会计中级考试会计实务第九章金融资产解析

会计中级职称考试辅导中级会计实务第47页第九章金融资产本章考情分析

本章内容非常重要，在各种题型中均可能出现，在主观题中可与长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组、所得税等章节相结合出题。从历年考试情况来看，各类金融资产的计量原则是考试重点，需要考生在理解的基础上，活学活用。本章思维导图

第一节金融资产的分类

金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

金融资产

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（第1类）

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（一）交易性金融资产

满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如：企业以赚取差价为目的的从二级市场购入的股票、债券和基金等。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

3.属于衍生工具。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

二、持有至到期投资（第2类）

持有至到期投资，是指（1）到期日固定、（2）回收金额固定或可确定，且企业（3）有明确意图和（4）能力持有至到期的非衍生金融资产。

【注意】由于要求到期日固定，权益工具（股票）投资不能划分为持有至到期投资。【例题·多选题】以下关于持有至到期投资表述正确的有（）。

A.到期日固定

B.企业持有的、在活跃市场上没有公开报价的国债、企业债券、金融债券等

C.企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、股票等

D.回收金额固定或可确定

『正确答案』AD

三、贷款和应收款项（第4类）

1.贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

2.划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

如果债务工具在活跃市场没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。

A银行贷款的本金1000万元，相关交易费用5万元，实际支付的金额995万元。B公司取得借款作为长期借款。实际收到借款995万元。A银行贷款B公司取得长期借款借：贷款——本金1000

贷：吸收存款995

贷款——利息调整5借：银行存款995

长期借款——利息调整5

贷：长期借款——本金1000

四、可供出售金融资产（第3类）

1.可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。

2.如果企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。3.限售股权的分类：

（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；

企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

【链接】长期股权投资的第四种情况。

（2）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

五、不同类金融资产之间的重分类

企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。

3.企业持有意图或能力的改变，使某项投资不适合划分为持有至到期投资，应当将其重分类为可供出售金融资产。【例题·单选题】（2011年）企业部分持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（）。

A.长期股权投资

B.贷款和应收款项

C.交易性金融资产

D.可供出售金融资产

『正确答案』D

『答案解析』持有至到期投资不能与可供出售金融资产以外的其他类别的金额资产之间进行重分类，选项D正确。4.如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：

（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。【重分类总结】

【例题·判断题】（2013年）企业持有交易性金融资产的时间超过一年后，应将其重分类为可供出售金融资产。（）

『正确答案』×

『答案解析』交易性金融资产与可供出售金融资产之间不能相互重分类。本节复习及习题讲解【例题·多选题】（2010年）下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（）。

A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产

B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产

C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资

D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产

『正确答案』ABD

『答案解析』持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产进行重分类；贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产，因此不能重分类为可供出售金融资产。所以选项A、选项B和选项D正确。【例题·判断题】（2009年）企业持有的证券投资基金通常划分为交易性金融资产，不应划分为贷款和应收款项。（）

