第四章消费税的筹划

第四章消费税的筹划消费税相关知识回顾一、消费税纳税人凡在中华人民共和国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售规定的消费品的其他单位和个人，都是我国消费税的纳税人。一般环节的规定具体征税范围二、

消费税的征收范围1.一般环节现行消费税应税消费品基本都是在生产经营的起始环节征收(1)生产环节(2)进口环节(3)零售环节(金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品在零售环节)我国确定对五类14种消费品征收消费税:(1)对人身,社会,生态造成危害的烟、酒及酒精、鞭炮、焰火(2)奢侈品:化妆品、贵重首饰、珠宝玉石2.具体征税范围(3)高能耗及高档消费品:摩托车、汽车、游艇、高尔夫球及球具、高档手表(4)稀缺性资源消费品:成品油、木制一次性筷子、实木地板(5)具有财政意义的消费品:汽车轮胎消费税的税率形式：比例税率(从价定率征收)定额税率(从量定额征收)复合计税三、消费税的税率消费税的税率税目单位复合计税税率一.烟卷烟每标准箱(50000支)150元甲类卷烟（每标准条调拨价≥50元/条）45%乙类卷烟（每标准条调拨价<50元/条）30%雪茄烟25%烟丝30%税目单位复合计税税率二、酒及酒精1.粮食白酒、薯类白酒每斤(500克)或者500毫升0.5元20%黄酒吨240元啤酒每吨出厂价(含包装物及包装物押金)在3000元(含3000元，不含增值税）以上的250元每吨出厂价在3000元以下的220元其他酒对调味料酒不征消费税10%酒精5%税目单位复合计税税率三、化妆品30%四、贵重首饰及珠宝玉石金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品

5%其他贵重首饰和珠宝玉石

10%五、高尔夫球及球具10%六、高档手表20%七、游艇10%八、木制一次性筷子5%九、实木地板5%十、鞭炮、焰火15%税目单位复合计税税率十一、成品油升1.汽油无铅汽油1.0元含铅汽油1.4元2.柴油0.8元3.石脑油1.0元4.溶剂油1.0元5.润滑油1.0元6.燃料油0.8元7.航空煤油0.8元税目单位复合计税税率十二、汽车轮胎3%十三、摩托车汽缸容量在250毫升(含)以下的3%汽缸容量在250毫升以上的10%十四、小汽车1.乘用车汽缸容量在1.0升(含)以下的1%1.0升以上至1.5升(含)的3%1.5升以上至2.0升(含)的5%2.0升以上至2.5升(含)的9%2.5升以上至3.0升(含)的3.0升以上至4.0升(含)的12%25%4.0升以上的40%2.中轻型商用客车5%本章主要内容4.1消费税纳税人的纳税筹划4.2消费税计税依据的纳税筹划4.3消费税税率的纳税筹划4.4针对特殊条款的筹划案例导入

某化妆品厂下设非独立核算门市部销售自制化妆品，某月移送给门市部化妆品5000套，出厂价每套234元（含增值税），门市部按每套257.4元（含增值税）将其全部销售出去。按消费税暂行条例规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品，应当按门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。则其当月应纳消费税：

33万元[257.4÷（1+17%）×5000×30%]

化妆品消费税税率30%如果该化妆品厂为了达到少缴消费税的目的，将下设的非独立核算的门市部改为独立核算。按上述资料，其当月申报缴纳消费税为30万元[234÷（1+17%）×5000×30%]。与第一种情况相比，该厂少缴消费税3万元。由上例可以看出，由于消费税规定只在一个环节计算缴纳，大多数应税消费品是在出厂环节计缴税款，出厂环节计缴消费税后，继续销售的各环节不需再缴纳消费税，这样，“出厂”环节的确定就至关重要。显然，当门市部做为企业非独立核算的部门时，生产部门向门市部移送商品，只是企业内部不同部门商品转移，只有在门市部对外销售时才能确定为“出厂”。

