山东高速-会计职业道德建设

基于商业伦理视角的

会计职业道德

山东大学管理学院罗新华山东大学管理学院罗新华

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罗新华：管理学博士、教授山东大学管理学院院长助理山东大学MBA教育中心副主任山东省MBA教育指导委员会委员山东省企业内部控制咨询专家委员会委员山东省财政厅会计法规、制度、准则咨询专家委员会委员中国会计学会理事会会员山东省会计学会理事会理事鲁信高新、中润投资、天业股份独立董事引言从商业伦理危机说起

纵观当下，“伦理缺失”已成为凸显的全球性商业社会症结食品安全问题：三聚氰胺事件（据不完全统计：三聚氰胺严重超标的乳品企业有22家之多，“毒奶粉”共导致全国29.4万婴儿患病，6人死亡。整个行业直接和间接损失高达几百亿元，业内龙头企业蒙牛集团为此差点被外资收购）

地沟油事件

环境污染问题：

财务欺诈事件：安然公司、世界通信、A股历史上十大经典假财报案

（一）A股历史上十大经典假财报案回顾

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2000年，亿安科技：第一只百元股的神话，实际上一点利润都没有新世纪初，中国股市诞生了第一只百元大股－－亿安科技。但亿安1999年中报显示其每股利润是0.11元，每股净资产0.57元，利润来源主要是卖VCD、SVCD和音响，还有一大块来自物业管理和仓库保管。靠高科技叫阵、靠低技术产品上阵的亿安科技却如此牛气冲天，人们不禁要问亿安科技神话还是笑话？

★2000年中科创业：套中有套，股民只好被套中科创业"套"中设"套"然而，在"经典之作"的背后，是现实的尴尬。据当事机构称，由于当初入主康达尔时对财务报表没有进行深入的分析，"事实上，北京机构真正接手康达尔之后，才发现已落入投资圈套。"这份材料提供，此时的康达尔非旦远非朱焕良和该企业原董事长所称的业绩良好，拥有大量土地资源，成长性惊人。真实的康达尔其实早已烂掉：传统行业亏损严重；为配合二级市场庄家炒作而包装业绩，导致企业财务虚数黑洞巨大；不仅没有土地资源，实际上还卷入了某些经济犯罪大案。吕梁在接受记者采访时坦承，他的策划从一开始就构成了投资决策错误，这个错误不但严重加大了北京机构重组该企业的成本，而且实际上导致了所谓战略投资计划的失败。

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2001年，银广夏：最具备科技含量的做假，做完了还说不是我做的

在中国财经界素有口碑的《财经》杂志2001年第8期推出的长篇封面文章《银广夏陷阱》称，该文记者通过对广夏（银川）实业股份有限公司（简称银广夏）历时一年的追踪调查，终于揭开了一个由高深的“萃取技术”和陌生的“德国客户”组成的造假故事。

★2002年，蓝田股份：中国历史上最精致的假货，假到一切都变真的

与银广夏、郑百文等造假上市公司相比，蓝田股份堪称最精致的假货，因为这个假货竟然还在很长时间里经得起专家的挑剔，且监管部门难以查到造假的直接证据。蓝田股份去年10月上旬公告正在接受中国证监会的调查，而该次调查其实已经是证监会一年以来第四次进驻蓝田股份，与第三次调查仅时隔一个月。据报道，证监会的有关人士承认，虽然证券市场上一直对蓝田股份疑团重重，但农业专家、农业管理官员对蓝田的经营和业绩一般都没有太多异议。例如，舆论曾对蓝田股份应收账款占主营业务收入比重较低及现金流过大提出质疑，而蓝田股份搬出农业问题专家的观点作解释，称农业企业的现金流过大是不得已而为之的普遍现象。

★2004年，东方电子：全公司都加入做假行列，实在为难了那些中层管理者，好处没有坏处不少

法院审理查明，隋元柏、高峰、方跃自1997年4月至2001年6月，先后利用公司购买的1044万股内部职工股股票收益和投入资金6.8亿元炒作股票的收益，共计17.08亿元，通过虚开销售发票、伪造销售合同等手段，将其中的15.95亿元计入主营收入，虚构业绩，使东方电子自1997年起成为绩优股，并四次实行送、配股方案。涉案人员多为原东方电子高级管理人员，从董事长、总经理到普通董事，从握有实权的董秘到财务主管，几乎涵盖了各要害部门、要害岗位，人数多达十几人。