『正确答案』√【例题·判断题】（2007年）企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（）

『正确答案』×

『答案解析』划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他类的金融资产。第二节金融资产的计量

【案例导入1】2014年9月19日阿里巴巴上市，发行价68元；当天，游喜福购买100股，开盘价为92.7元，另支付交易费用30元；

购入后，作为交易性金融资产核算，账务处理如下：

借：交易性金融资产-成本92.7

投资收益30

贷：其他货币资金/银行存款122.7

假设购买价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利5元，账务处理如下：

借：交易性金融资产-成本87.7（92.7-5）

应收股利5

投资收益30

贷：其他货币资金/银行存款122.7【案例导入2】

1.2014年9月19日阿里巴巴上市，游喜福购买100股，开盘价为92.7元，如果股价中含已宣告未发放股利2.7元/股；另支付交易费用30元；

2.2014年9月23日，收到上述股利；

3.2014年12月31日，股价为110元；

4.2015年3月1日，阿里宣告股利5元/股；

5.2015年3月8日，收到上述股利；

6.2015年6月30日，股价为115元每股；

7.2015年7月1日，以120元/股抛售上述股票。

『答案解析』

（1）

借：交易性金融资产-成本9000（90×100）

应收股利270（2.7×100）

投资收益3000（30×100）

贷：银行存款12270（122.7×100）

（2）

借：银行存款270

贷：应收股利270

（3）

借：交易性金融资产-公允价值变动2000（11000-9000）

贷：公允价值变动损益2000

（4）

借：应收股利500（5×100）

贷：投资收益

（5）

借：银行存款500

贷：应收股利500

（6）

借：交易性金融资产-公允价值变动500

贷：公允价值变动损益500

（7）

借：银行存款12000

贷：交易性金融资产-成本9000

-公允价值变动2500

投资收益500

借：公允价值变动损益2500

贷：投资收益2500

一、金融资产的初始计量

1.企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。

2.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；（交易性金融资产等）

3.对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

4.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。（应收股利、应收利息）

二、公允价值的确定

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

（一）金融资产的特征和计量单元

企业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或使用的限制等。

企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。（二）有序交易和市场

有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。

主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。

通常情况下，企业正常进行金融资产出售的市场可以视为主要市场（或最有利市场）。主要市场（或最有利市场）应当是企业在计量日能够进入的交易市场，但不要求企业于计量日在该市场上实际出售金融资产。由于不同企业可以进入市场不同，对于不同企业，相同金融资产可能具有不同的主要市场（或最有利市场）。

企业应当以主要市场的价格计量金融资产的公允价值。不存在主要市场的，企业应当以最有利市场的价格计量金融资产的公允价值。（三）市场参与者

企业以公允价值计量金融资产，应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：

（1）市场参与者应当相互独立，不存在关联方关系。

（2）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可获得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知。

（3）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。（四）公允价值与交易价格

企业应当根据交易性质和金融资产的特征等，判断初始确认时的金融资产公允价值是否与其交易价格相等。

在企业取得金融资产的交易中，交易价格是取得该项金融资产所支付的价格（即进入价格）。公允价值是出售该项金融资产所能收到的价格（即脱手价格）。金融资产在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等：

（1）交易发生在关联方之间。

（2）交易是被迫的。

（3）交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的金融资产的计量单元。

（4）交易市场不是金融资产的主要市场（或最有利市场）。（五）估值技术和输入值

1.估值技术

估值技术主要包括：

（1）市场法。

（2）收益法。

（3）成本法。

企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。

公允价值计量使用的估值技术一经确定，不得随意变更。

企业变更估值技术及其应用的，应当作为会计估计变更。

2.输入值

输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值，是指能够从市场数据中取得的输入值。不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的输入值。

企业在估值技术的应用中，应当优先使用相关可观察输入值，只有在相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值。（六）公允价值层次

企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。

1.第一层次输入值

第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。在活跃市场，交易对象具有同质性，可随时找到自愿交易的买方和卖方，且市场信息是公开的。

第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据。2.第二层次输入值

第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。第二层次输入值包括：

（1）活跃市场中类似金融资产的报价。

（2）非活跃市场中相同或类似金融资产的报价。

（3）除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等。

（4）市场验证的输入值等。市场验证的输入值，是指通过相关性分析或其他手段获得的主要来源于可观察市场数据或者经过可观察市场数据验证的输入值。

3.第三层次输入值

第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据作出的财务预测等。

企业只有在金融资产不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。三、金融资产的后续计量

（一）金融资产后续计量原则

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；（交易性金融资产等）

2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；

3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；

4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。【例题·多选题】（2013年）下列关于金融资产后续计量的表述中，正确的有（）。

A.贷款和应收款项应采用实际利率法，按摊余成本计量

B.持有至到期投资应采用实际利率法，按摊余成本计量

C.交易性金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用

D.可供出售金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用

『正确答案』AB

『答案解析』贷款、应收账款、持有至到期投资后续计量采用实际利率法，按照摊余成本计量。对于交易性金融资产、可供出售金融资产，后续期间采用公允价值计量，且不扣除处置时可能发生的交易费用，处置时可能发生的交易费用在处置时再考虑。（二）实际利率法及摊余成本

1.实际利率法

实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。【例题·判断题】（2011年）计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（）

『正确答案』√2.摊余成本

金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

【注意】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。（三）金融资产相关利得或损失的处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益，即假赚；处置时记入投资收益，即真赚）。