经分析可以看出，这样的组织形式实际上是将门市部销售环节增加的价值也包括在“出厂”时计征消费税的价格之中了，增加了企业应缴的消费税。为此，筹划的方法就是通过将下设非独立核算门市部独立出去，从而将不应包括在计税价格中的那部分价值剥离出去，实现了计税价格最低，应缴税款较少的目的。

消费税的纳税筹划包括：消费税纳税人的纳税筹划；消费税计税依据的纳税筹划；消费税税率的筹划；消费税优惠政策的筹划等内容。

4.1消费税纳税人的纳税筹划4.1.1消费税纳税人的法律界定

消费税暂行条例规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人是消费税的纳税人。（我国现行消费税设置14个税目，具体包括：烟、酒、化妆品<高档护肤类化妆品>、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板。）

消费税纳税人具体包括以下几种情况：1.生产销售应税消费品的纳税人，即从事应税消费品生产、销售的企业、单位和个体经营者。生产应税消费品销售是消费税征收的主要环节。生产应税消费品销售的，于销售时缴纳消费税；纳税人将生产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务都应视同销售缴纳消费税；另外，将生产的应税消费品用于继续生产应税消费品以外的其它方面都应计算缴纳消费税。金银首饰、钻石级钻石饰品的消费税改在零售环节征收。即在纳税人（在零售环节）销售时征收。

2.委托加工应税消费品的纳税人。委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托加工以委托方为纳税人，一般由受托方代收代缴消费税。但是，委托个体经营者加工应税消费品的，一律于委托加工的应税消费品收回后，在委托方所在地缴纳消费税。委托加工的消费品在提货时已经缴纳消费税的，委托方收回后如直接对外销售不再征收消费税；如用于继续生产应税消费品的，其所缴税款可按规定扣除。

3.进口应税消费品的纳税人。

进口应税消费品，有货物进口人或代理人在进口报关时缴纳消费税。

4.1.2消费税纳税人的纳税筹划消费税是针对特定纳税人征收的，在筹划中可以通过合并企业递延税款缴纳的时间。合并会使原来企业间的销售环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款的缴纳。如果两个合并企业之间存在着原材料供求关系，则在合并前，这笔原材料的转让关系为购销关系，应该按照正常的购销价格缴纳消费税。而在合并后，企业之间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转让关系，因此，这一环节不用缴纳消费税，而是递延到以后的销售环节再缴纳。进一步讲，如果后一个环节的消费税税率较前一个环节低，则可直接减轻企业的消费税税负。因为，前一环节应征的消费税税款延迟到后面环节征收时，由于后面环节税率较低，则合并前企业间的销售额，在合并后适用了较低税率而减轻了税负。

[案例4-1]

消费税纳税人的纳税筹划某地区有两家大型酒厂A和B，它们都是独立核算的法人企业。企业A主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，按照消费税法规定，应该适用20%的税率。

企业B以企业A生产的粮食白酒为原料，生产系列药酒，按照税法规定，应该适用10%的税率。企业A每年要向企业B提供价值2亿元，计5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时企业B欠企业A共计5000万元货款。经评估，企业B的资产恰好也为5000万元。企业A领导人经过研究，决定对企业B进行收购，其决策的主要依据如下：（1）这次收购支出费用较小。

由于合并前，企业B的资产和负债均为5000万元，净资产为零。因此，按照现行税法规定，该购并行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。

（2）合并可以递延部分税款。合并前，企业A向企业B提供的粮食酒，每年应该缴纳的税款为

消费税：20000万元×20%+5000万×2×0.5

=9000万元

增值税：20000万元×17%=3400万元

而这笔税款一部分合并后可以递延到药酒销售环节缴纳（消费税从价计征部分和增值税），获得递延纳税好处；另一部分税款（从量计征的消费税税款）则免于缴纳了。

（3）企业B生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主要方向转向药酒生产，而且转向后，企业应缴的消费税款将减少。

