某特殊项目审计课件

第十八章特殊项目审计第一节期初余额审计第二节比较信息审计第三节期后事项审计第四节会计估计（包括公允价值估计）及其披露审计第五节非货币性资产交换审计第六节关联方及其交易审计第七节财务承诺与或有事项审计第八节持续经营审计第九节错误与舞弊审计第十节违反法规行为审计第十八章特殊项目审计第一节期初余额审计1第一节期初余额审计一、期初余额的含义二、期初余额的审计目标三、期初余额的审计程序四、期初余额审计结论及对审计报告的影响第一节期初余额审计一、期初余额的含义2一、期初余额的含义期初余额是指期初已存在的账户余额期初余额是指注册会计师首次接受委托时，所审计的财务报表在期初已经存在的余额期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果一、期初余额的含义期初余额3二、期初余额的审计目标期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报，即期初余额中是否存在足以影响或改变财务报表使用者决策的错报期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告框架作出恰当的会计处理和充分的列报与披露二、期初余额的审计目标期初余额是否包含对本期财务报表产生重大4三、期初余额的审计程序阅读财务报表和审计报告注册会计师应当通过采取下列措施，获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用实施一项或多项审计程序注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额反映的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，以及会计政策的变更是否已按照适用的财务报告框架作出恰当的会计处理和充分的列报与披露三、期初余额的审计程序阅读财务报表和审计报告5四、期初余额审计结论及对审计报告的影响如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层，提请被审计单位进行调整或列报如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师如果被审计单位不接受注册会计师的建议，错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到恰当的会计处理和充分的列报，且被审计单位不接受注册会计师的调整或披露建议，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非无保留意见审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响四、期初余额审计结论及对审计报告的影响如果实施相关审计程序后6第二节比较信息审计一、比较信息的含义二、审计目标和审计程序三、审计报告第二节比较信息审计一、比较信息的含义7一、比较信息的含义对应数据属于比较信息，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度比较财务报表比较财务报表，属于比较信息，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露，但如果已经审计，则将在审计意见中提及比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似一、比较信息的含义对应数据属于比较信息，是指作为本期财务报表8二、审计目标和审计程序对应数据的审计目标获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的对应数据是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架有关对应数据的要求进行列报按照注册会计师的报告责任出具审计报告对应数据的审计程序对应数据是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如有必要，应比较相关信息是否已经重述在对应数据中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报和披露在实施本期审计时，如果注意到对应数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施必要的追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》的规定，获取与审计意见中提及的所有期间相关的书面声明二、审计目标和审计程序对应数据的审计目标获取充分、适当的审计9三、审计报告总体要求由于审计意见是针对包括对应数据在内的本期财务报表整体发表的，因此，注册会计师无需在审计报告中提及对应数据如果以前针对上期财务报表出具了非无保留意见（保留意见、无法表示意见或否定意见）的审计报告，且该事项仍未解决如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露如果上期财务报表未经审计,针对上述三种情形，注册会计师应当在审计报告中提及对应数据三、审计报告总体要求由于审计意见是针对包括对应数据在内的本期10三、审计报告审计意见如果以前针对上期财务报表发表了保留意见、无法表示意见或否定意见，且导致非无保留意见的事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，并且法律法规不禁止注册会计师提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告，当注册会计师决定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明三、审计报告审计意见如果以前针对上期财务报表发表了保留意见、11第三节期后事项审计一、期后事项的含义与种类二、期后事项的审计程序三、期后事项审计结果的处理第三节期后事项审计一、期后事项的含义与种类12一、期后事项的含义与种类期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实，具体包括三种情况截至审计报告日发生的事项审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实财务报表报出后知悉的事实审计报告日一般不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括公司董事会、管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期一、期后事项的含义与种类期后事项13一、期后事项的含义与种类期后事项分段示意图资产负债表日审计报告日财务报表报出日财务报表批准日第一时段期后事项（A）第二时段期后事项（B）第三时段期后事项（C）一、期后事项的含义与种类期后事项分段示意图资产负债表日审计14一、期后事项的含义与种类根据期后事项对财务报表的影响不同，可以将期后事项分为两类资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了证据的事项资产负债表日后非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项一、期后事项的含义与种类根据期后事项对财务报表的影响不同，可15二、期后事项的审计程序对于期后事项，注册会计师的审计目标获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映恰当应对在审计报告日后注册会计师知悉的，且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实二、期后事项的审计程序对于期后事项，注册会计师的审计目标16二、期后事项的审计程序针对期后事项实施的专门审计程序了解被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项查阅股东大会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告结合对财务报表项目执行的实质性程序审计期后事项注册会计师在对财务报表的某些项目执行实质性程序时，截止测试通常是需要执行的一项审计程序在进行截止测试时，注册会计师显然会涉及许多资产负债表日后发生的交易或事项，并接触到许多相关资料，因而能从中发现、确认可能存在的或发生的期后事项二、期后事项的审计程序针对期后事项实施的专门审计程序了解被审17三、期后事项审计结果的处理审计报告日前识别的期后事项对审计报告日前识别的期后事项，注册会计师首先应当根据其主要情况出现的时间确定期后事项的类型审计报告日后至财务报表报出日前知悉的期后事项在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序对在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的可能对财务报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取相应措施三、期后事项审计结果的处理审计报告日前识别的期后事项对审计报18三、期后事项审计结果的处理财务报表报出后知悉的事实在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层和治理层讨论该事项，同时根据具体情况作相应处理三、期后事项审计结果的处理财务报表报出后知悉的事实在财务报表19第四节会计估计