（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。

2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。

四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（期末按“公允价值”计量）

【案例导入】2014年1月1日购入股票10元/股，银行存款支付；交易费用1元；含已宣告尚未发放的现金股利2元。

2014年1月10日，收到上述股利。

2014年6月30日，股价为11元/股。

2014年12月31日，股价为13元/股。

2015年3月8日，宣告股利1元/股。

2015年3月20日，收到上述股利。

2015年6月30日，股价为10元/股。

2015年7月8日，以12元/出售。1.企业取得交易性金融资产

借：交易性金融资产——成本（公允价值）

投资收益（发生的交易费用）

应收股利（已宣告尚未发放的现金股利）

应收利息（已到付息期尚未领取的利息）

贷：银行存款等

2.持有期间的股利或利息

借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）

应收利息（资产负债表日计算的应收利息）

贷：投资收益3.资产负债表日公允价值变动

（1）公允价值上升

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

（2）公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动4.出售交易性金融资产

借：银行存款等

贷：交易性金融资产

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

或：

借：投资收益

贷：公允价值变动损益【教材例题】20×9年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股,占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表,甲公司将其划分为交易性金融资产。

20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元。

20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2000000元。

2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7200元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1000000股的账务处理如下：

借：交易性金融资产——乙公司股票——成本5000000

应收股利——乙公司72000

投资收益8000

贷：银行存款5080000

乙公司股票的单位成本=（5080000-72000-8000）÷1000000=5.00（元/股）

（2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元的账务处理如下：

借：银行存款72000

贷：应收股利——乙公司72000（3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动=（5.20-5.00）×1000000=200000（元），账务处理如下：

借：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动200000

贷：公允价值变动损益——乙公司股票200000

（4）20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=（4.90-5.20）×1000000=-300000（元），账务处理如下：

借：公允价值变动损益——乙公司股票300000

贷：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动300000

（5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额=2000000×5%=100000（元），账务处理如下：

借：应收股利——乙公司100000

贷：投资收益100000（6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利的账务处理如下：

借：银行存款100000

贷：应收股利——乙公司100000

（7）2×10年5月17日，出售乙公司股票1000000股的账务处理如下：

借：银行存款4492800

投资收益407200

交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动100000

贷：交易性金融资产——乙公司股票——成本5000000

乙公司股票出售价格=4.50×1000000=4500000（元）

出售乙公司股票取得的价款=4500000-7200=4492800（元）

乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=200000-300000=-100000（元）

出售乙公司股票时的账面余额=5000000+（-100000）=4900000（元）

出售乙公司股票的损益=4492800-4900000=-407200（元）

同时，

借：投资收益——乙公司股票100000

贷：公允价值变动损益——乙公司股票100000

原计入该金融资产的公允价值变动=-100000（元）【例题·单选题】（2012年）2011年5月20日，甲公司以银行存款200万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利5万元）从二级市场购入乙公司100万股普通股股票，另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2011年12月31日，该股票投资的公允价值为210万元。假定不考虑其他因素，该股票投资对甲公司2011年营业利润的影响金额为（）万元。

A.14B.15

C.19D.20

『正确答案』A

『答案解析』取得时成本=200-5=195（万元），应确认投资收益为-1万元，期末应确认公允价值变动损益=210-195=15（万元），该股票投资对甲公司2011年营业利润的影响金额=15-1=14（万元）。【教材例题】20×9年1月1日,甲公司从二级市场购入丙公司债券,支付价款合计2060000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40000元，交易费用20000元。该债券面值2000000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

（1）20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40000元。

（2）20×9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2300000元（不含利息）。

（3）20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息。

（4）20×9年12月31日，丙公司债券的公允价值为2200000元（不含利息）。

（5）2×10年1月10日，收到丙公司债券20×9年下半年利息。

（6）2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2360000元。

假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：

（1）20×9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券的账务处理如下：

借：交易性金融资产——丙公司债券——成本2000000

应收利息——丙公司40000

投资收益20000

贷：银行存款2060000

（2）20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40000元。

20×9年1月10日，收到该债券20×8年下半年利息40000元的账务处理如下：

借：银行存款40000

贷：应收利息——丙公司40000

（3）20×9年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300000元（2300000-2000000）和投资收益40000元（2000000×4%÷2），账务处理如下：