由于粮食酒的消费税税率为20%，而药酒的消费税税率为10%，但以粮食白酒为酒基的泡制酒，税率则为20%。如果企业转产为药酒生产企业，则税负将会大大减轻。

假定药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5000万千克。合并前应纳消费税款为：

A厂应纳消费税：20000×20%+5000×2×0.5=9000（万元）

B厂应纳消费税：25000×10%=2500（万元）

合计应纳税款：9000+2500=11500（万元）合并后应纳消费税款为：

25000×10%=2500（万元）合并后节约消费税税款：11500－2500=9000（元）4.2消费税计税依据的纳税筹划4.2.1选择合理加工方式的筹划

《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款可以按规定抵扣。”《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回直接销售的，不再征收消费税。”

根据税法的这项规定，不难看出，在相关因素相同的情况下，委托加工的应税消费品收回后不再加工直接销售的比自行加工方式减少消费税的缴纳。

因为，计算委托加工的应税消费品应缴纳的消费税与自行加工的应税消费品应缴纳的消费税的税基是不同的。委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格销售。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后直接出售的价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对于委托方来说，其产品对外销售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未缴税。

而且，作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目，因此，消费税的多少还会影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。[案例4-2]选择合理加工方式的筹划红叶卷烟厂是一大型卷烟生产企业。2012年3月接到一笔7000万元的甲类卷烟生产订单。如何生产这批产品，公司高层管理有三种不同意见：

第一，全部卷烟各生产流程均由企业自行完成；第二，委托其他企业将烟叶加工成烟丝，收回后本企业在进一步加工成卷烟；第三，全部生产流程委托其他企业加工，收回后直接销售给客户。

考虑到增值税是价外税，对企业利润没有影响，这里不作分析。城建税、教育费附加、印花税等忽略不计。所以主要考虑消费税与企业所得税，其中，卷烟消费税采用复合税率形式。烟丝消费税税率30%，甲类卷烟消费税税率45%。

三个方案，哪一个可为企业带来最大税后利益呢？分析如下：

第一方案，全部卷烟各生产流程均由企业自行完成。原材料（烟叶）购入价格1000万元，加工成本、分摊费用1700万元，售价7000万元（含消费税价）。

红叶卷烟厂应缴消费税:7000×45%+0.2×150=3180（万元）

红叶卷烟厂应缴企业所得税：

（7000-1000-1700-3180）×25%

=1120×25%=280（万元）

税后利润：1150—280=870（万元）

第二方案，委托其他企业将烟叶加工成烟丝，收回后本企业在进一步加工成卷烟。委托加工原料（烟叶）价格1000万元，双方协议加工费680万元。加工烟丝收回后，红叶卷烟厂继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用1020万元，卷烟售价7000万元（含消费税价）。

受托加工烟丝企业代收代缴消费税：[（1000+680）÷（1-30%）]×30%=720（万元）

红叶卷烟厂销售卷烟时应缴消费税:7000×45%+0.2×150-720=2460（万元）

红叶卷烟厂应缴企业所得税：（7000-1000-680-720-1020-2460）×25%=1120×25%=280（万元）

税后利润：1150—280=870（万元）

第三方案，全部生产流程委托其他企业加工，收回后直接销售给客户。烟叶成本不变，委托加工费用1700万元。红叶卷烟厂收回后直接销售给客户售价7000万元。

受托加工卷烟企业代收代缴消费税：

[（1000+1700+0.2×150）÷（1-45%）]×45%=2233.64（万元）

红叶卷烟厂收回卷烟直接销售时不需再缴纳消费税。

红叶卷烟厂应缴企业所得税：（7000-1000-1700-2233.64）×25%=2066.36×25%=516.59（万元）

税后利润：2033.64-516.59=1549.77（万元）

从计算比较可以看出，在各种相关因素相同的情况下，完全的委托加工（收回后不再加工直接销售）的消费税税负比自行加工方式低946.36万元（3180-2233.64）。尽管多缴了236.9万元（516.9-280）企业所得税，但总体上，使企业多获得税后利润236.9万元。

4.2.2选择合理销售方式的筹划我国《消费税暂行条例实施细则》规定：消费税的纳税义务发生时间，根据应税行为性质和结算方式分别按不同方式确定：纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当天。纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。

企业在销售中，采用不同的销售方式，纳税义务发生的时间是不同的。从纳税筹划的角度看，选择恰当的销售方式可以使企业合理地推迟纳税义务发生时间，递延税款缴纳。

[案例4-3]

