境内的机构、场所有实际联系的境外所得才需要在中国缴纳企业所得税。因此，核心问题是判断上述两笔所得是否与该机构有实际联系。根据实际联系的判定，对于上海的机构而言，由于该机构拥有对日本公司的债权，所以，其获得的日本公司的利息应当认为和该机构具有实际联系，应当在中国缴纳企业所得税。对于北京的机构而言，由于其不拥有对韩国公司的债权只是代替总公司接受利息，因此，不应当认为其取得韩国公司的利息和该机构具有实际联系，不应当在中国缴纳企业所得税。

3.所得范围的界定。包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得（三）所得来源地的判定

区分所得来源地是判断非居民企业是否有义务在中国纳税的重要标准。所得来源地按照以下原则确定：

1.销售货物所得，按照交易活动发生地确定。交易活动发生地可以根据合同的签订地、货物的储存地、发货地等来判断。

2.提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

3.转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

4.股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地，负担或者支付所得的个人的住所所在地确定。

6.其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。【例3】A公司是非居民企业，2008年度，该公司取得了下列所得：（1）在中国境内销售一批货物，获得100万元；（2）在中国境内以1000万元的价格转让一处不动产，该不动产位于中国境内；（3）从B公司获得股息100万元，B公司位于日本；（4）许可中国境内的某公司使用其商标，获得报酬200万元。以上所得中哪些所得来源于中国境内？

解：根据所得来源地的判定标准，第（1）、（2）、（4）项属于来源于中国境内的所得。三、企业所得税的税率

税率是应纳税额与税基之间的比例。税率是计算应纳税额的尺度，反应征税的深度。在征税对象既定的情况下，税率的高低直接影响到国家财政收入的多少和纳税人税收负担的轻重，反映了国家和各个纳税人之间的经济利益关系，同时也反映了一定期限内国家税收政策的要求。因此，税率是税法的核心要素，是衡量纳税人税收负担是否适当的标准。税率主要有比例税率、累进税率和定额税率三种基本形式。比例税率是指对同一征税对象不管数额大小，均适用同一比例的税率。累进税率是指随征税对象税额的增加而相应逐级递增的税率。定额税率又称固定税率，是指按单位征税对象直接规定固定的应纳税额的税率形式。根据纳税人名义上所负担的税率和实际上所负担的税率的不同，税率可以分为名以税率和实际税率。一般来讲，名义税率就是税法所规定的税率。实际税率是衡量纳税人实际税负轻重的主要标志。原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》所规定的基本税率都是33%（中央税30%，地方税3%）。对于外商投资企业来说，虽然名义税率与内资企业相同，但是由于有一系列的税收优惠，如“设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税”；“设在沿海经济开发区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税”：“设在沿海经济开发区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税，且生产经营企业经营期在十年以上的，还可以享受两免三减半的税收优惠政策”。相对于内资企业，外资企业的实际税负要比内资企业低很多。新《企业所得税法》统一税率后，大多数外商投资和外商企业的实际税率实际上是有所提高。这与我国经济发展态势和企业公平发展的需求是分不开的。税率的统一使企业能够在同一片土地上充分公平的竞争，有利于挖掘企业发展的积极性，同时也从一定程度上杜绝了内资企业采取资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，以享受外资企业所得税优惠政策的企业扭曲行为。

新《企业所得税法》采取比例税率，对于所得税税率作了如下规定：

1.基准税率——25%。

2.预提所得税税率——20%。

3.两档优惠税率——15%和20%。其中能够适用15%优惠税率的企业只限于国家需要重点扶持的高新技术企业：适用20%优惠税率的企业是符合条件的小型微利企业。企业所得税计算的关键问题在于税基（即，应纳税所得额）的确定。而应纳税所得额的确定又涉及到收入、扣除项目、资产的税务处理等内容，是一个较为复杂的环节，占据了所得税法及实施条例的较大篇幅。第四节应纳税所得额一、应纳税所得额计算的一般规定