借：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动300000

贷：公允价值变动损益——丙公司债券300000

借：应收利息——丙公司40000

贷：投资收益——丙公司债券40000（4）20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息的账务处理如下：

借：银行存款40000

贷：应收利息——丙公司40000

（5）20×9年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动-100000元（2200000-2300000）和投资收益40000元（2000000×4%÷2），账务处理如下：

借：公允价值变动损益——丙公司债券100000

贷：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动100000

借：应收利息——丙公司40000

贷：投资收益——丙公司债券40000

（6）2×10年1月10日，收到该丙公司债券20×9年下半年利息的账务处理如下：

借：银行存款40000

贷：应收利息——丙公司40000（7）2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券的账务处理如下：

借：银行存款2360000

贷：交易性金融资产——丙公司债券——成本2000000

——公允价值变动200000

投资收益——丙公司债券160000

出售丙公司债券取得的价款=2360000（元）

丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=300000-100000=200000（元）

出售丙公司债券时的账面余额=2000000+200000=2200000（元）

出售丙公司债券的损益=2360000-2200000=160000（元）

同时，

借：公允价值变动损益——丙公司债券200000

贷：投资收益——丙公司债券200000

原计入该金融资产的公允价值变动=200000（元）五、持有至到期投资的会计处理（期末按“摊余成本”计量）

1.企业取得的持有至到期投资

借：持有至到期投资——成本（面值）

应收利息（实际支付的款项中包含的利息）

持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：银行存款等【知识引入例题1】2012年1月1日，甲公司支付价款105元（含交易费用）从上海证券交易所购入C公司2012年1月1日发行的5年期公司债券，债券票面价值总额为100元，票面年利率为5%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为5元），本金在债券到期时一次性偿还。甲会司将其划分为持有至到期投资。该债券投资的实际利率为3.89%。

甲公司应编制如下会计分录：

借：持有至到期投资——C公司债券一一成本100

持有至到期投资——C公司债券一一利息调整5

贷：银行存款105【知识引入例题2】接【例题1】,若发行价为95元,该债券投资的实际利率为6.19%,则分录为：

借：持有至到期投资——C公司债券一一成本100

贷：银行存款95

持有至到期投资——C公司债券一一利息调整5

注：“持有至到期投资——成本”只反映面值；“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等。（二）资产负债表日计算利息

持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，企业应当在资产负债表日

第一种情况，摊销溢价：

借：应收利息（面值×票面利率）

贷：投资收益（摊余成本×实际利率）

持有至到期投资——利息调整（差额）

持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，借记“持有至到期投资——应计利息”科目。【知识引入例题3】接【例题1】,溢价发行105元，每年摊销时的分录：

1、2012年12月31日摊销时

票面利息=100×5%=5实际利息=105×3.89%=4.08

借：应收利息（面值×票面利率）5

贷：投资收益（摊余成本×实际利率）4.08

持有至到期投资——利息调整（差额）0.92

2012年12月31日的摊余成本=105-0.92=104.08

2、2013年12月31日摊销时

票面利息=100×5%=5实际利息=104.08×3.89%=4.05

借：应收利息（面值×票面利率）5

贷：投资收益（摊余成本×实际利率）4.05

持有至到期投资——利息调整（差额）0.95

2012年12月31日的摊余成本=104.08-0.95=103.133、2014年12月31日摊销时

票面利息=100×5%=5实际利息=103.13×3.89%=4.01

借：应收利息（面值×票面利率）5

贷：投资收益（摊余成本×实际利率）4.01

持有至到期投资——利息调整（差额）0.99

2014年12月31日的摊余成本=103.13-0.99=102.14

4、2015年12月31日摊销时

票面利息=100×5%=5实际利息=102.14×3.89%=3.97

借：应收利息（面值×票面利率）5

贷：投资收益（摊余成本×实际利率）3.97

持有至到期投资——利息调整（差额）1.03

2014年12月31日的摊余成本=102.14-1.03=101.115、2016年12月31日摊销时

票面利息=100×5%=5

借：应收利息（面值×票面利率）5

贷：投资收益3.89

持有至到期投资——利息调整1.11

2014年12月31日的摊余成本=101.14-1.11=100第二种情况，摊销折价：

借：应收利息（面值×票面利率）

持有至到期投资——利息调整（差额）

贷：投资收益（摊余成本×实际利率）

持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，借记“持有至到期投资——应计利息”科目【知识引入例题4】接【例题2】,若发行价为95元,该债券投资的实际利率为6.19%,则摊销折价分录为：