★2004年，德隆：中国历史上最强悍的庄家，曾经有人说，要是单独他三只股票来复权，指数至少超过1万点

18年等于60天。仅仅60天，唐氏兄弟18年心血缔造的庞大的德隆帝国轰然倒塌。从4月资金链断裂到5月底唐万新失踪，唐氏兄弟对德隆已经全局失控。如今再回忆起德隆崩塌的那个过程还是觉得这一切来得如此突然。4月13日，合金投资跌停，次日，新疆屯河和湘火炬也相继跌停。一直在下跌的三只股票再也得不到德隆资金的庇护了，轻而易举地就将过去5年的涨幅尽数抹去，流通市值从最高峰时的206.8亿元降到2004年5月25日的50.06亿元，蒸发了156亿元之多。而唐万里此时还不愿面对“大厦将倾”的现实，指责这是媒体造成的危机。

★2005年，丰乐种业：上市8年造假6年，真为难了帮他们做假帐的会计公司，做一年假不难，难的是年年都做假

2005年1月5日，丰乐种业开盘即告跌停。之后几天，其股价持续下跌，投资者纷纷排队斩仓，损失极为惨重。这一幕背后的直接原因是1月4日中国证监会公布了丰乐种业造假劣迹：从1997年上市以来，直至2001年持续虚构业绩。然而，受聘为丰乐种业的审计机构——华证会计师事务所（原合肥会计师事务所，后改名为安徽精诚会计师事务所）为上述年度会计报表均出具了标准无保留意见审计报告。

★2005年，江苏琼花：中小板和保荐制度推出的耻辱，上市一个月即刻宣布亏损

面对着一支上市不足一个月即遭谴责的企业，才上市立刻就宣称有可能亏损的企业，我们能做什么呢？特别是当这个企业是在中国推出了所谓的严格保荐人推荐上市制度后上市的。这个制度据说还是多次更改考试制度，通过的人都是所谓的道德优秀，品格优良的人。而批准这个企业上市的权威机构中国证监会发审委，更是采用所谓的名单保密、可以投出弃权票的方式来保证上市的公正性，而恰恰证明，这种制度只是依靠道德约束，而没有其他的规范来限制。而为江苏琼花财务做假付出最直接代价的却是股民，江苏琼花已经从首日最高21．85元跌落11．19元，而事隔数年之后，还未听到因为造假案而遭受处罚的任何当事人。买了江苏琼花的人，你还能有什么话说呢？

★2006年，综艺股份:拥有龙芯49%股份，却是民工磨出来的，这国有知识产权

★2007年，天润化工：假得最离谱的公司，进行IPO路演背后却已停产近两月！

一家正在进行IPO路演的拟上市公司竟然已经停产近两个月！昨日，在地处湖南省岳阳市区的天润化工发展股份有限公司(002113)生产厂区，记者再次确认了这家公司已经停产近两个月的事实。然而，该公司却隐瞒了这一重大事项，在其披露的招股意向书及其他公告中从未提及停产一事。1月12日，在天润发展刊登招股意向书前夕，记者到该公司生产厂区实地踏访，发现该公司已经停产。在整个生产厂区内，设备不运转，烟囱不冒烟，货场没有运送化肥的车辆。记者基本上看不到一线生产工人。在公司刊登招股意向书后的1月23日，记者再次踏访该厂区，发现企业生产线依然没有产品生产出来。

（二）美国公司会计造假案回顾

2001年是美国多灾多难的一年。“9·11”事件发生并震惊世界后不久，曾是美国最大的能源交易商，年营业收入达近千亿美元，股票市值最高时700多亿美元，在《财富》杂志全球五百家大公司中排名第七的安然公司，在事先几乎没有任何征兆的情况下，突然宣布破产，以资产总额498亿美元创下了美国历史上最大宗的公司破产案记录，再一次引起了世界的注意。此后，假账丑闻便一发不可收拾，世界通讯、施乐、美林、默克、奎斯特等巨型公司相继曝出会计造假的消息，形成了多米诺效应。一时间，会计造假成为中外关注的焦点。（三）注会诚信危机笼罩外资四大 “四大”信任不再

2006.2，毕马威公布了对科龙电器的现金流调查报告。四年间，75.5亿的不正常重大现金流报告结果并非出人意料，只是将此前已被舆论多有指责的德勤会计师事务所再次推向了舆论的风口浪尖。几年前，中天勤会计师事务所因银广夏案而落马，国人由此丧失了对内资会计师行残留的一丝信任，转而将残留的信任转向了国际四大会计师行。如今此次德勤的科龙案件无疑又将再次打破国人对“四大”的信任。投资者不禁要问，审计报告我们该信谁？

国人对“四大”的怀疑并非只因德勤在科龙上的偶尔失足，仅在国内，德勤就被揪出在古井贡的5910万的漏税事件、创维集团香港上市财务作假、中芯国际案件中因涉嫌套汇被上海外汇局处罚。