选择合理销售方式的筹划丽华化妆品有限公司2006年、2007年有以下几笔大宗业务：

（1）2006年8月18日，与南京甲商城签订了一笔化妆品销售合同，销售金额为300万元，货物于8月18日、2007年2月18日、2007年6月18日分三批发给商场（每批100万元），货款于每批货物发出后两个月支付。公司会计在2006年8月底将300万元销售额计算缴纳了消费税。（2）2006年8月20日，与上海乙商场签订一笔化妆品销售合同，货物价值180万元于8月26日发出，购货方货款于2007年6月30日支付。公司会计在2006年8月底将180万元销售额计算缴纳了消费税。（3）2006年11月8日，与北京丙商场签订一笔化妆品销售合同，合同价款为100万元，货物于2007年4月31日前发出。考虑到支持丽华化妆品有限公司的生产，丙商场将货款在11月8日签订合同时支付。公司会计在2006年11月底将100万元销售额计算缴纳了消费税。

经分析可见，由于公司销售人员不熟悉经济合同书立对税收的影响，财务人员对税收问题又比较谨慎，这样，在业务并没有完全结束，就已经缴纳了消费税，使企业资金占压比较严重。具体分析：

对于第一笔业务，由于合同没有明确销售方式，公司会计人员依法对其按直接销售处理，与业务发生当月底计算缴纳消费税90万元（300×30%）。如果公司的销售人员在与甲商场签订合同时，明确“分期收款结算方式销售”业务，那么该笔业务一部分销售收入的纳税义务发生时间就可以向后推迟，即2006年8月底、2007年2月底和2007年6月底分别收取三笔货款时计算缴纳消费税。对于第二笔业务，如果公司的销售人员在与乙商场签订合同时，明确“赊销”业务，那么，该笔业务的纳税义务54万元（180×30%）可以向后递延10个月。对于第三笔业务，从销售合同的性质上看，显然属于“预收货款结算方式销售”业务，如果公司财务人员认识到这一点，那么，该笔业务的纳税义务30万元（100×30%）可以向后推延6个月。4.2.3调整会计核算方法的筹划由于消费税只在生产出厂环节缴纳，以后环节不需再缴。因此，为降低计税价格，应尽可能将计税环节向前推移，将一部分价值剔除在计税依据之外。因此，是否独立核算就成为筹划的关键。

[案例4-4]

调整会计核算方法的筹划金元酿酒公司是一家大型造酒企业，主要生产粮食白酒，其产品销售给全国各地的批发商。考虑到本市的零售商和部分消费者也到厂内直接购货，公司单独成立一个经销部负责面对本市客户销售，为加强对经销部的管理，总公司对经销部实行“物流分类管理，财务统一核算”的管理方法。

2007年度，经销部共向本市销售粮食白酒20000市斤（1000箱），公司按批发给其他批发商的价格每箱400元与经销部结算，经销部再按每箱500元的价格对外销售。财务人员按每箱400元的价格计算缴纳了消费税：

20000×0.50+400×1000×20%

=10000+80000=90000（元）

2008年初，税务机关对金元酿酒公司上年度消费税计较情况进行检查时，提出其计税方法不妥，应作必要调整，补缴税款。其经销部应缴消费税为：

20000×0.50+500×1000×20%

=10000+100000=110000（元）

对此，金元酿酒公司的领导表示不理解，税务稽查人员解释：该公司问题的关键是经销部的会计核算方式不正确，如果采用独立核算的方式，问题就可以迎刃而解。按消费税暂行条例规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品，应当按门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。设立独立核算的门市部，单独核算其销售额，经销部就可以按照原计税方法计算缴纳消费税。

