第三章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理

2023/2/3中南财经政法大学会计学院东北财经大学出版社·2009年8月高级财务会计

AdvancedFinancialAccounting设计开发：陈平平2023/2/3中南财经政法大学会计学院东北财经大学出版社·2009年8月高级财务会计

AdvancedFinancialAccounting第3章

合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理

2023/2/3学习目标认识企业集团内部交易损益确认的重要性掌握企业集团内部交易损益处理的复杂权益法和简单权益法

理解掌握企业集团内部存货交易、内部固定资产购销业务、无形资产购销业务和内部债券业务的抵消处理高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理3.1企业集团内部交易损益处理高级财务会计为了防止企业集团利用频繁的内部交易虚计其利润，为使合并会计报表具有其应有的决策价值，会计人员在编制合并会计报表时，必须正确地处理企业集团间的交易损益。

处理方法

第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理复杂权益法简单权益法2023/2/33.2企业集团内部存货交易高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.2企业集团内部存货交易抵消的一般程序

1)企业集团内部存货交易出现的情况⑴期末存货的未实现利润

从集团内部其他企业购入的存货，若在合并会计报表编制日仍未向外界出售，这些存货的价值没有按企业集团的成本基础反映，是高估的，金额为销货企业在期末存货中的未实现利润。这一高估数在合并工作底稿中就要通过编制分录加以抵消。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.2企业集团内部存货交易抵消的一般程序⑴期末存货的未实现利润

【例3-1】假设甲公司2007年向其乙子公司销售300000元商品，主营业务成本为200000元，乙公司在购入后向集团以外的单位出售了其中的75%，售价280000元，尚有25%包括在期末存货之中。同时，乙公司尚欠甲公司货款45000元。2007年甲公司的主营业务收入包含了售给乙公司的300000元存货，而主营业务成本有200000元转给了乙公司；乙公司2007年的主营业务收入有一部分来自销售内部存货，金额为280000元，而其主营业务成本225000元转自甲公司，即300000元的75%，乙公司期末存货中有75000元来自甲公司，其中25000元为未实现利润。甲、乙公司均按应收账款期末余额的1%计提坏账准备。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.2企业集团内部存货交易抵消的一般程序⑴期末存货的未实现利润

虽然上述业务在甲、乙公司各自的账上得到了反映，但从企业集团看，成本为200000元的这批存货是企业集团内部交易：150000元已按280000元出售，50000元尚留在企业集团内部，企业集团只实现了130000元毛利。上述结果可通过编制合并会计报表抵消分录的办法完成。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.2企业集团内部存货交易抵消的一般程序⑴期末存货的未实现利润

①抵消企业集团内部交易所产生的主营业务收入和主营业务成本：借：主营业务收入300000贷：主营业务成本300000②抵消企业集团内部交易所产生的期末存货中的未实现毛利：借：主营业务成本25000贷：存货25000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.2企业集团内部存货交易抵消的一般程序⑴期末存货的未实现利润

③抵消企业集团内部交易所产生的往来账户：借：应付账款45000贷：应收账款45000④抵消企业集团为内部交易所产生的应收账款而提取的坏账准备：借：坏账准备450贷：管理费用450高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.2企业集团内部存货交易抵消的一般程序

1)企业集团内部存货交易出现的情况⑵期初存货未实现利润的确认从企业集团看，当期初存货向外界出售时，其中的未实现利润实现了。一般期末存货的未实现利润在下一会计期确认。确认前期未实现利润要求在工作底稿上贷记主营业务成本，这是因为购货企业在向外界出售存货时是以相对于企业集团较高的成本结转主营业务成本的，因此从企业集团看应予以抵消。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.2企业集团内部存货交易抵消的一般程序⑵期初存货未实现利润的确认【例3-2】接例1，2008年甲公司售给乙公司360000元存货，主营业务成本240000元；乙公司1992年的主营业务收入有一部分来自销售内部存货，金额为400000元，主营业务成本330000元，其中包括期初存货75000元。乙公司期末存货中有105000元来自甲公司，含有未实现利润35000元。乙公司期末尚欠甲公司货款60000元。甲、乙公司均按应收账款期末余额的1%提取坏账准备。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.2企业集团内部存货交易抵消的一般程序⑵期初存货未实现利润的确认【例3-2】从企业集团看，甲公司出售给乙公司的成本为240000元存货属内部交易，其中的255000元加上期初存货75000元按400000元出售给外界，尚有105000元留在乙公司。企业集团在这一内部交易中实际实现毛利180000（400000-220000）元。有关抵消分录如下。①抵消企业集团内部的主营业务收入和主营业务成本：借：主营业务收入360000贷：主营业务成本360000②确认1991年递延的期初存货未实现利润：借：长期股权投资25000贷：主营业务成本25000