1、2012年12月31日摊销时

票面利息=100×5%=5实际利息=95×6.19%=5.88

借：应收利息（面值×票面利率）5

持有至到期投资——利息调整（差额）0.88

贷：投资收益（摊余成本×实际利率）5.88

2012年12月31日的摊余成本=95+0.88=95.88

2、2013年12月31日摊销时

票面利息=100×5%=5实际利息=95.88×6.19%=5.93

借：应收利息（面值×票面利率）5

持有至到期投资——利息调整（差额）0.93

贷：投资收益（摊余成本×实际利率）5.93

2012年12月31日的摊余成本=95.88+0.93=96.813、2014年12月31日摊销时

票面利息=100×5%=5实际利息=96.81×6.19%=5.99

借：应收利息（面值×票面利率）5

持有至到期投资——利息调整（差额）0.99

贷：投资收益（摊余成本×实际利率）5.99

2012年12月31日的摊余成本=96.81+0.99=97.8

4、2015年12月31日摊销时

票面利息=100×5%=5实际利息=97.8×6.19%=6.05

借：应收利息（面值×票面利率）5

持有至到期投资——利息调整（差额）1.05

贷：投资收益（摊余成本×实际利率）6.05

2012年12月31日的摊余成本=97.8+1.05=98.855、2016年12月31日摊销时

票面利息=100×5%=5100-98.85=1.15投资收益=5+1.15=6.15

借：应收利息（面值×票面利率）5

持有至到期投资——利息调整1.15

贷：投资收益6.15

2012年12月31日的摊余成本=100

期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值×票面利率）和本金-本期计提的减值准备【例题·单选题】（2012年）2011年1月1日，甲公司以银行存款1100万元购入乙公司当日发行的面值为1000万元的5年期不可赎回债券，将其划分为持有至到期投资。该债券票面年利率为10%，每年付息一次，实际年利率为7.53%。2011年12月31日，该债券的公允价值上涨至1150万元。假定不考虑其他因素，2011年12月31日甲公司该债券投资的账面价值为（）万元。

A.1082.83B.1150

C.1182.53D.1200

『正确答案』A

『答案解析』甲公司该债券投资的账面价值=1100+1100×7.53%-1000×10%=1082.83（万元）。3.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

其他综合收益（差额，也可能在借方）

相关链接：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为“其他综合收益”，计入所有者权益。

4.出售持有至到期投资

借：银行存款等

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

投资收益（差额，也可能在借方）【教材例题】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。

合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。第一种情况分期付息、到期还本

计算该债券的实际利率r：

59000×（1+r）-1+59000×（1+r）-2+59000×（1+r）-3+59000×（1+r）-4+（59000+1250000）×（1+r）-5=1000000

采用插值法，计算得出r=10%。

表1单位：元日期现金流入（a）实际利息收入（b）=期初（d）×10%已收回的本金（c）=（a）-（b）摊余成本余额（d）=期初（d）-（c）20×9年1月1日100000020×9年12月31日59000100000-4100010410002×10年12月31日59000104100-4510010861002×11年12月31日59000108610-4961011357102×12年12月31日59000113571-5457111902812×13年12月31日59000118719*-597191250000小计295000545000-25000012500002×13年12月31日1250000-12500000合计15450005450001000000-*尾数调整：1250000+59000-1190281=118719（元）

根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

（1）20×9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资——A公司债券——成本1250000

贷：银行存款1000000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整250000

（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整41000

贷：投资收益——A公司债券100000

借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整45100

贷：投资收益——A公司债券104100

借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000

（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整49610

贷：投资收益——A公司债券108610

借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息——A公司59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整54571

贷：投资收益——A公司债券113571

借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000

（6）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金

“持有至到期投资——A公司债券——利息调整”=250000-41000-45100-49610-54571=59719（元）

借：应收利息——A公司59000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整59719

贷：投资收益——A公司债券118719

借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000

借：银行存款1250000

贷：持有至到期投资——A公司债券——成本1250000第二种情况到期一次还本付息假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：