（一）应纳税所得额的计算公式

企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后余额，为应纳税所得额。即，

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补以前年度亏损。这里需要强调几点：

第一，这里所规定的“应纳税所得额”与“应税所得”不是一个概念。应纳税所得额是我们通常所讲的税基或计税基础。应税所得是对所得的一种分类，所得在整体上可以分为应税所得和非应税所得。企业获得了收入以后，首先应当确认是否属于应税所得，如果不属于，则不计入应税所得之中；如果属于，就计入应税所得。应税所得减去合理的成本、费用、损失、税金和允许弥补的以前年度亏损后的余额就是应纳税所得额。所以我们说，所得的概念大于应税所得，应税所得的概念大于应纳税所得额。第二，这里提及的“不征税收入”和“免税收入”不是一个概念。国家征税首先要选择征税对象，即对哪些人、事、物可以征税，这被称为可税性。具备可税性的事物才可以征税，不具备可税基的事物就不能征税。“不征税收入”是新《企业所得税法》新增加的一个概念。不征税收入不具备可税性，属于非应税所得。例如，国家机关取得的预算拨款，它本身就是来自税收的收入，而且最终用于公共目的，对于这种收入如果再征税就是一个没有意义的资金循环，这种收入就具备可税性。免税收入具备可税性，属于应税所得，只是国家在特定时期或对特定项目取得经济利益给予的税收优惠，因而对其免予征税，如国债利息收入。又如，母公司从子公司获得的股息，这种收入属于应税所得，但是国家出于避免经济性双重征税、鼓励企业发展的目的规定对这种收入免予征税，并不是因为这笔收入本身就不具备可税性。一般来讲，直接或间接来自预算的资金是不具备可税性的；另外一点，公共性越强的所得离可税性越远，营利性越强的所得税离可税性越近。第三，世界上大多数国家的应纳税所得额的计算有一个基本原则，就是企业所得税应当尽量对企业的纯所得征税，企业在生产经营过程中所发生的合理的、必要的成本、费用、损失和税金原则上应当予以扣除。另外，企业的纯所得往往不可能在一个纳税年度中完全体现出来，有些企业前期亏损，必须经过三到五年的亏损期以后才能盈利，此时，当企业第一次开始盈利时，对于企业的整体而言，实际上尚未开始盈利，企业必须弥补盈利之前的所有亏损，弥补之后有剩余的才是真正的盈利。这种状况时由于企业所得税以年度为单位进行计算所导致的，为了切实做到对企业的纯所得征税，大部分国家都允许企业对其在一定期限内的亏损予以弥补，弥补亏损以后仍有所得的，才征税。新《企业所得税法》的这一规定与大部分国家对这一问题的规定基本一致，具体规定为：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。第四，新《企业所得税法》中所称“亏损”，是指企业根据企业所得税法和实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。由于税法和会计制度（或者会计准则）存在一定的差异，税法中规定的亏损不同于会计上的亏损。因此，企业是否存在亏损以及亏损的数额是多少都应当根据税法的规定计算，而不能以会计上的亏损为依据。在实务操作中，税法上的亏损一般是在会计上的亏损基础上调整而来。企业先按照会计制度（或者会计准则）计算亏损数额，然后在此基础上减去不征税收入、免税收入、税法允许加计扣除的支出，加上税法规定的应计或少计的应税收益、禁止扣除的支出以及超过税法规定的扣除标准的支出。（二）应纳税所得额计算的一般原则1.纳税调整原则（或税法优先原则）

（1）在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

（2）税法没有明确规定的，应当遵循会计准则与惯例，应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上。2.权责发生制原则

企业发生的各项收入和费用，在具体进行核算时应当遵循一定的原则。如果企业在实际收到某项收入或者实际支付某项费用时确认收入和支出，这就是收付实现制原则，如果企业在享有获得某项收入的权利或者承担了支付某项费用的义务时确认收入和支出，这就是权责发生制原则。在一般情况下，按照权责发生制进行核算与按照收付实现制进行核算的结果是一样的，但是在收入和费用的发生与实际收付存在时间差的情况下，按照两种不同的方法进行核算的结果就会出现差异。我国的会计制度和税法制度均是按照权责发生制来进行收入和费用的核算的。

新《企业所得税法》要求：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。【例4】根据合同约定，A公司2008年12月10日应当向B公司支付借款利息100万元，但由于公司资金紧张，直到2009年1月1日才实际支付。根据合同约定，A公司在2008年12月15日赊销一批货物给C公司，款项共计250万元，但C公司直到2009年3月10日才实际支付。除上述两笔款项外，A公司在2008年度另取收入1000万元，另发生支出600万元。按照权责发生原则，A公司2008年度的总收入和总支出是多少?