高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.2企业集团内部存货交易抵消的一般程序⑵期初存货未实现利润的确认③抵消企业集团内部交易所产生的期末存货中的未实现毛利：借：应付账款

60000贷：应收账款60000④抵消企业集团内部交易所产生的往来账户：借：应付账款

60000贷：应收账款60000⑤抵消企业集团内部为应收账款而提取的坏账准备：借：坏账准备600贷：长期股权投资（上期）450管理费用（本期）150高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.2企业集团内部存货交易抵消的一般程序

1)企业集团内部存货交易出现的情况2)企业集团内部存货交易的抵消程序⑴为了避免重复计算，必须将公司间的销货和购货抵消。

⑵公司间销货往往都是赊账交易，因此在集团内部各企业账上就会出现因内部交易而引起的未清账项。⑶在向集团以外的客户出售商品从而使利润实现之前，不得确认公司间销货上的利润。

高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.3存货顺销未实现损益的处理

1)顺销对利润计算的影响在顺销时，母公司的净利润包括了内部交易所产生的期末存货中的未实现利润，但子公司的净利润不受影响。【例3-4】假设2007年甲公司与其拥有80%股份的乙子公司的有关收入构成情况如下：高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.3存货顺销未实现损益的处理

1)顺销对利润计算的影响【例3-4】

甲公司乙公司（80%）主营业务收入720000

540000主营业务成本360000

360000主营业务利润360000

216000营业费用120000

126000净利润（除投资收益）240000

90000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.3存货顺销未实现损益的处理

1)顺销对利润计算的影响【例3-4】

2007年，甲公司向乙公司销货120000元，乙公司期末存货中含有20000元未实现利润。由于是顺销业务，20000元未实现利润已反映在甲公司账上的主营业务收入和主营业务成本之中，而乙公司的90000元净利润已全部实现了。这时，少数股东利润不受企业集团内部交易的影响，为18000（9000020%）元。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.3存货顺销未实现损益的处理

1)顺销对利润计算的影响【例3-4】在合并利润表上，各个项目的数额如下：合并主营业务收入（720000+540000-120000）1140000减：主营业务成本584000主营业务毛利556000减：营业费用246000已实现利润310000减：少数股东利润18000合并净利润292000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.3存货顺销未实现损益的处理

1)顺销对利润计算的影响2)期末存货未实现利润的递延母公司向子公司出售存货增加了母公司的主营业务收入、主营业务成本和毛利，即使子公司未向外界出售这些存货，子公司的净利润也不受影响。既然顺销的存货仍留在子公司，而其毛利又增加了子公司的利润，在复杂权益法下，期末存货的未实现毛利就应全部抵消母公司的利润，即调整投资收益和长期股权投资；相应地在合并会计报表上，未实现利润要通过增加主营业务成本、减少存货加以抵消，以使期末存货按企业集团的成本基础反映。从企业集团看，期末存货多计，使合并主营业务成本少计。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.3存货顺销未实现损益的处理

2)期末存货未实现利润的递延乙公司1995年实现净利润90000元，期末存货中含有20000元未实现利润，对此甲公司应在其账上作如下两笔分录（也可合并为一笔分录）：⑴借：长期股权投资（90000×80%）72000贷：投资收益72000⑵借：投资收益20000

贷：长期股权投资20000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.2.3存货顺销未实现损益的处理