而四大会计师行的其余三家同样诉讼纠纷不断，此次为科龙出具重大现金流调查报告的毕马威因涉嫌为富人逃税而在美国当地被起诉，官司尚未了结；此前的2003年，毕马威同样曾涉嫌在国内上市公司锦州港虚假陈述案中负有连带责任，遭致起诉。2006年7月28日，财政部例行的会计信息质量检查公告显示，普华永道会计师事务所被财政部要求责令整改。据悉，普华永道的问题出在黄山旅游和京东方两家上市公司的审计上。一系列突破社会责任和人伦底线的昧良心行为扑面而来，商业社会无疑面临深重的信任危机和伦理危机！欧美公司伦理建设情况Fortune500强，90%的公司有成文的伦理守则60%以上的美国大企业和50%的欧洲大企业设有企业伦理机构90年代中期，40%左右美国企业进行了伦理培训原因？商业伦理与职业道德缺失利益驱动

美国的反映

2002年发布的《萨班斯-奥克斯利法案》，这是国际社会最为知名的内部控制规范，其对在美上市的公司的内部控制提出严格要求和限制。（302、404条款）

萨班斯法案302条款的要求

该条款要求由首席执行官和财务主管在内的企业管理层，对公司财务报告的内部控制按季度和年度就以下事项发表声明（予以证实）：

●对建立和维护与财务报告有关的内部控制负责。●设计所需的内部控制，以保证这些官员能知道该公司及其子公司的所有重大信息，尤其是报告期内的重大信息●与财务报告有关的内部控制的任何变更都已得到恰当的披露，这里的变更指最近一个会计季度已经产生，或者合理预期将对于财务报告有关的内部控制产生重大影响的变更。Sarbanes-OxleyActof2002

萨班斯法案404条款的要求

该条款要求管理层在其年度文件中提供关于与财务报告有关的内部控制的年度评估报告。在美国上市的中国公司应当遵守萨班斯法案的要求萨班斯法案要求所有美国的上市公司要在所有与财务报告有关的流程建立并维持足够的内部控制因此，满足萨班斯法案的第一步就是识别所有与财务报告有关的流程外部审计师须对公司的财务报告流程的内部控制进行审计，并出具意见404条款-年度财务报告内部控制的公司管理层报告书设立并维持了足够的财务报告内控体系；财务报告内控体系有效性的评价；为评价财务报告内控体系而采用的评价体系的说明。Sarbanes-OxleyActof2002

2004年9月，美国COSO委员会提出了《企业风险管理－整体框架》，它既是对《内部控制－整体框架》的超越，也标志着内部控制的转型，在内涵界定、目标体系、构成要素等方面都进行了拓展和延伸

中国的反映

2000年7月1日修订后的《会计法》生效实施。

2001年6月22日，财政部发布了《内部会计控制规范---基本规范（试行）》和《内部会计控制规范---货币资金（试行）》，国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织，从发布之日起试行。

2003年4月，财政部发布《关于开展会计职业道德宣传教育工作的通知》

2006年6月6日，国务院国有资产监督管理委员会发布《中央企业全面风险管理指引》，要求国有企业自印发之日起施行。

2006年12月8日，中国银行业监督管理委员会发布《商业银行内部控制指引》2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称基本规范）。基本规范自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。执行基本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计。

2010年4月26日，财政部会同证监会、审计署、国资委、银监会、保监会等部门联合发布了《企业内部控制配套指引》。该配套指引连同2008年6月发布的《企业内部控制基本规范》，共同构建了中国企业内部控制规范体系，自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。同时，鼓励非上市大中型企业提前执行。一、职业道德与会计职业道德

1、道德：是一种行为规范，即约定俗成制约人的行为准则。道德是评价善与恶、美与丑、是与非、荣与辱、好与坏、正义与非正义、城实与虚伪等的标准。然而道德不同于其他社会意识，其根本表现在与道德规范具有非制度性、非强制性，它是一种内化的规范。如公德。

2、职业道德：是一般道德在职业生活中的具体体现。特征：具有鲜明的职业性。如医德、师德等。

3、会计职业道德：即会计人员在办理会计实务过程中应遵循的行为规范。特征：更多的强制性利益驱动性发展性二、会计职业道德规范的内涵

1、爱岗敬业

爱岗：就是会计人员热爱本职工作、安心本职岗位，并为做好本职工作尽心尽力、尽职尽责。敬业：是指人们对其所从事的会计职业或行业的正确认识和恭敬态度，并用这种态度认真地对待本职工作

爱岗敬业的基本要求：

（1）正确认识会计职业，树立职业荣誉感。

（2）热爱会计工作，敬重会计职业。

（3）安心工作，任劳任怨。

（4）严肃认真，一丝不苟。

（5）忠于职守，尽职尽责。案例：三年不结现金日记账余额的出纳单位领导害了我闺女“当和尚就要撞钟”