（包括公允价值估计）及其披露审计一、会计估计的含义及审计目标二、风险评估程序三、进一步实质性程序四、评价会计估计的合理性并确定错报五、披露及审计工作记录六、会计估计（公允价值会计估计）审计结果的处理第四节会计估计

（包括公允价值估计）及其披露审计一、会计20一、会计估计的含义及审计目标会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下，对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，对某项金额采用的近似值会计估计一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额其他需要估计的金额当仅针对涉及公允价值计量的会计估计时，采用“公允价值会计估计”的术语一、会计估计的含义及审计目标会计估计，21一、会计估计的含义及审计目标

——相关术语解释注册会计师的点估计或区间估计——是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间估计不确定性——是指会计估计和相关披露在计量方面对固有不精确性的敏感性管理层偏向——是指管理层在编制和列报信息时缺乏中立性管理层的点估计——是指管理层在财务报表中确认或披露一项会计估计而选择的金额会计估计的结果——是指需要作出会计估计的交易、事项或情况得以解决时发生的实际货币金额一、会计估计的含义及审计目标

——相关术语解释注册会计师的点22一、会计估计的含义及审计目标会计估计产品质量保证义务长期合同的进度坏账准备存货清理（可变现净值）折旧方法或资产的使用寿命投资的可收回性不确定时的减值准备清算结算和判断产生的成本公允价值会计估计持有待清理的财产或设备复杂金融工具，并且该金融工具在活跃和公开市场中没有交易股份支付在企业合并中取得的特定资产或负债，包括商誉和无形资产涉及无货币考虑的独立企业之间的资产或负债交换一、会计估计的含义及审计目标会计估计产品质量保证义务长期合同23一、会计估计的含义及审计目标审计目标——注册会计师的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露的会计估计（包括公允价值会计估计）是否合理根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披露是否充分一、会计估计的含义及审计目标审计目标24二、风险评估程序当实施《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》要求的风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础与会计估计（包括相关披露）相关的适用的财务报告编制基础的规定管理层如何识别可能需要作出会计估计并在财务报表中确认或披露的交易、事项和情况。在进行了解时，注册会计师应当向管理层询问可能导致新的或需要修改现有的会计估计的环境变化管理层如何作出会计估计，以及会计估计所依据的数据二、风险评估程序当实施《中国注册会计师审计准则第1211号—25二、风险评估程序管理层作出会计估计的方法和依据用以作出会计估计的方法，包括模型（如适用）相关控制管理层是否利用专家的工作会计估计所依据的假设用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因管理层是否以及如何评估会计估计不确定性的影响二、风险评估程序管理层作出会计估计的方法和依据用以作出会计估26二、风险评估程序识别和评估重大错报风险当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度注册会计师应当根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险二、风险评估程序识别和评估重大错报风险当按照《中国注册会计师27三、进一步实质性程序基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况三、进一步实质性程序基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确28三、进一步实质性程序当按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；在进行测试时，注册会计师应当评价采用的计量方法在具体情况下是否恰当，以及根据适用的财务报告编制基础确定的计量目标，管理层使用的假设是否合理测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计三、进一步实质性程序当按照《中国注册会计师审计准则第123129三、进一步实质性程序注册会计师在作出点估计时，应当针对下列两种情况分别予以处理如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异三、进一步实质性程序注册会计师在作出点估计时，应当针对下列两30三、进一步实质性程序针对特别风险的进一步实质性程序评价管理层使用的重大假设是否合理评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力三、进一步实质性程序针对特别风险的进一步实质性程序评价管理层31四、评价会计估计的合理性并确定错报注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中的会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报涉及会计估计错报，不管是舞弊还是错误引起的，都可能产生如下的后果毫无怀疑地错报（事实上的错报）管理层对会计估计的判断，注册会计师认为是不合理的；或者管理层对会计政策的选用，注册会计师认为是不适当的（判断错报）注册会计师对总体错报的最佳估计，包括对总体所做的审计抽样识别出的推断错报四、评价会计估计的合理性并确定错报注册会计师应当根据获取的32五、披露及审计工作记录与会计估计相关的披露使用的假设使用的估计方法，包括适用的估价模型估价方法的选用基础以前期间采用的估计方法的变动影响估计的不确定性的来源及含义五、披露及审计工作记录与会计估计相关的披露使用的假设33五、披露及审计工作记录可能存在管理层偏向的迹象会计估计的变化，或者使用会计估计的方法的改变，管理层对这些变化已经作出了主观评价当公司使用自己的公允价值会计假设并且这些假设同可以观察到的市场假设不一致管理层主观喜好的点估计的特别假设的选择或者解释可能表明乐观或悲观模式的点估计的选择五、披露及审计工作记录可能存在管理层偏向的迹象会计估计的变化34五、披露及审计工作记录书面声明注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以确定其是否认为在作出会计估计时使用的重要假设是合理的审计工作底稿对导致特别风险的会计估计的合理性及其披露的充分性，注册会计师得出结论的基础；可能存在管理层偏向的迹象五、披露及审计工作记录书面声明注册会计师应当向管理层和治理层35六、会计估计（公允价值会