2)期末存货未实现利润的递延2007年合并会计报表的抵消分录如下：⑴借：主营业务收入120000

贷：主营业务成本120000⑵借：主营业务成本20000

贷：存货20000⑶借：投资收益52000贷：长期股权投资52000⑷借：少数股东利润18000贷：少数股东权益180003)向外界出售存货后确认已实现利润高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.1企业集团内部固定资产购销业务的特点首先，关联公司之间的集团公司内部固定资产的交易不常发生；相反，某个销售计划一经制定，集团公司内部货物的销售交易经常发生。其次，由于固定资产的寿命相当长，在把它们销售给集团外部企业或个人，实现因内部销售而产生的集团公司内部利得或损失之前，各个会计期间都受其影响。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.2企业集团内部固定资产购销业务抵消的一般程序1)企业集团内部固定资产交易发生当期的抵消处理本例有关抵消分录如下：⑴借：主营业务收入500000

贷：主营业务成本300000

固定资产200000⑵借：累计折旧40000

贷：折旧费用40000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.2企业集团内部固定资产购销业务抵消的一般程序2)内部交易固定资产使用会计期间的抵消处理接例3-9，第二年编制合并会计报表时，应编制抵消分录：⑴借：累计折旧40000

长期股权投资160000

贷：固定资产200000⑵借：累计折旧40000

贷：折旧费用400003)内部交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵消处理高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.2企业集团内部固定资产购销业务抵消的一般程序1)企业集团内部固定资产交易发生当期的抵消处理【例3-9】假设甲公司和乙公司均为同一母公司的子公司，甲公司以500000元的价格将其生产的产品销售给乙公司，其销售成本为300000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为200000元。乙公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按500000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设乙公司对该资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零。该固定资产交易时间为本年1月1日，为简化处理，该内部交易固定资产在12月计提折旧。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.2企业集团内部固定资产购销业务抵消的一般程序3)内部交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵消处理接例3-9，乙公司在第五年该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益50000元，在其当期个别利润表中以营业外收入列示。此时编制合并会计报表，将本期多计提的折旧费用抵消并调整长期股权投资时，需要编制如下抵消分录：借：长期股权投资40000

贷：折旧费用40000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3)内部交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵消处理固定资产使用期间编制的抵消分录如下：

第1年

第2年

第3年

第4年

第5年借：长期股权投资200000160000120000

80000

40000累计折旧40000

80000

120000

160000200000贷：固定资产200000

200000

200000

200000200000折旧费用40000

40000

40000

40000400004)内部交易固定资产在使用年限届满之前出售接例3-9，假定乙公司在第二年年末出售该固定资产，则第二年年末的合并抵消分录为：高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

4)内部交易固定资产在使用年限届满之前出售⑴借：长期股权投资120000

贷：营业外收入120000⑵借：长期股权投资40000

贷：折旧费用40000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.2企业集团内部固定资产购销业务抵消的一般程序3)内部交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵消处理接例3-9，乙公司在第五年该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益50000元，在其当期个别利润表中以营业外收入列示。此时编制合并会计报表，将本期多计提的折旧费用抵消并调整长期股权投资时，需要编制如下抵消分录：借：长期股权投资40000

贷：折旧费用40000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.2企业集团内部固定资产购销业务抵消的一般程序3)内部交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵消处理接例3-9，乙公司在第五年该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益50000元，在其当期个别利润表中以营业外收入列示。此时编制合并会计报表，将本期多计提的折旧费用抵消并调整长期股权投资时，需要编制如下抵消分录：借：长期股权投资40000

贷：折旧费用40000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.3企业集团内部固定资产顺销业务【例3-10】假定母公司甲于2007年12月31日将一台机器出售给公司乙（85%），该机器的原始成本为120000元，累计折旧48000元，净值为72000元，售给乙公司的售价为90000元。甲、乙公司各自账面分录如下：

甲公司账面记录乙公司账面记录借：银行存款90000借：固定资产90000累计折旧48000贷：银行存款90000贷：固定资产120000营业外收入18000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.3企业集团内部固定资产顺销业务【例3-10】从企业集团来看，2007年12月31日甲公司账上的营业外收入并未实现，在复杂权益法下，甲公司应将这一未实现利得调整长期股权投资和投资收益，分录为：借：投资收益18000