4.2.4外购已税消费品继续生产应税消费品的纳税筹划

根据税法规定，用自产的应税消费品继续生产应税消费品，在生产领用应税消费品的环节不缴纳消费税；用外购的已税消费品继续生产应税消费品，可以扣除当期生产领用部分的已纳消费税税款。扣除范围包括：(1)外购已税烟丝生产的卷烟；(2)外购已税化妆品生产的化妆品；(3)外购已税金银首饰及珠宝玉石生产的金银首饰及珠宝玉石(改在零售环节纳税的金银首饰除外)；(4)外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；(5)外购已税汽车轮胎生产的汽车轮胎；(6)外购已税摩托车生产的摩托车；(7)外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；(8)外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；(9)外购已税实木地板为原料生产的实木地板；(10)外购已税石脑油为原料生产的应税消费品；(11)外购已税润滑油为原料生产的润滑油。

对于允许扣除外购已税消费品继续生产应税消费品的产品来说，用自产的应税消费品连续生产应税消费品不用缴纳消费税，用外购的已税消费品连续生产应税消费品可以扣除生产领用部分已纳的消费税税额，所以，两种连续生产的税负基本相同，企业在这两种生产方式之间可以根据其他因素进行选择。但对于酒类产品而言，用外购酒及酒精连续生产时由于不得抵扣已纳消费税，其税收负担将大于用自产酒及酒精连续生产酒的税收负担。同时，外购原料已纳消费税税额转为原材料成本，也减少了企业利润。4.2.5自产自用应税消费品用于“其他方面”的纳税筹划1.法律规定纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等“其他方面”，于移送使用时，按照规定的税率计算缴纳消费税。税法规定，计税依据为同类产品的销售价格，没有同类产品销售价格的，按组成计价格纳税。按组成计税价格计算纳税。其公式为：组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1－消费税税率）应纳税额＝组成计税价格×适用税率

筹划思路由于成本是计算组成计税价格的重要因素，成本的高低直接影响组成计税价格的高低，影响税额的高低。而产品成本又是通过企业自身的会计核算计算的。按照会计制度的核算要求，很多间接费用、车间经费、企管费均要通过一定的分配方法在各步骤的产成品、半成品、在产品中分配，因此通过合理的核算就能达到少纳税的目的。筹划思路（续）只要将自用产品应负担的间接费用少留一部分，而将更多地费用分配给其他产品，就会降低用来计算组成计税价格的成本，从而使计算出来的组成计税价格缩小，使自用产品应负担的消费税也相应地减少。

案例A饮品有限公司按统一的原材料、费用分配标准计算企业自制自用产品成本为20万元，成本利润率25％，消费税税率10％，则组成计税价格和应纳消费税计算如下：

组成计税价格＝成本20万元×（1＋成本利润率25％）÷（1－消费税税率10％）＝27.78（万元）应纳消费税＝27.78万元×10％＝2778（万元）筹划分析A饮品有限公司采用降低自制自用产品成本办法，成本为10万元时，其组成计算价格和应纳消费税计算如下：组成计税价格＝（10万＋10万×25％）÷（1－10％）＝13.89万应纳税额＝13.89万×10％＝1.389万少纳消费税2.778万－1.389万＝1.389万4.3消费税税率的纳税筹划消费税的税率由消费税暂行条例所附的《消费税税目税率（税额）表》规定，每种应税消费品所适用的税率都有明确的界定，而且是固定的。消费税按不同的消费品划分税目，税率在税目的基础上，采用“一目一率”的方法，每种应税消费品的消费税率各不相同，这种差别性为纳税筹划提供了客观条件。消费税的税率分为比例税率、定额税率和复合税率。消费税税率纳税筹划的方法包括：（1）利用子目转换的方法。消费税在一些税目下设置了多个子目，不同的子目适用不同的税率，而同一税目不同子目的项目具有很多的共性，纳税人可以创造条件将一项子目转为另一项子目，在不同的税率之间进行选择，择取较低的税率纳税。

消费税同一税目下不同子目的区别，有应税消费品品质的原因，如小汽车，按汽缸容量划分子目，适用不同的消费税率；还有按应税消费品不同的成分划分不同税率，如消费税中酒及酒精税目下粮食白酒、薯类白酒子目的税率为20%，其他酒子目税率为10%。如果纳税人生产的为粮食白酒，在保持其口味不便的情况下，加入少量香料、药材、果汁等，粮食白酒便可转换为配制酒或滋补酒，税率也能从20%降到10%。