计估计）审计结果的处理注册会计师应当根据了解的被审计单位情况，以及是否与在审计中获取的其他审计证据相一致，对被审计单位会计估计及其变更的合理性作出最终评价，进而为形成审计意见提供依据如果根据审计证据得出的估计结果与被审计单位包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当确定是否需要调整该项差异如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性六、会计估计（公允价值会

计估计）审计结果的处理注册会计师应36第五节非货币性资产交换审计一、非货币性资产交换的含义及审计目标二、非货币性资产交换的审计程序三、非货币性资产交换审计结果的处理第五节非货币性资产交换审计一、非货币性资产交换的含义及审37一、非货币性资产交换的含义及审计目标非货币性资产交换——是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换非货币性资产交换进行审计的主要目标确定非货币性资产交换业务是否存在确定非货币性资产交换业务是否合法确定非货币性资产交换业务的会计处理是否正确确定非货币性资产交换业务的披露是否恰当一、非货币性资产交换的含义及审计目标非货币性资产交换38二、非货币性资产交换的审计程序取得并审阅公司权力机构的会议记录检查非货币性资产交换的披露是否充分审查企业对非货币性资产交换的会计记录产交换业务的协议和合同取得并审阅有关非货币性资二、非货币性资产交换的审计程序取得并审阅公司权力机构的会议39三、非货币性资产交换审计结果的处理注册会计师完成非货币性资产交换审计后，如果发现被审计单位非货币性资产交换业务的会计处理或披露不符合会计准则的规定，应当提请被审计单位予以调整如果被审计单位拒绝调整或者不能按规定要求全面调整，注册会计师应当充分运用职业判断，根据其对被审计单位财务报表的影响程度，考虑发表保留意见或否定意见的审计报告三、非货币性资产交换审计结果的处理注册会计师完成非货币性资产40第六节关联方及其交易审计一、关联方及其交易的含义二、关联方及其交易的审计目标三、实施风险评估程序并识别重大错报风险四、应对措施五、评价识别出的关联方关系及其交易的会计处理和披露六、书面声明以及与治理层的沟通七、关联方及其交易审计结果的处理第六节关联方及其交易审计一、关联方及其交易的含义41一、关联方及其交易的含义关联方——一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的关联方交易——是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款按照会计准则的规定，关联方交易的类型通常包括购买或销售商品购买或销售商品以外的其他资产提供或接受劳务担保提供资金（贷款或股权投资）租赁代理研究与开发项目的转移许可协议代表企业或由企业代表另一方进行债务结算关键管理人员报酬一、关联方及其交易的含义关联方42二、关联方及其交易的审计目标无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素（如有）；根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表是否公允反映如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，获取充分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露二、关联方及其交易的审计目标无论适用的财务报告编制基础是否对43三、实施风险评估程序并识别重大错报风险注册会计师在审计过程中，可以采用询问关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化被审计单位和关联方之间关系的性质被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，询问交易的类型、定价政策和目的检查的审计程序实施风险评估程序注册会计师实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函股东会和治理层会议的纪要注册会计师认为必要的其他记录或文件识别重大错报风险三、实施风险评估程序并识别重大错报风险注册会计师在审计过程中44四、应对措施如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当立即将相关信息向项目组其他成员通报在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价；询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露关联方关系或交易对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性审计程序重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序如果显示管理层不披露关联方关系或关联方交易可能是有意的，并显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响四、应对措施如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露45四、应对措施对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当检查相关合同或协议（如有）获取交易已经恰当授权和批准的审计证据如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；交易条款是否与管理层的解释一致；关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露四、应对措施对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注46五、评价识别出的关联方关

系及其交易的会计处理和披露当按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当评价识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露；关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映五、评价识别出的关联方关

系及其交易的会计处理和披露当按照47六、书面声明以及与治理层的沟通如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取下列书面声明已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易；已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行恰当的会计处理和披露另外，除非治理层全部成员参与被审计单位的管理，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项六、书面声明以及与治理层的沟通如果适用的财务报告编制基础对48七、关联方及其交易审计结果的处理注册会计师应当根据获取的审计证据，形成对关联方及其交易的审计结论，并确定其对审计意见的影响注册会计师如果因审计范围受到限制，未能就对财务报表产生重大影响的关联方及关联方交易获取充分、适当的审计证据，应当考虑发表保留意见或无法表示意见如果注册会计师有充分、适当的审计证据证明被审计单位对关联方和关联方交易的披露不充分，应当根据其重要程度，发表保留意见或否定意见注册会计师应当就识别出的关联方名称、关联方关系的性质以及关联方交易类型和交易要素形成审计工作底稿。七、关联方及其交易审计结果的处理注册会计师应当根据获取的审计49第七节财务承诺与或有事项审计一、财务承诺的审计二、或有事项审计第七节财务承诺与或有事项审计一、财务承诺的审计50一、财务承诺的审计财务承诺——是指管理层在当期对未来经济交易或事项作出固定支付义务的承诺或合同协议，如按既定的价格购买物资、租赁资产、出售产品，或对员工提供利润分享计划、养老金计划、重大工程项目建设等