贷：长期股权投资180002007年合并利润表中，不应出现该营业外收入项目，同时，合并资产负债表中，该机器对整个企业集团的成本为72000元，而不是子公司账上的90000元。工作底稿抵消分录：借：营业外收入18000

贷：固定资产18000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.3企业集团内部固定资产顺销业务【例3-10】在固定资产顺销时，由于子公司的净利润不受内部交易的影响，不需要调整少数股权。此外，乙公司还要编制提取折旧费用的分录：借：折旧费用（90000÷6）15000

贷：累计折旧15000

高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.3企业集团内部固定资产顺销业务【例3-10】甲公司2008年复杂权益法分录如下：⑴2008年1月1日递延机器的全部未实现利润：借：投资收益18000贷：长期股权投资18000⑵2008年12月31日确认已折旧部分得以实现利润：借：长期股权投资3000贷：投资收益3000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.3企业集团内部固定资产顺销业务【例3-10】2008年12月31日，甲公司应编制以下调整分录消除内部交易所产生的影响：⑴借：营业外收入18000

贷：固定资产18000⑵借：累计折旧3000

贷：折旧费用3000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.3企业集团内部固定资产顺销业务【例3-10】从2009年到2013年的每一年里，甲公司按复杂权益法均应调整“长期股权投资”和“投资收益”账户，逐步确认该机器以前未确认的利润。分录为：借：长期股权投资3000贷：投资收益3000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.3企业集团内部固定资产顺销业务【例3-10】除2008年的抵消分录之外，其余各年的抵消分录如下：

2009年

2010年

2011年

2012年

2013年借：长期股权投资

15000

120009000

6000

3000累计折旧3000

6000

9000

120000150000贷：固定资产180000

180000

180000

180000180000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.4固定资产的逆销当子公司向母公司出售固定资产时，只要母公司未向外界转售，在销售当年的子公司账上就存在着未实现利润。这一未实现利润由多数股权和少数股权共同承担，母公司应按其所持的子公司股份的比例来调整其在子公司净利润中的份额，即按母公司所分享的企业集团内部交易中的未实现利润以及通过折旧过程逐步实现的未实现利润的份额调整“投资收益”和“长期股权投资”账户。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.4固定资产的逆销【例3-11】假定母公司丙于2007年1月2日从子公司丁（80%）购入一辆汽车，有关资料如下：2007年账面净利润800002007年1月1日尚可使用年限4年折旧方法直线法估计残值6000丁公司的原始成本160000该汽车于2006年12月31日的累计折旧80000丁公司出售给丙公司的价格100000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.4固定资产的逆销【例3-11】假定母公司丙于2007年1月2日从子公司丁（80%）购入一辆汽车，有关资料如下：丙公司账面记录借：固定资产100000贷：银行存款100000丁公司账面记录借：银行存款100000累计折旧80000贷：固定资产160000营业外收入20000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.4固定资产的逆销【例3-11】2007年12月31日丙公司账上尚需编制如下几笔分录：⑴借：折旧费用23500贷：累计折旧23500⑵借：长期股权投资52000

贷：投资收益52000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.4固定资产的逆销递延内部交易未实现利润使1992年丙公司投资收益从64000元减少到52000元，减少额为12000元，此数额等于1992年12月31日该汽车项目未实现利润15000的80%。丙公司将于1993年、1994年和1995年每年调增投资收益4000元。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.4固定资产的逆销【例3-11】

⑴假设2007年1月1日丙公司“长期股权投资”账户余额为600000元，无合并价差。丁公司以后每年的净利润均为80000元，没有宣告和发放股利。2007年12月31日合并会计报表抵消分录如下：①借：营业外收入20000贷：固定资产20000（抵消企业集团内部交易的未实现利润，并将汽车价值调整到成本基础）高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.4固定资产的逆销【例3-11】②借：累计折旧5000贷：折旧费用5000（抵消本年企业集团内部交易未实现利润对计提折旧费用的影响）③借：投资收益52000贷：长期股权投资52000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