另外，有的子目之间由于价格的变化而导致税率跳档，应在税率的相邻等级合理定价。应税消费品的等级不同，消费税的税率不同。税法以单位定价为标准确定等级，即单位定价越高，等级就越高，税率也就越高。例如，我国现行税法规定，对卷烟在首先征收一道从量税的基础上，再按价格不同征收不同的比例税率。

对于每条卷烟调拨价格在50元以上（含50元）的，比例税率为45%；对于每条卷烟调拨价格在50元以下（不含50元）的，比例税率为30%；这两类卷烟的税率差别很大，而适用哪一档税率取决于卷烟的价格。卷烟价格的分界点成了税率变化的临界点，所以，如果卷烟价格在临界点附近，纳税人可以主动降低价格，使卷烟类别发生变化，从而适合较低税率。

[案例4—5]

消费税税率的纳税筹划某卷烟厂生产的卷烟每条调拨价格55元，当月销售2000条。这批卷烟的生产成本为22.5元/条，当月分摊在这批卷烟上的期间费用为5000元。如果不进行纳税筹划，则应按45%的税率缴纳消费税。企业当月的纳税和盈利情况分别为：

应纳消费税=2000÷250×150＋55×2000×45%＝50700（元）

销售利润=55×2000－22.5×2000―50700―5000

=110000-45000-50700-5000＝9300（元）

不难看出，卷烟价格为55元，与临界点50元相差不大，但适用税率相差15%。企业如果主动将价格调低至50元以下，可能大大减轻税负，弥补价格下降带来的损失。假设企业将价格调低至48元，那么企业当月的纳税和盈利情况分别为：应纳消费税=2000÷250×150＋48×2000×30%＝30000（元）销售利润=48×2000－22.5×2000―30000―5000=96000-45000-30000-5000＝16000（元）

通过比较可以发现，企业降低销售价格后，销售收入减少了14000元，但应纳税款也减少了20700元，销售利润增加了6700元。其原因是销售税率的大幅度降低导致的消费税负担的大幅度减轻。当然，如果企业生产的是高档卷烟，其价格远远高于临界点50元的价格，则为减轻纳税额而调低价格到50元以下，结果往往得不偿失。例如企业生产卷烟的价格为150元/条，采取降低价格减轻税负的方式就不够理想。假设其他条件不变，此时企业当月筹划前后的纳税和盈利情况分别为：税收筹划前：

应纳消费税=2000÷250×150＋150×2000×45%＝136200（元）

销售利润=150×2000－22.5×2000―136200―5000＝113800（元）税收筹划后：

应纳消费税=2000÷250×150＋48×2000×30%＝30000（元）

销售利润=48×2000－22.5×2000―30000―5000＝16000（元）

比较得出，虽然降低价格后，应纳消费税大大降低，但销售利润减少了97800元，最终净收益锐减。

根据税法规定，设临界点的价格为X，可得：

解得：

X=66.89（元）

X－成本－X×45%－从量税－[X×45%+从量税+（X×17%－进项税额）]（7%+3%）

=49.99－成本－49.99×30%－从量税－[49.99×30%+从量税+（49.99×17%－进项税额）]（7%+3%）这也就是说，当卷烟调拨价格在50-66.89元时，企业将销售价格降低至50元以下，消费税税率降低带给企业的利润增加将会弥补价格降低造成的损失。（2）兼营和成套销售的问题消费税的兼营行为指的是消费税纳税人同时经营两种以上税率的应税消费品的行为。现行消费税政策规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额和销售数量，未分别核算不同税率的，从高适用税率。这一规定要求企业在有兼营不同税率应税消费品的情况下，一方面要健全财务核算，做到账目清楚并分别核算各种应税消费品的销售情况，另一方面要选择合适的销售方式和核算方式，达到适用较低的消费税税率的目的，从而降低税负。纳税人应针对消费税的税率多档次的特点，根据税法的规定，正确进行必要的合并核算和分开核算，以达到节税目的。