（59000+59000+59000+59000+59000+1250000）×（1+r）-5=1000000

由此计算得出r≈9.05%。

表2单位：元日期现金流入（a）实际利息收入（b）=期初（d）×9.05%已收回的本金（c）=（a）-（b）摊余成本余额（d）=期初（d）-（c）20×9年1月1日100000020×9年12月31日090500-9050010905002×10年12月31日098690.25-98690.251189190.252×11年12月31日0107621.72-107621.721296811.97续表日期现金流入（a）实际利息收入（b）=期初（d）×9.05%已收回的本金（c）=（a）-（b）摊余成本余额（d）=期初（d）-（c）2×12年12月31日0117361.48-117361.481414173.452×13年12月31日295000130826.55*164173.451250000小计295000545000-25000012500002×13年12月31日1250000-12500000合计15450005450001000000-*尾数调整：1250000+295000-1414173.45=130826.55（元）

根据表9-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

（1）20×9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资——A公司债券——成本1250000

贷：银行存款1000000

持有至到期投资——A公司债券——利息调整250000

（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息59000

——利息调整31500

贷：投资收益——A公司债券90500（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息59000

——利息调整39690.25

贷：投资收益——A公司债券98690.25

（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息59000

——利息调整48621.72

贷：投资收益——A公司债券107621.72

（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息59000

——利息调整58361.48

贷：投资收益——A公司债券117361.48（6）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息

“持有至到期投资——A公司债券—利息调整”=250000-31500-39690.25-48621.72-58361.48=71826.55（元）

借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息59000

——利息调整71826.55

贷：投资收益——A公司债券130826.55

借：银行存款1545000

贷：持有至到期投资——A公司债券——成本1250000

——应计利息295000【例题·判断题】处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入其他综合收益。（）

『正确答案』×

『答案解析』应计入投资收益。六、贷款和应收款项的会计处理（期末按“摊余成本”计量）

1.应收账款

企业发生应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”等科目。收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。【例题·多选题】企业因销售商品发生的应收账款，其入账价值应当包括（）。

A.销售商品的价款

B.增值税销项税额

C.代购货方垫付的包装费

D.代购货方垫付的运杂费

『正确答案』ABCD2.应收票据

（1）企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

（2）持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。

（3）将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

（4）商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。【教材例题】甲公司20×9年1月份销售A商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100000元，增值税销项税额为17000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。A商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。

甲公司的相关账务处理如下：

（1）A商品销售实现时

借：应收票据——乙企业117000

贷：主营业务收入——A商品100000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

（2）3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项117000元，存入银行

借：银行存款117000

贷：应收票据——乙企业117000

（3）如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲公司应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据面值之间的差额确认为财务费用。假定甲公司该票据贴现获得现金净额115830元，则相关账务处理如下：

借：银行存款115830

财务费用——票据贴现1170

贷：短期借款——××银行117000

七、可供出售金融资产的会计处理（公允价值计量）

（一）企业取得可供出售金融资产

1.股票投资

借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款等

2.债券投资

借：可供出售金融资产——成本（面值）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：银行存款等【例题·单选题】（2010年）下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（）。

A.发行长期债券发生的交易费用

B.取得交易性金融资产发生的交易费用

C.取得持有至到期投资发生的交易费用

D.取得可供出售金融资产发生的交易费用

『正确答案』B

『答案解析』交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他事项相关交易费用均应计入其初始入账价值。（二）资产负债表日计算利息

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

可供出售金融资产——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（可供出售金融资产的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）【例题·单选题】（2012年）2012年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为200万元的债券，支付的总价款为195万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息4万元），另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为可供出售金额资产。该资产入账对应的“可供出售金融资产——利息调整”科目的金额为（）万元。