财务承诺审计的目标识别被审计单位是否存在财务承诺事项财务承诺在财务报表附注中是否充分披露一、财务承诺的审计财务承诺51一、财务承诺的审计财务承诺的审计程序询问管理层报表附注中表述的恰当性审查重大财务承诺在财务财务承诺的责任声明要求管理层提供关于的业务合同或协议大会纪要以及主要审阅董事会或股东一、财务承诺的审计财务承诺的审计程序询问管理层报表附注中表52一、财务承诺的审计财务承诺审计结果的处理注册会计师对于识别的被审计单位的重大财务承诺事项，应提请管理层在财务报表附注中进行适当披露如果认为被审计单位对其所作的披露不恰当，而且管理层拒绝按照注册会计师的意见进行调整，注册会计师应当考虑其对审计意见类型的影响一、财务承诺的审计财务承诺审计结果的处理注册会计师对于识别的53二、或有事项审计或有事项——是指过去的交易或者事项形成的、其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项或有负债——是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量或有资产——是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实二、或有事项审计或有事项54二、或有事项审计审计或有事项的主要目标确定或有事项是否存在确定预计负债是否正确确认和计量确定或有事项的披露是否恰当二、或有事项审计审计或有事项的主要目标55二、或有事项审计或有事项的审计程序向被审计单位管理层询问并索取有关资料审阅和分析有关资料向被审计单位外部有关人员进行询问或函证复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料审查预计负债的确认和计量是否正确确定或有事项在财务报表中的披露是否恰当二、或有事项审计或有事项的审计程序向被审计单位审阅和分析向56二、或有事项审计或有事项审计结果的处理注册会计师应当根据获取的审计证据，形成对或有事项的审计结论，并确定其对审计意见的影响注册会计师如果因审计范围受到限制，未能就对财务报表产生重大影响的或有事项获取充分、适当的审计证据，应当考虑发表保留意见或无法表示意见如果注册会计师有充分、适当的审计证据证明被审计单位对或有事项的确认不恰当或者披露不充分，应当根据其重要程度，发表保留意见或否定意见二、或有事项审计或有事项审计结果的处理注册会计师应当根据获取57第八节持续经营审计一、持续经营假设及持续经营假设可能无法成立的情况二、持续经营假设的审计目标三、风险评估程序以及评价管理层的评估四、识别出事项或情况时实施追加的审计程序五、审计结论与报告第八节持续经营审计一、持续经营假设及持续经营假设可能无法58一、持续经营假设及持续经

营假设可能无法成立的情况持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月一、持续经营假设及持续经

营假设可能无法成立的情况持续经营假59一、持续经营假设及持续经

营假设可能无法成立的情况持续经营假设可能无法成立的情况被审计单位在财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况无法偿还到期债务无法偿还即将到期且难以展期的借款无法继续履行重大借款合同中的有关条款存在大额的逾期未缴税金累计经营性亏损数额巨大过度依赖短期借款筹资无法获得供应商的正常商业信用难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金资不抵债营运资金出现负数经营活动产生的现金流量净额为负数大股东长期占用巨额资金重要子公司无法持续经营且未进行处理存在大量长期未作处理的不良资产存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债一、持续经营假设及持续经

营假设可能无法成立的情况持续经营假60一、持续经营假设及持续经

营假设可能无法成立的情况持续经营假设可能无法成立的情况被审计单位在经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况关键管理人员离职且无人替代主导产品不符合国家产业政策失去主要市场、特许权或主要供应商人力资源或重要原材料短缺一、持续经营假设及持续经

营假设可能无法成立的情况持续经营假61一、持续经营假设及持续经

营假设可能无法成立的情况持续经营假设可能无法成立的情况被审计单位在其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况严重违反有关法律法规或政策异常原因导致停工、停产有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响经营期限即将到期且无意继续经营投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失一、持续经营假设及持续经