为促进产品销售，提高产品档次，增加产品的美观性，很多企业选择将产品搭配成礼品套装成套销售。消费税政策规定，纳税人将应税消费品和非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。企业对于成套销售的收益与税负应全面进行权衡，看有无必要搭配成成套商品，避免造成不必要的税收负担。如果成套销售得收益大于由此而增加的税负，则可选择成套销售，否则不能实行此办法。[案例4—6]

消费税组套销售的纳税筹划（1）某酒厂生产税率为20%的粮食白酒，又生产税率为10%的药酒，为了增加销售量将一瓶白酒（500克）和一把酒瓶开启器包装成一套礼品销售。其中，白酒每瓶价格为60元，酒瓶开启器每把价格为50元，礼品套装每套为110元。当月该厂对外销售粮食白酒1000瓶，总金额60000元，销售套装1000套，总金额110000元。

酒厂在不同情况下的税收负担如下：

二类产品单独销售，应纳消费税税额为：

白酒：1000×0.50+60000×20%=12500（元）

未单独销售，应纳消费税额为：

套装酒：1000×0.50+110000×20%=22500（元）

可以看出，分开销售后，税款减少:22500-12500=10000(元)

[案例4—7]

消费税组套销售的纳税筹划（2）2007年1月，某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发用品、小化妆工具等组套销售。每套消费品有下列产品组成：一瓶香水50元；一瓶指甲油10元；一支口红15元；两瓶浴液25元；一瓶摩丝8元；一块香皂5元；化妆工具20元。每套全价133元（不含税价）。化妆品消费税税率30%，护肤护发品现已取消消费税。一套组套消费品（如在出厂时就已组成套）应缴消费税：

[133/（1—30%）]×30%=190×30%=57（元）

同时应缴增值税：190×17%=32.32（元）

（假设该商品只有本企业一个生产环节，无进项抵扣）

市场定价：133+57+32.32=222.32（元）

但是，如果改变做法，化妆品生产厂先将这些商品销售给商家，（配比好各种商品的数量），并按不同商品的销售额分别核算，分别开具发票，然后，由商家按照设计组套包装后再销售（实际上只是将组套包装的地点、环节调整了一下，向后推移了）。这时，应纳的消费税：

[（50+10+15）/（1—30%）]×30%=32.14（元）同时应缴增值税：（133+32.14）×17%=28.07（元）市场定价：133+32.14+28.07=193.22（元）在企业获得同样利润的情况下，后者市场定价可比前者低：

29.10（元）（222.32—193.22）特别注意：看似只是对消费税的筹划，但实际上，对降低增值税也起到了作用。（消费税与增值税的计税依据相同，都是含消费税但不含增值税的价款。）4.4针对特殊条款的筹划纳税人用于换取生产资料、消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格=(成本+利润)÷(1-消费税税率)

当纳税人以应税消费品实物抵偿以往经营中的债务时，要特别注意其计税价格的确定，防止按较高价格计税增加自身税负。

4.4.1以应税消费品实物抵债的筹划[案例4-8]

以应税消费品实物抵债的筹划2006年12月，长江酿造厂以每公斤80元的500公斤A牌白酒抵偿原企业经营中欠黄河粮食加工有限公司的债务。该笔抵债白酒计算缴纳消费税：0.50×500×2+80×500×20%=500+8000=8500（元）

2007年初，税务机关稽查时，提出：用以抵债的白酒应补缴消费税。因为2006年12月份，长江酿造厂销售A牌白酒情况为：每公斤80元的价格销售600公斤；每公斤100元的价格销售1500公斤。

则该笔偿债白酒应缴消费税为：

0.50×500×2+100×500×20%

=500+10000=10500（元）

长江酿造厂应补缴消费税税款2000元（10500-8500）。筹划建议为，如果长江酿造厂以每公斤80元价格和正常的手续将500公斤A牌白酒销售给黄河粮食加工有限公司，然后再通过有关账户调整抵减“应付账款”。这样，该笔抵债白酒就可按原方法计算缴纳消费税，既符合税法规定，又收到了节税的效果。4.4.2以应税消费品入股投资的筹划纳税人以应税消费品入股投资时，一般是按照协议价格或者评估价格确定的，只要这种协议价格或者评估价格低于其当月销售该类应税消费品的最高销售价格，直接以应税消费品入股投资就会比销售后再投资的方式缴纳更多的消费税。在这种情况下，可以考虑转换为先销售后投资的方法。