小结：要敬业首先必须热爱岗位，没有“爱岗”，“敬业”无从谈起。一个人如果漠视自己的岗位，没有敬业精神，前途也就岌岌可危了，无论你曾经多么的优秀。

2、诚实守信

诚实：指言行和内心思想一致，不弄虚作假，不欺上瞒下。守信：遵守自己所做的承诺，讲信用，重信用。诚为本、信为用，诚涵内、信显外

诚实守信的基本要求：

（1）做老实人，说老实话，办老实事，不搞虚假。

（2）保密守信，不为利益所诱惑。所谓保守秘密就是指会计人员在履行自己的职责时，应树立保密观念，做到保守商业秘密，对机密资料不外传、不外泄，守口如瓶。朱总理题词：不做假账小结：没有诚信，当必无成。“诚”从“心”起，“信”从“行”立。

3、廉洁自律

不收受贿赂，不贪污钱财就是廉洁；按照一定的标准，约束、控制自己的言行和思想的过程就是自律。

基本要求：一要强化精神支柱，树立正确的人生观和价值观。二要树立正气，公私分明，不贪不占。三要自觉接受监督。

会计职业自律包括两层含义：会计人员自律和会计行业自律。廉洁自律的天敌就是“贪”与“欲”，会计人员因其职业特点最容易犯的就是贪欲。

案例：河北邯郸农行金库偷窃案

2007.4，邯郸农行5100万被盗案庭审中，法官和公诉人连续用三个震惊来形容该案：一是作案过程如此之简单，让人震惊；二是作案金额如此之大，让人震惊；三是作案手法，如此轻车熟路，让人震惊。任晓峰的《银行金库管理制度的建议》：一、监控方面1、应安排专人负责查看监控录像，并定期抽查以前的录像记录，查看是否有违规操作等情况；2、每日必须检查监控设备的正常使用及备份情况，监控数据备份保存时间最少在3个月以上；3、在非工作时间必须设防110联网报警系统，对非工作时间，进入设防范围或金库内的人员，要马上向领导汇报详细情况；4、金库内必须安装监控设备。二、严格执行规章制度1、应安排现金中心，主管或副主任每旬查一次金库，安排现金中心主任每月查一次金库；2、在查库时，应先核对记帐情况是否属实，然后根据碰库清单，认真核对现金数额，对装好的整包现金，必须打开包进行核对；3、各级领导在查库时，都不应该在固定时间和日期；4、对重要岗位的人员(如记帐员、管库员)，应实行强制休假制度，在不事先通知情况下，由领导监督交接工作；5、应对现金中心的每个岗位，都制定出各自的岗位职责和工作要求，对现金中心工作人员要定期进行思想教育学习。三、现金中心岗位设置1、应设立记帐员岗位，现金中心金库的往来帐目由管库员记帐，对现金中心所有往来帐目都应该由专人记帐，这样可以防止管库员在记帐方面做假帐，从金库挪用资金；2、对银行内部资金调拨和安排到人民银行交取款的情况，应由专人负责。四、农行的信用卡通过电话银行，往彩票中心转彩票款，应设置最高转款限额。任晓峰2007年6月于邯郸县看守所小结：会计活动直接涉及和影响国家、单位、投资者、债权人等各方的经济利益。如果会计人员不能做到清正廉洁、客观公正，其职业活动必然会损害或影响第三者的利益；如果会计人员在职业活动中不能严格自律、自我约束，也就难以做到客观公正、清正廉洁。

4、客观公正客观包括以下含义：一是真实性，即以客观事实为依据，真实地记录和反映实际经济业务事项；二是可靠性，即会计核算要准确，记录要可靠，凭证要合法。会计学科的特点（要关注非货币性信息）

公正的含义有三：一是国家统一的会计准则、会计制度要公正；二是执行会计准则和制度的人，包括企业应当公正地开展会计核算和会计监督工作；三是注册会计师在进行审计鉴证时应进行公平公正的判断和评价，出具客观、适当的审计意见

案例：蓝田股份小结：客观是公正的基础，公正是客观的反映。客观公正是会计工作和会计人员追求的目标，认真遵守法律法规是会计工作保证客观的前提。5、坚持准则

坚持准则，要求会计人员在处理业务过程中，严格按照会计法律制度办事，不为主观或他人意见左右。注册会计师在进行审计业务时，应严格按照独立审计准则和会计准则的相关规定，出具客观公正的审计报告。

坚持准则的基本要求：

（1）熟悉准则。熟悉准则是指会计人员应了解和掌握《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度及与会计相关的法律制度，这是遵循准则，坚持准则的前提。

（2）遵循准则。遵循准则即执行准则。

（3）坚持准则。敢于和违法行为作斗争。案例：假账与真账小结：现实生活中经常出现单位、社会公众和国家利益