固定资产的逆销【例3-11】④借：盈余公积80000贷：利润分配——提取盈余公积80000⑤借：所有者权益（各账户）750000贷：长期股权投资600000少数股东权益150000⑥借：少数股东利润13000贷：少数股东权益13000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.4固定资产的逆销【例3-11】

⑵2008年12月31日，合并工作底稿的部分分录如下：抵消2008年“累计折旧”、“固定资产”账户中的未实现利润的影响，并将年初未实现利润15000（20000-5000）元按比例减少“长期股权投资”账户（80%）和“少数股东权益”账户（20%）：①借：累计折旧5000

长期股权投资12000

少数股东权益3000贷：固定资产20000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.4固定资产的逆销【例3-11】与2007相同，抵消2008年企业集团内部交易未实现利润对计提折旧费用的影响②借：累计折旧5000贷：折旧费用5000③借：投资收益（64000+4000）68000贷：长期股权投资68000④借：盈余公积80000贷：利润分配——提取盈余公积80000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.4固定资产的逆销【例3-11】与2007相同，抵消2008年企业集团内部交易未实现利润对计提折旧费用的影响⑤借：所有者权益（各账户）

830000贷：长期股权投资（83000020%）166000少数股东权益664000⑥借：少数股东利润17000贷：少数股东权益17000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.4固定资产的逆销【例3-11】2009年和2010年的抵消分录与2008年的相比，分录基本相同，但数额有所不同，主要的差异在分录①和分录⑤。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.5简单权益法下的固定资产内部交易【例3-12】接例3-11

假定丙公司按简单权益法处理丁公司的经营成果。2007年合并抵消分录如下：①借：营业外收入20000贷：固定资产20000②借：累计折旧5000贷：折旧费用5000③借：投资收益64000贷：长期股权投资64000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.5简单权益法下的固定资产内部交易【例3-12】接例3-11

假定丙公司按简单权益法处理丁公司的经营成果。2007年合并抵消分录如下：④借：盈余公积92000贷：利润分配——提取盈余公积92000⑤借：所有者权益（各账户）750000贷：长期股权投资600000少数股东权益150000⑥借：少数股东利润13000贷：少数股东权益13000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.6购入存货用作固定资产【例3-13】假定P公司于1995年1月1日将其所生产的机器出售给S公司（75%），该机器的生产成本为100000元，售价150000元，可使用5年，无残值，S公司按直线法计提折旧。P公司的利润包含内部利润50000元，S公司没有内部交易的销售成本，因为其所支付的购买价格在账上记为固定资产，50000元的未实现利润包含在“固定资产”账户。当年工作底稿上的部分调整分录如下：高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.6购入存货用作固定资产当年工作底稿上的部分调整分录如下：⑴借：主营业务收入150000贷：主营业务成本100000

固定资产50000⑵借：累计折旧10000

贷：折旧费用10000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.3企业集团内部固定资产购销业务

3.3.6购入存货用作固定资产有40000元未实现利润将随着S公司计提折旧而在以后四年逐年实现。假定P公司按复杂权益法处理，2008年合并工作底稿上的调整分录为：借：长期股权投资40000

累计折旧20000贷：折旧费用10000

固定资产50000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.4企业集团内部无形资产购销业务本节以土地使用权为例，讨论内部交易中成本不需摊销的项目在合并会计报表中的处理。

顺销

【例3-14】假设2007年1月3日母公司向子公司（90%）以300000元的售价出售土地使用权，母公司取得该土地使用权的成本为250000元，母公司的净利润含有未实现利润50000元。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.4企业集团内部无形资产购销业务顺销【例3-14】母公司按复杂权益法还应编制如下分录：借：投资收益50000贷：长期股权投资500002007年，合并工作底稿上的抵消分录如下：借：营业外收入50000贷：无形资产——土地使用权50000内部交易后的以后各年即从2008年起，合并工作底稿上的抵消分录为：借：长期股权投资50000贷：无形资产——土地使用权50000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.4企业集团内部无形资产购销业务顺销逆销