营假设可能无法成立的情况持续经营假62二、持续经营假设的审计目标就管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，获取充分、适当的审计证据根据获取的审计证据，就可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论确定对审计报告的影响二、持续经营假设的审计目标就管理层编制财务报表时运用持续经营63三、风险评估程序以及评价管理层的评估风险评估程序注册会计师按照规定实施风险评估程序时，应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况在进行考虑时，注册会计师应当确定管理层是否已对被审计单位持续经营能力作出初步评估如果管理层未对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础，询问管理层是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况如果管理层已对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层进行讨论，并确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况如果管理层已识别出这些事项或情况，注册会计师应当与其讨论应对计划三、风险评估程序以及评价管理层的评估风险评估程序注册会计师按64三、风险评估程序以及评价管理层的评估风险评估程序评价管理层的评估如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月注册会计师应当评价管理层对被审计单位持续经营能力作出的评估在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已包括注册会计师在审计过程中注意到的所有相关信息三、风险评估程序以及评价管理层的评估风险评估程序评价管理层的65三、风险评估程序以及评价管理层的评估风险评估程序询问超出管理层评估期间的事项或情况注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况三、风险评估程序以及评价管理层的评估风险评估程序询问超出管理66四、识别出事项或情况时实施追加的审计程序如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估评价管理层与持续经营评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的一个重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持考虑被审计单位生成相关信息的信息系统的可靠性考虑管理层作出现金流量预测所依赖的假设是否存在充分的依据将最近若干期间的预测性财务信息与实际结果进行比较将本期的预测性财务信息与截至目前的实际结果进行比较考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明四、识别出事项或情况时实施追加的审计程序如果管理层尚未对被67五、审计结论与报告持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务被审计单位将不能持续经营如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告五、审计结论与报告持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定68五、审计结论与报告被审计单位选用其他基础编制财务报表如果管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，注册会计师应当实施补充的审计程序如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师应当实施追加的审计程序，并考虑被审计单位存在重大不确定性对审计结论的影响五、审计结论与报告被审计单位选用其他基础编制财务报表如果管理69第九节错误与舞弊审计一、错误与舞弊的含义与类型二、错误与舞弊的可能性三、管理舞弊的心态四、管理舞弊的主要手段五、管理舞弊的“红旗”警讯六、错误与舞弊的审计程序七、错误与舞弊审计结果的处理第九节错误与舞弊审计一、错误与舞弊的含义与类型70含义特征原因动机手段形式性质错误指导致财务报表错报的非故意行为是行为人不精通业务、技术和法规，不精心操作以及管理不善所造成的是非故意性的，没有不良企图和动机具有偶然性和随意性，不是采取特定手段所为属于一种行为过失舞弊被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为行为人经不住物质利益的诱惑，侥幸或故意为之所造成的具有非法占有和挪用公共财产的不良企图和动机采取故意制造错报或漏报，钻制度空子、涂改凭证、伪造单据、更改账表等技术手段，进行有意掩饰、歪曲和欺骗表现出掩盖真相，貌似正确，一般不易察觉属于一种不法经济行为，其结果往往会造成国家、单位财产的损失一、错误与舞弊的含义与类型含义特征原因动机手段形式性质错误指导致财务报表错报的非故意行71解释类型错误错误所强调的是非故意的差错⑴为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误⑵由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计⑶在运用与确认、计量、分类或列报相关的会计政策时发生失误舞弊舞弊是一个宽泛的法律概念，但在财务报表审计中，注册会计师只需要关注导致财务报表发生重大错报的舞弊与财务报表审计相关的故意错报有两类一是对财务信息作出虚假报告导致的错报二是侵占资产导致的错报。对财务信息作出虚假报告通常表现为：（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改（2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏（3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用一、错误与舞弊的含义与类型解释类型错误错误所强调的是非故意的差错⑴为编制财务报表而收集72二、错误与舞弊的可能性表明被审计单位存在错误与舞弊的可能性信息存在舞弊风险因素，即动机或压力、机会和借口。舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素存在异常关系或偏离预期的关系，尤其是与期末确认的收入或利润有关的异常趋势或关系有其他信息表明，被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险，比如通过审计项目组内部讨论获取的信息、客户承接或续约过程、向被审计单位提供其他服务所获得的经验二、错误与舞弊的可能性表明被审计单位存在错误与舞弊的可能性信73三、管理舞弊的心态代表管理层存在可能舞弊的心态情形管理层曾经有不诚实的记录或在业界的声誉不佳企业以前年度曾经发生过舞弊管理层过分强调盈利预测的实现和企业股价的表现管理层过去常与注册会计师发生争议，或曾经欺骗过注册会计师，或对注册会计师不够尊重企业经常变更会计师事务所管理层经常从事内幕交易管理层倾向于采用不稳健的会计政策和不适当的冒险做法管理层面临较大的经济和财务压力三、管理舞弊的心态代表管理层存在可能舞弊的心态情形管理层曾经74四、管理舞弊的主要手段管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时滥用或随意变更会计政策不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项隐瞒可能影响财务报表金额的事实构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款四、管理舞弊的主要手段管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段75四、管理舞弊的主要手段对财务信息作出虚假报告的常用手段虚列存货价值虚列应收账款虚列固定资产任意递延费用漏列负债虚增销售收入虚减销货成本潜亏挂账按规定应当编制合并报表而未纳入合并范围，混淆长期股权投资核算的成本法和权益法的运用。隐瞒重要事项四、管理舞弊的主要手段对财务信息作出虚假报告的常用手段虚列存76五、管理舞弊的“红旗”警讯在经济不稳定的国家或地区开展业务在高度波动的市场开展业务在严厉、复杂的监管环境中开展业务持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失融资能力受到限制行业环境发生变化供应链发生变化开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域开辟新的经营场所发生重大收购、重组或其他非经常性事项拟出售分支机构或业务分部复杂的联营或合资运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议重大的关联方交易五、管理舞弊的“红旗”警讯在经济不稳定的国家或地区开展业务77五、管理舞弊的“红旗”警讯缺乏具备胜任能力的会计人员关键人员变动内部控制薄弱信息技术战略与经营战略不协调信息技术环境发生变化安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统经营活动或财务报告受到监管机构的调查以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整发生重大的非常规交易按照管理层特定意图记录的交易应用新颁布的会计准则或相关会计制度会计计量过程复杂事项或交易在计量时存在重大不确定性存在未决诉讼和或有负债五、管理舞弊的“红旗”警讯缺乏具备胜任能力的会计人员78六、错误与舞弊的审计程序注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，包括检查有关重大交易的文件记录时，对其性质和范围的选择保持敏感，以及有意识地通过其他信息验证管理层对重大事项作出的解释或声明，并考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，同时应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报六、错误与舞弊的审计程序注册会计师应当在整个审计过程中保持职79六、错误与舞弊的审计程序注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施考虑人员的适当分派和督导，如分派具备相应知识和技能的人员或利用专家的工作，并进行相应的督导考虑被审计单位对重大会计政策的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解六、错误与舞弊的审计程序注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财80六、错误与舞弊的审计程序注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等六、错误与舞弊的审计程序注册会计师应当考虑通过下列方式，应对81六、错误与舞弊的审计程序针对管理层凌驾于控制之上的风险，实施下列审计程序测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑六、错误与舞弊的审计程序针对管理层凌驾于控制之上的风险，实施82七、错误与舞弊审计结果的处理对于财务报表中的故意错报，注册会计师应当采取特别的处理与管理层、治理层以及监管机构进行沟通无法继续执行审计业务时的考虑被审计单位针对舞弊未能采取注册会计师认为必要的措施注册会计师通过考虑舞弊导致的重大错报风险和审计测试的结果，认为存在重大和广泛的舞弊风险注册会计师对管理层、治理层的胜任能力或诚信产生了极大的疑虑在这种情况下，注册会计师应当考虑相应的职业责任和法律责任，包括向审计业务委托人报告，或根据法律法规的规定向监管机构报告对审计报告的影响，或解除业务约定七、错误与舞弊审计结果的处理对于财务报表中的故意错报，注册83第十节违反法规行为审计一、违反法规行为的含义二、编制和实施审计计划时对违反法规行为的关注三、发现可能存在违反法规行为的处理四、违反法规行为对审计报告的影响第十节违反法规行为审计一、违反法规行为的含义84一、违反法规行为的含义违反法规行为——是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为在财务报表审计业务中，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生重大影响一、违反法规行为的含义违反法规行为85二、编制和实施审计计划