[案例4-9]

以应税消费品入股投资的筹划

某摩托车制造厂甲准备以参股的方式向乙企业投资，双方商定，甲企业以摩托车200辆的实物入股，（每辆评估价格8100元），取得乙企业100万股股权。甲摩托车制造厂当月对外销售同型号的摩托车共有三种价格：以8000元/辆销售60辆；以8600元/辆销售80辆；以9000元/辆销售20辆。（摩托车消费税税率10%）

投资方案有两个：直接以摩托车进行实物投资入股

应缴消费税：9000×200×10%=180000（元）先销售后投资（销售价格8100元/辆）

应缴消费税：8100×200×10%=162000（元）显然，第二方案比第一方案可节减消费税18000元（180000-162000）。

某小轿车生产企业当月共对外销售小轿车10辆，其中5辆的销售单价为95000元/辆，3辆的销售单价为100000元/辆，剩下2辆的销售单价为105000元/辆。当月甲企业与其原材料提供厂乙发生了一笔物物交换的业务，甲企业以4辆同型号小轿车与乙企业交换其所需原材料。该型号小轿车适用的消费税税率为9%，请问甲企业该如何进行税收筹划？案例筹划思路按照税法的规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应按最高销售价格作为计税依据。该企业应纳消费税税额为：105000×4×9%＝37800（元）如果甲企业与乙企业达成协议，甲企业按照当月销售小轿车的加权平均销售价格确定这4辆小轿车的销售价格，并将之销售给乙企业，然后购买原本用来交换的原材料，则甲企业应纳消费税税额为：（95000×5＋100000×3＋105000×2）÷10×4×9%＝35460（元）可节税37800－35460＝2340（元）

分析评价因为按照同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据将加重纳税人的税收负担，因此在实际操作中，一般都采用先销售后换货、先销售后入股、先销售后抵债的方法，按照双方确定的协议价进行交易。协议价一般为市场的平均价，这样就低于厂家的最高销售价，达到减轻税负的目的。4.4.3以外币结算应税消费品的纳税筹划纳税人在销售中以外币结算应税消费品时，应按外币市场牌价折合成人民币销售额以后，再计算应纳消费税税额。人民币折合率既可以采用结算当天的国家外汇牌价，也可以采用当月1日的外汇牌价。一般来说，外汇市场价格波动越大，选择折合率进行节税的必要性越大。如果能以较低的人民币汇率计算应纳税额，对于企业来讲就是有利的。[案例4-10]

以外币结算应税消费品的纳税筹划

某企业某年12月15日取得化妆品销售收入40万美元，12月1日国家外汇牌价为1美元∶7.2元人民币，12月15日的外汇牌价为1美元∶7.3元人民币。如果采用当月1日的汇率，折合成人民币288万元，应缴消费税人民币86.4万元；如果采用结算当日的汇率，折合人民币292万元，则应缴消费税87.6万元。两种方法相比，采用结算当日汇率计算比采用当月1日汇率计算少缴消费税人民币1.2万元。

但要注意的是，税法规定，对于每一个纳税人来讲，汇率折算方法一经确定，在一年之内不得随意变动，以后年度如需调整，也必须向税务机关申报，得到批准后方可按调整后的折算方法计算。因此，在选择汇率折算方法时，需要纳税人对未来的经济形势和汇率走势作出恰当判断。4.4.4巧用包装物押金纳税筹划随着市场经济的发展，包装的重要性越来越突出，无论是对于销售者还是购买者都是如此。应税消费品计征消费税时，包装物的价值是否随所包装的应税消费品一并计税？税法的规定是：第一，包装物销售。实行从价定率方法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独作价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。第二，包装物租金。包装物租金属于价外费用，凡销售应税消费品向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。第三，包装物押金。纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对于逾期未收回包装物不再退还的包装物押金，应按所包