A.4（借方）B.4（贷方）

C.8（借方）D.8（贷方）

『正确答案』D

『答案解析』本题会计分录如下：

借：可供出售金融资产——成本200

应收利息4

贷：银行存款196

可供出售金融资产——利息调整8

从上述分录可知，“可供出售金融资产——利息调整”科目应为贷方8万元，选项D正确。（三）资产负债表日公允价值变动

1.公允价值上升

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

2.公允价值下降

借：其他综合收益

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

其他综合收益（差额，也可能在借方）（五）出售可供出售金融资产

借：银行存款等

贷：可供出售金融资产（账面价值）

投资收益（差额，也可能在借方）

借：其他综合收益（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在贷方）

贷：投资收益（差额，也可能在借方）【教材例题】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元。

20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

20×9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2000000元。

2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7200元。

假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。甲公司的账务处理如下：

（1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1000000股

借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本5008000

应收股利——乙公司72000

贷：银行存款5080000

乙公司股票的单位成本=（5080000-72000）÷1000000=5.008（元/股）

（2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元

借：银行存款72000

贷：应收股利——乙公司72000

（3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192000元[（5.20-5.008）×1000000]

借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动192000

贷：其他综合收益192000（4）20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300000元[（4.90-5.20）×1000000]

借：其他综合收益300000

贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动300000

（5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额100000元（2000000×5%）

借：应收股利——乙公司100000

贷：投资收益——乙公司股票100000

（6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利

借：银行存款100000

贷：应收股利——乙公司100000

（7）2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，不作账务处理。（8）2×15年1月10日，出售乙公司股票1000000股

借：银行存款4492800

投资收益——乙公司股票407200

可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动108000

贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本5008000

乙公司股票出售价格=4.50×1000000=4500000（元）

出售乙公司股票取得的价款=4500000-7200=4492800（元）

出售乙公司股票时可供出售金融资产的账面余额=5008000+（-108000）=4900000（元）

同时：

借：投资收益——乙公司股票108000

贷：其他综合收益108000

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=192000-300000=-108000（元）。【教材例题】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%（假设全年按照360天计算），于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。其他资料如下：

（1）20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元（不含利息）。

（2）2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为1300000元（不含利息）。

（3）2×11年12月31日，A公司债券的公允价值为1250000元（不含利息）。

（4）2×12年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元（不含利息）。

（5）2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1260000元。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。第一种情况分期付息

计算该债券的实际利率r：

59000×（1+r）-1+59000×（1+r）-2+59000×（1+r）-3+59000×（1+r）-4+（59000+1250000）×（1+r）-5=1000000采用插值法，计算得出r=10%。

表9-3单位：元日期现金流入（a）实际利息收入（b）=（d）×10%已收回的本金（c）=（a）-（b）摊余成本余额（d）=期初（d）-（c）公允价值变动额（e）=期末（g）-期末（d）-期初（f）公允价值变动累计金额（f）=期初（f）+本期（e）公允价值（g）20×9年1月1日100000000100000020×9年12月31日59000100000-41000104100015900015900012000002×10年12月31日59000104100-4500010861005490021390013000002×11年12月31日59000108610-490001135710-9961011429012500002×12年12月31日59000113571-545711190281-104571971912000002×13年1月20日069719*-697191260000-9719***01260000小计236000496000-260000126000002×13年1月20日1260000-12600000合计1496000496000100000002×13年12月31日59000118719**-597191250000小计295000545000-25000012500002×13年12月31日1250000-12500000合计15450005450001000000-*尾数调整1260000+0-1190281=69719（元）

**尾数调整1250000+59000-1190281=118719（元）

***尾数调整1260000-1260000-9719=-9719（元）

根据表9-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

（1）20×9年1月1日，购入A公司债券

借：可供出售金融资产——A公司债券——成本1250000

贷：银行存款1000000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整250000（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司59000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整41000

贷：投资收益——A公司债券100000

借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动159000

贷：其他综合收益159000（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司59000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整45100

贷：投资收益——A公司债券104100

借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动54900

贷：其他综合收益54900（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司59000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整49610

贷：投资收益——A公司债券108610

借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000

借：其他综合收益99610

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动99610（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司59000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整54571

贷：投资收益——A公司债券113571

借：银行存款59000

贷：应收利息——A公司59000

借：其他综合收益104571

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动104571（6）2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

借：银行存款1260000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整59719

贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本1250000

——公允价值变动9719

投资收益——A公司债券60000A公司债券的成本=1250000（元）

A公司债券的利息调整余额=-250000+41000+45100+49610+54571=-59719（元）

A公司债券公允价值变动余额=159000+54900-99610-104571=9719（元）

同时：

借：其他综合收益9719

贷：投资收益——A公司债券9719

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额