解：根据所得税法及实施条例，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用：不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也许作为当期的收入和费用。根据合同约定，A公司2008年12月10日应当向B公司支付利息100万元，无论A公司在何时实际支付这笔款项，都应当将这笔利息作为2008年12月的费用。根据合同约定，C公司应当在2008年15日向A公司支付货款250万元，无论A公司实际在何时收到该笔款项，都应当将该笔货款作为2008年度12月的收入。因此，A公司2008年度的总收入＝1000+250＝1250（万元），A公司2008年度的总支出＝600+100＝700（万元）3.实质重于形式原则

实质重于形式原则是反避税条款遵循的重要原则。对交易事实的平角必须根据诚实信用的经济和商业实质进行判断，而不是法律形式。该原则主要针对的是认为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机。

与税法类似，《企业会计准则——基本准则》也有此规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。4.所得税实现原则

在大多数情况下，纳税人在进行一项公平交易时就视为实现，比如货物被销售、劳务被提供等，但只是价值改变、而没有发生实现事件，将不导致一项应税收入的实现。例如，企业持有某上市公司的股票，该股票以公开允价值计价，在企业持有股票的期间，股票价格上涨，企业产生了公允价值变动收益，但由于企业仍然持有该股票，因而这笔收益在税法上并没有实现，不能计入收入总额。会计准则对交易性金融资产、投资性房地产等采取公允价值计价。税法目前还是基于交易实现确认所得。5.配比原则

纳税人发生的费用应在费用应配比或分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年年度应申报的可口除费用不得提前或滞后申报扣除。

6.相关性原则

纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关，否则不予扣除。此外，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。

7.划分收益性支出和资本性支出原则

企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。8.真实性原则

企业税前扣除的项目必须是实际发生的，但并非实际支付。企业应当提供证明费用实际已经发生的适当凭据。

9.合法性原则

企业发生的非法支出不能扣除。例如，违法经营的罚款、被没收财物的损失、各项税收的滞纳金、罚金和罚款等，但不包括银行对逾期贷款加收的罚息等行政罚款。（三）企业清算所得

依照法律法规、章程协议终止经营资产重组中取消独立那纳税人资格的企业，应按照国家税收法律、法规规定进行清算。企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申请并依法缴纳企业所得税。

所谓清算所得，是指企业全部资产的可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用、相关税费等后余额。在计算机缴纳企业清算所得税时，应将清算所得分类计算。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当个确认为投资转让所得或者损失。二、收入的确定

（一）收入总额的确定

确定收入总额是计算应纳税所得额的首要步骤。收入总额，是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。其中，企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债券债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式，包括存货、固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。1.收入的具体类别

（1）销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

（2）提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务活动取得的收入。（3）转让无形资产，是指企业转让专利的技术、转让商标权、转让商店的牌子、这都属于转让无形资产

（4）转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

（5）股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。（6）利息收入，是指企业将资金提供他人使用不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

（7）租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用取得的收入。

（8）特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许的使用取得的收入。

（9）接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

（10）其他收入，是指除上述各项收入之外的一切收入，包括企业资产盈余收入、逾期未退包装物押金收入、确认无偿付的应付款项、已做坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。2.收入的确定

收入的确应遵循前面提及的权责发生制、配比、实质重于形式、相关性等原则，结合收入的具体形式，其确认时点分述如下：

（1）销售货物、提供劳务、转让资产等取得的收入通常情况下在按照实际转移货物、提供劳务、转让资产的日期确定收入的实现。

（2）股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

（3）租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（4）特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

（5）接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

（6）可以分期确认收入实现的营业收入包括：①以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；②企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（7）采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现。

（8）企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售、转让财产或者提供劳务。在实际转移货物、财产或者提供劳务之时确认收入。这里强调的是，公益性捐赠也应当视同销售货物确认收入，只是在计算应纳税所得额时，该收入可以限额从应纳税所得额中予以扣除。3.收入的计量

我国的《企业会计准则——基本准则（2006）》规定，会计计量属性主要包括：（1）历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金等价物的金额，或按照购置资产时所付出的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。（2）重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。（3）可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。（4）现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。（5）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务偿还的金额计量。4.视同销售收入