时对违反法规行为的关注初步了解适用法规及其遵循情况利用了解被审计单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素时所获知的信息向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序向管理层询问对被审计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规与管理层讨论在识别、评价和处理诉讼、索赔与税务纠纷时采用的政策和程序与审计组成部分的其他注册会计师讨论适用于该组成部分的法律法规二、编制和实施审计计划

时对违反法规行为的关注初步了解适用法86二、编制和实施审计计划

时对违反法规行为的关注关注可能表明存在违反法规行为的迹象受到政府有关部门的调查或处罚提供异常贷款或支付不明费用与关联方存在异常交易购销价格严重偏离市场价格异常的现金收支与在税收优惠地注册的公司存在异常交易向商品或劳务提供者以外的单位或个人支付商品或劳务款项收付款缺少适当的交易控制记录现有的会计信息系统不能提供适当审计轨迹或充分证据交易未经授权或记录不当媒介评论二、编制和实施审计计划

时对违反法规行为的关注关注可能表明存87二、编制和实施审计计划

时对违反法规行为的关注实施有助于识别违反法规行为的程序注册会计师应当在初步了解的基础上实施以下程序，以帮助识别被审计单位编制财务报表时应当考虑的违反法规的行为向管理层进行询问是必须执行的程序，注册会计师应做好询问笔录，经签字确认后作为审计工作底稿注册会计师应当向管理层获取书面声明，以表明被审计单位已将其知悉的、影响财务报表的所有违反或可能违反相关法规的情况告知注册会计师二、编制和实施审计计划