【例3-15】假定母公司2007年1月2日从子公司（90%）购入土地使用权。有关土地使用权的资料如下：⑴该土地使用权由子公司以600000元的代价取得，可无限期地使用；⑵子公司出售给母公司的售价为800000元。母公司按复杂权益法处理子公司经营成果时，应作以下分录：高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.4企业集团内部无形资产购销业务逆销

借：投资收益180000贷：长期股权投资1800002007年合并工作底稿上的有关抵消和调整分录如下：借：营业外收入200000贷：无形资产——土地使用权200000高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.5企业集团内部债券业务

子公司购入母公司的债券子公司购入母公司的债券，所产生的损益应全部分配给母公司，子公司的损益不受影响，从而少数股东利润也不受影响。在母公司账上，债券赎回的推定损益应全部调整长期股权投资和投资收益账户。在合并会计报表中，推定损益应全部加以确认（注意：不是抵消）。1)复杂权益法高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.5企业集团内部债券业务

子公司购入母公司的债券1)复杂权益法【例3-16】

假设甲公司在2001年12月31日以720000元代价购入了乙公司的80%的股份，无合并价差。当时，乙公司的所有者权益900000元由股本500000元、资本公积100000元和盈余公积300000元构成。2003年1月1日甲公司账上有一批发行在外的债券面值150000元，未摊销溢价1500元，票面利率10%，当时，乙公司从证券市场以14250元的代价购入了甲公司发行的面值为15000元的一批债券。此外，企业集团内部没有其他交易。乙公司的这一购买行为导致10%的甲公司债券的推定购回，并产生推定赎回利得900元。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.5企业集团内部债券业务

子公司购入母公司的债券1)复杂权益法【例3-16】

在购入债券时，通常唯一的分录为乙公司记录债券投资的分录：借：债券投资14250贷：银行存款14250若甲公司按复杂权益法处理，还应在乙公司购入债券时，编制以下一笔分录：借：长期股权投资900贷：投资收益900高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.5企业集团内部债券业务

子公司购入母公司的债券1)复杂权益法【例3-16】

假设甲公司在2001年12月31日以720000元代价购入了乙公司的80%的股份，无合并价差。当时，乙公司的所有者权益900000元由股本500000元、资本公积100000元和盈余公积300000元构成。2003年1月1日甲公司账上有一批发行在外的债券面值150000元，未摊销溢价1500元，票面利率10%，当时，乙公司从证券市场以14250元的代价购入了甲公司发行的面值为15000元的一批债券。此外，企业集团内部没有其他交易。乙公司的这一购买行为导致10%的甲公司债券的推定购回，并产生推定赎回利得900元。高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.5企业集团内部债券业务

子公司购入母公司的债券1)复杂权益法【例3-16】假设在2003年1月1日发生债券赎回推定利得后即编制合并会计报表，在抵消甲公司10%应付债券和乙公司债券投资的分录中，还应确认900元的推定利得。分录为：借：应付债券15000

应付债券溢价150贷：债券投资14250

债券赎回利得900高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.5企业集团内部债券业务

子公司购入母公司的债券1)复杂权益法【例3-16】再假设债券利息于每年1月1日和7月1日各付一次，应付债券在2008年1月1日到期（乙公司购入后还有5年）。公司均按直线法摊销折价或溢价，2003年甲公司将摊销20%的应付债券溢价，乙公司将摊销20%的债券投资折价。有关分录如下：高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理2023/2/33.5企业集团内部债券业务

子公司购入母公司的债券1)复杂权益法【例3-16】高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理日期甲公司账面记录乙公司账面记录7月1日12月31日借：利息费用7500贷：银行存款7500借：利息费用7500贷：应付利息7500借：应付债券溢价300贷：利息费用300借：银行存款7500贷：利息收入7500借：应收利息750贷：利息收入750借：长期债权投资——债券投资150贷：利息收入1502023/2/33.5企业集团内部债券业务

子公司购入母公司的债券1)复杂权益法【例3-16】2003年12月31日，在将上述分录过入甲、乙公司的账册之后，有关该债券的余额如下：

甲公司账上

乙公司账上应付债券150000债券投资14400应付债券溢价1200利息收入1650利息费用14700高级财务会计第3章合并会计报表：企业集团内部交易损益的处理