企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、财务主管部门另有规定的除外。（二）不征税收入

“不征税收入”是新《企业所得税法》新创造的一个条款。不征税收入同样属于企业的收入总额。但不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入。因为不征税收入不具有可税性，不属于企业的应税收入，在计算应纳税所得额时，将其排除在外。收入总额中的下列收入不征税收入：三、扣除项目的确定

（一）税前扣除的一般规定

企业所得税是对企业的纯所得征收的，因此，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。所谓有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所谓合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失、转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。其他支出，是指出成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的有关的、合理的支出。允许税前扣除的项目需要注意几点：

第一，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

第二，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。

第三，除《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。第四，企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度全部收回或者部分收回时应当计入当期收入。【例6】A公司2008年度发生以下支出：（1）材料费用100万元；（2）营业税金及附加100万元；（3）工人工资500万元；（4）消费税及其附加100万元；（5）财务费50万元；（6）可以抵扣的增值税200万元。A公司2008年度所发生的符合所得税法要求的税金是多少？解：所得税法所称税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。A公司2008年度发生的上述支出中，属于税金的有（2）项和第（4）项，两项共计200万元。【例7】A公司2008年度的总收入为1000万元，总支出为900万元，其中包括收益性支出600万元和资本性支出300万元。该公司自己计算的应纳税所得额为100万元，该公司的计算是否正确？

解：该公司的计算不正确。根据《企业所得税法实施条例》要求，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除，A公司2008年度的收益性支出600万元可以在2008年度直接扣除，而资本性支出300万元应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。（二）准予扣除项目的范围和标准

1.工资薪金

新《企业所得税法实施条例》第三十四条规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除。”在原税法中只有外商投资企业和外国企业以及部分高新技术企业才可以享受此项政策，此项条款扩大了工资全额税前扣除的范围，当然主要是取消了对内资企业按计税工资进行税前扣除的歧视性规定，同时避免了对职工工资薪金这部分所得的同一所得性质的重复课税。

职工工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与职工或受雇有关的其他支出。企业发放给在本企业任职的主要投资者个人及其他有关系的人员的工资薪金，应在合理的范围内扣除。对特殊类型的企业发放的工资薪金，按国家有关规定实行扣除。例如，企业安置残疾人员，按实际支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员是指经认定的视力、听力、言语、肢体、智力和精神残疾人员。

企业按照国务院有关管理部门或省级政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予税前扣除。企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费、在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业提取的年金（是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度），在国务院财政、税务主管部门规定的标准范围内，准予扣除。

企业为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险、财政保险等商业保险，不得扣除。企业按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，准予扣除。第五节应纳税额一、境内外所得应纳税额的计算

居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在在中国境内外与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

应纳税额=应纳税所得额×适应税率―减免税额―抵免税额

公式中的应纳税所得额，年度申报时为境内外所得额，境外所得不采取年度期间预缴。

公式中的减免税额和抵免税额，是指按照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。二、境外税额抵免

（一）法律性双重征税的解决方式

由于大多数国家均实行居民税收管辖权和来源地税收管辖权，即对自己的居民纳税人的全球所的征税，又对非居民纳税人来源于本国境内的所得征税。这样，如果某纳税人从国外取得了所得，一方面，来源地所在国将对该笔所得实行来源地税收管辖权，对该笔所得征税；另一方面，纳税人所在国要行使居民税收管辖权，对该笔所得同样要征税，这样就产生了双重纳税。这对于企业的跨国投资是非常不利的，因此，很多国家都采取相关制度来解决这种法律性双重征税，主要方法有免税法、抵免法和扣除法。

免税法是指对于本国居民或者在本国的常设记过来自境外的所得免予征税。扣除法是对于本国居民或者在本国的常设机构来自境外的所得已经缴纳的税款作为费用予以扣除。抵免法对于本国居民或者在本国的常设机构来源于境外的并且已经缴纳税款的所得，在对该所得征税时允许抵免，但不能超过税法规定的抵免限额。

实际操作中，还有一种税收定率抵扣法，也称简易抵扣法。为便于计算机和简化征管，对于本国居民或者在本国的常设机构来自境外的所得不区分免税或非税项目，统一采取一个比国内税率低一些的税率征税。（二）境外税额抵免操作——分国不分项抵免

企业取得的下列所得已在境