时对违反法规行为的关注实施有助于识别88三、发现可能存在违反法规行为的处理评价违反法规行为对财务报表可能产生的影响因罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果潜在财务后果是否需要披露潜在财务后果是否严重，以至于影响到财务报表的公允反映三、发现可能存在违反法规行为的处理评价违反法规行为对财务报表89三、发现可能存在违反法规行为的处理报告违反法规行为或解除业务约定与管理层沟通与治理层沟通向监管机构报告考虑在审计报告中反映违反法规行为对财务报表的影响解除业务约定三、发现可能存在违反法规行为的处理报告违反法规行为或解除业务90四、违反法规行为对审计报告的影响如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违反法规行为是否发生，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响四、违反法规行为对审计报告的影响如果认为违反法规行为对财务报91第十八章特殊项目审计第一节期初余额审计第二节比较信息审计第三节期后事项审计第四节会计估计（包括公允价值估计）及其披露审计第五节非货币性资产交换审计第六节关联方及其交易审计第七节财务承诺与或有事项审计第八节持续经营审计第九节错误与舞弊审计第十节违反法规行为审计第十八章特殊项目审计第一节期初余额审计92第一节期初余额审计一、期初余额的含义二、期初余额的审计目标三、期初余额的审计程序四、期初余额审计结论及对审计报告的影响第一节期初余额审计一、期初余额的含义93一、期初余额的含义期初余额是指期初已存在的账户余额期初余额是指注册会计师首次接受委托时，所审计的财务报表在期初已经存在的余额期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果一、期初余额的含义期初余额94二、期初余额的审计目标期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报，即期初余额中是否存在足以影响或改变财务报表使用者决策的错报期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告框架作出恰当的会计处理和充分的列报与披露二、期初余额的审计目标期初余额是否包含对本期财务报表产生重大95三、期初余额的审计程序阅读财务报表和审计报告注册会计师应当通过采取下列措施，获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用实施一项或多项审计程序注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额反映的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，以及会计政策的变更是否已按照适用的财务报告框架作出恰当的会计处理和充分的列报与披露三、期初余额的审计程序阅读财务报表和审计报告96四、期初余额审计结论及对审计报告的影响如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层，提请被审计单位进行调整或列报如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师如果被审计单位不接受注册会计师的建议，错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到恰当的会计处理和充分的列报，且被审计单位不接受注册会计师的调整或披露建议，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非无保留意见审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响四、期初余额审计结论及对审计报告的影响如果实施相关审计程序后97第二节比较信息审计一、比较信息的含义二、审计目标和审计程序三、审计报告第二节比较信息审计一、比较信息的含义98一、比较信息的含义对应数据属于比较信息，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度比较财务报表比较财务报表，属于比较信息，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露，但如果已经审计，则将在审计意见中提及比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似一、比较信息的含义对应数据属于比较信息，是指作为本期财务报表99二、审计目标和审计程序对应数据的审计目标获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的对应数据是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架有关对应数据的要求进行列报按照注册会计师的报告责任出具审计报告对应数据的审计程序对应数据是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如有必要，应比较相关信息是否已经重述在对应数据中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报和披露在实施本期审计时，如果注意到对应数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施必要的追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》的规定，获取与审计意见中提及的所有期间相关的书面声明二、审计目标和审计程序对应数据的审计目标获取充分、适当的审计100三、审计报告总体要求由于审计意见是针对包括对应数据在内的本期财务报表整体发表的，因此，注册会计师无需在审计报告中提及对应数据如果以前针对上期财务报表出具了非无保留意见（保留意见、无法表示意见或否定意见）的审计报告，且该事项仍未解决如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露如果上期财务报表未经审计,针对上述三种情形，注册会计师应当在审计报告中提及对应数据三、审计报告总体要求由于审计意见是针对包括对应数据在内的本期101三、审计报告审计意见如果以前针对上期财务报表发表了保留意见、无法表示意见或否定意见，且导致非无保留意见的事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，并且法律法规不禁止注册会计师提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告，当注册会计师决定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明三、审计报告审计意见如果以前针对上期财务报表发表了保留意见、102第三节期后事项审计一、期后事项的含义与种类二、期后事项的审计程序三、期后事项审计结果的处理第三节期后事项审计一、期后事项的含义与种类103一、期后事项的含义与种类期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实，具体包括三种情况截至审计报告日发生的事项审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实财务报表报出后知悉的事实审计报告日一般不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括公司董事会、管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期一、期后事项的含义与种类期后事项104一、期后事项的含义与种类期后事项分段示意图资产负债表日审计报告日财务报表报出日财务报表批准日第一时段期后事项（A）第二时段期后事项（B）第三时段期后事项（C）一、期后事项的含义与种类期后事项分段示意图资产负债表日审计105一、期后事项的含义与种类根据期后事项对财务报表的影响不同，可以将期后事项分为两类资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了证据的事项资产负债表日后非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项一、期后事项的含义与种类根据期后事项对财务报表的影响不同，可106二、期后事项的审计程序对于期后事项，注册会计师的审计目标获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映恰当应对在审计报告日后注册会计师知悉的，且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实二、期后事项的审计程序对于期后事项，注册会计师的审计目标107二、期后事项的审计程序针对期后事项实施的专门审计程序了解被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项查阅股东大会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告结合对财务报表项目执行的实质性程序审计期后事项注册会计师在对财务报表的某些项目执行实质性程序时，截止测试通常是需要执行的一项审计程序在进行截止测试时，注册会计师显然会涉及许多资产负债表日后发生的交易或事项，并接触到许多相关资料，因而能从中发现、确认可能存在的或发生的期后事项二、期后事项的审计程序针对期后事项实施的专门审计程序了解被审108三、期后事项审计结果的处理审计报告日前识别的期后事项对审计报告日前识别的期后事项，注册会计师首先应当根据其主要情况出现的时间确定期后事项的类型审计报告日后至财务报表报出日前知悉的期后事项在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序对在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的可能对财务报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取相应措施三、期后事项审计结果的处理审计报告日前识别的期后事项对审计报109三、期后事项审计结果的处理财务报表报出后知悉的事实在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层和治理层讨论该事项，同时根据具体情况作相应处理三、期后事项审计结果的处理财务报表报出后知悉的事实在财务报表110第四节会计估计

（包括公允价值估计）及其披露审计一、会计估计的含义及审计目标二、风险评估程序三、进一步实质性程序四、评价会计估计的合理性并确定错报五、披露及审计工作记录六、会计估计（公允价值会计估计）审计结果的处理第四节会计估计

（包括公允价值估计）及其披露审计一、会计111一、会计估计的含义及审计目标会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下，对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，对某项金额采用的近似值会计估计一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额其他需要估计的金额当仅针对涉及公允价值计量的会计估计时，采用“公允价值会计估计”的术语一、会计估计的含义及审计目标会计估计，112一、会计估计的含义及审计目标

——相关术语解释注册会计师的点估计或区间估计——是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间估计不确定性——是指会计估计和相关披露在计量方面对固有不精确性的敏感性管理层偏向——是指管理层在编制和列报信息时缺乏中立性管理层的点估计——是指管理层在财务报表中确认或披露一项会计估计而选择的金额会计估计的结果——是指需要作出会计估计的交易、事项或情况得以解决时发生的实际货币金额一、会计估计的含义及审计目标

——相关术语解释注册会计师的点113一、会计估计的含义及审计目标会计估计产品质量保证义务长期合同的进度坏账准备存货清理（可变现净值）折旧方法或资产的使用寿命投资的可收回性不确定时的减值准备清算结算和判断产生的成本公允价值会计估计持有待清理的财产或设备复杂金融工具，并且该金融工具在活跃和公开市场中没有交易股份支付在企业合并中取得的特定资产或负债，包括商誉和无形资产涉及无货币考虑的独立企业之间的资产或负债交换一、会计估计的含义及审计目标会计估计产品质量保证义务长期合同114一、会计估计的含义及审计目标审计目标——注册会计师的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露的会计估计（包括公允价值会计估计）是否合理根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披露是否充分一、会计估计的含义及审计目标审计目标115二、风险评估程序当实施《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》要求的风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础与会计估计（包括相关披露）相关的适用的财务报告编制基础的规定管理层如何识别可能需要作出会计估计并在财务报表中确认或披露的交易、事项和情况。在进行了解时，注册会计师应当向管理层询问可能导致新的或需要修改现有的会计估计的环境变化管理层如何作出会计估计，以及会计估计所依据的数据二、风险评估程序当实施《中国注册会计师审计准则第1211号—116二、风险评估程序管理层作出会计估计的方法和依据用以作出会计估计的方法，包括模型（如适用）相关控制管理层是否利用专家的工作会计估计所依据的假设用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因管理层是否以及如何评估会计估计不确定性的影响二、风险评估程序管理层作出会计估计的方法和依据用以作出会计估117二、风险评估程序识别和评估重大错报风险当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度注册会计师应当根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险二、风险评估程序识别和评估重大错报风险当按照《中国注册会计师118三、进一步实质性程序基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况三、进一步实质性程序基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确119三、进一步实质性程序当按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；在进行测试时，注册会计师应当评价采用的计量方法在具体情况下是否恰当，以及根据适用的财务报告编制基础确定的计量目标，管理层使用的假设是否合理测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计三、进一步实质性程序当按照《中国注册会计师审计准则第1231120三、进一步实质性程序注册会计师在作出点估计时，应当针对下列两种情况分别予以处理如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异三、进一步实质性程序注册会计师在作出点估计时，应当针对下列两121三、进一步实质性程序针对特别风险的进一步实质性程序评价管理层使用的重大假设是否合理评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力三、进一步实质性程序针对特别风险的进一步实质性程序评价管理层122四、评价会计估计的合理性并确定错报注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中的会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报涉及会计估计错报，不管是舞弊还是错误引起的，都可能产生如下的后果毫无怀疑地错报（事实上的错报）管理层对会计估计的判断，注册会计师认为是不合理的；或者管理层对会计政策的选用，注册会计师认为是不适当的（判断错报）注册会计师对总体错报的最佳估计，包括对总体所做的审计抽样识别出的推断错报四、评价会计估计的合理性并确定错报注册会计师应当根据获取的123五、披露及审计工作记录与会计估计相关的披露使用的假设使用的估计方法，包括适用的估价模型估价方法的选用基础以前期间采用的估计方法的变动影响估计的不确定性的来源及含义五、披露及审计工作记录与会计估计相关的披露使用的假设124五、披露及审计工作记录可能存在管理层偏向