《商誉会计问题研究8200字（论文）》

商誉会计存在的问题、原因及对策分析TOC\o"1-3"\h\u25926摘要 13065一、前言 229210二、商誉会计的一般理论 429118（一）商誉的概念 423214（二）商誉的相关会计准则 4118971.企业会计准则第8号——资产减值 4298732.企业会计准则第20号——企业合并 5217393.企业会计准则第33号——合并财务报表 629834三、商誉会计存在的问题 62555（一）合并商誉占资产总比过高 63374（二）商誉后续计量难度大 76061（三）商誉减值测试不规范 824537四、商誉会计问题的原因分析 99358（一）并购重组积累了大量的商誉 916945（二）商誉减值测试成本高 97090（三）监管力度小导致商誉减值测试不规范 922238五、改进商誉会计问题的对策 1029054（一）将“部分商誉法”改为“全部商誉法” 105029（二）完善商誉的后续计量 105066（三）强化外部监管和制度 11270071.从监管者角度 1120882.从并购商誉审计的制度建设方面 1297973.从对审计过程的督导与复核方面 124435参考文献 149451致谢 15一、前言近年来，我国的市场化程度日益活跃，同时伴随着政府出台的有利政策，我国企业间的并购活动数量大幅上升，由此产生的商誉大额减持不但损害了上市公司的利益，还给广大投资者带来重大损失。上市公司由于并购形成的高额商誉，有些已经超过了净资产，一旦对商誉全部计提减值损失，上市公司将变成负资产。面对近年越来越大的商誉减值规模，对商誉会计存在的问题和原因进行分析，并提出相应的改进对策，显得尤为重要。国内企业的合并活跃，市场的交易总额不断增加，随着资金的不断增加，很多企业希望通过合并实现规模的扩大。除了兼并之外，还产生了商誉。合并后，越来越多的上市公司表示，减值准备金妨碍了目前的业绩。这种情况的发生，会让市场想起商誉减损的风险正在慢慢积累。通过合并和重组产生的大商誉，增加了企业未来业绩的不确定性。在合并过程中，由于各种原因，将会有更高的商誉购买量，商誉可能成为影响合并完成后合并公司业绩的一个因素，这就必须让人们回顾一下在合并初期确认的商誉金额是否合理。目前商誉的研究还有很长的路要走，任重而道远，当前商誉的理论还有些许争议，外购商誉确定、计量和后续处理都存在不少缺陷。商誉的会计问题是无法回避的一个论题，商誉减值损失逐年增长，研究应对商誉会计问题的对策有着现实意义。

二、商誉会计的一般理论（一）商誉的概念关于商誉的定义，有以下典型的论点：（1）商誉就是能够给公司带来超额利润的有益的因素与环境；（2）商誉是对于未来获取超额利润可能性的贴现值；（3）商誉是公司总的价值与单个的可辨别的资产之间差距值。因为涉及到参数估计，因此直接计量常常给商誉的会计计量甚至估值带来一系列的偏差和不可操作性，这样的定义形式，与财务会计有一些不一致，因为是商誉的定义决定商誉的计量，不过这样的定义仍然为理论界和实践界所接受。自创和外购是商誉不同的获取方法，由此将商誉分为了两个种类。在企业经营过程中，所形成的各种各样的优良条件、看不见但很有价值的无形资源，都属于自创商誉。这是基于商誉本质的“超额收益论”给出的定义，与自创商誉相关的广告费、培训费、研究与开发等费用，都在形成时作为期间费用核算，这是由于自创商誉的不确定性所决定的。鉴于此，自创商誉的确认和估值，不是按传统会计方法来进行的。外购商誉是指在公司合并过程中，买方公司认为卖方公司拥有潜在优势条件和无形资源，因此预期以后可能获得高于正常水平的利润。在实际计算时，用买家企业的收购成本减去卖家企业的可辨认净资产公允价值，来对外购商誉进行估值。（二）商誉的相关会计准则1.企业会计准则第8号——资产减值在财政部颁发的《企业会计准则第8号——资产减值》中，对于商誉的主要规定有以下几点：企业之间合并产生的商誉，在进行减值测试时，计量过程应该结合相互密切相连的合资产组或资产组组合，并且测试频率至少每年年底一次。当确定资产组或者资产组合发生了减值迹象的现状，企业采取商誉减值测试时，要把不包含商誉的资产组或资产组组合放在测试首位，计量可收回金额。通过可回收金额与相关账面金额进行对比，从而确定相应的商誉减值资金情形。接着测试包含商誉的资产组或资产组组合的这部分，然后对于此类资产组或资产组组合的可收回金额与账面价值相互对比。当出现账面价值高于其可收回金额时，应该按照本准则的第二十二条条款，确认企业的商誉减值损失金额。企业出现重大资产减值时，需要在附注中披露资产或者资产组的可收回金额计算方法。如果商誉的账面价值总额或部分分配给多个资产组，且分配给每个资产组的商誉账面价值与商誉账面价值总额的比率不高的，企业应该在附注里面，说明这种情形，以及分配给上述资产组的商誉总额。在相同的关键假设下，商誉的账面价值分配给多个资产组，且分配给每个资产组的商誉账面价值与商誉账面价值总额的比率较高的，企业应该在附注里面，说明这种情形，并详细披露以下内容：（1）使用的关键假设及其依据。（2）分配给上述资产组的商誉的账面总金额。（3）在确定与每个关键假设相关的价值时，企业的管理层是否与企业的外部信息或者历史经验来源保持一致性；如果不一致的话，企业需要说明相关原因。2.企业会计准则第20号——企业合并两个或多个独立企业合并为同一个主体，被称为企业合并。企业合并根据是否为同一控制，可以划分为两种合并情况。合并利润表的内容是：参加合并的各方企业，从企业合并当期期初到企业合并日的收益、花费和利润。另外，合并利润表中应该单独列示，被合并企业在合并前的净利润金额。合并资金流量表应当包括参加合并各方企业，自合并当期期初到企业合并日的资金流。合并财务报表的编制，应当按照《企业会计准则第33号》合并财务报表的规定处理合并各方企业的内部交易。购买方在购买日分摊合并成本，确认购买方取得的可辨认资产、负债和或有负债。（1）买方应将合并成本中大于合并时卖方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉。（2）买方应将合并成本中小于合并时卖方可辨认净资产公允价值的差额，进行如下处理：审查被收购方可辨认资产、负债和或有负债的公允价值和合并成本的估值。经买方复核，合并成本仍低于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的，所差金额应该算作当期损益部分。3.企业会计准则第33号——合并财务报表合并财务报表是包含集团整体财务情况、经营状况和现金流量的财务报表，它可以反映整个集团公司的财务状况，包含了母公司和所有子公司。其中，母公司是控制方公司，而子公司是指被控制方公司。合并财务报表至少应由以下部分构成：（1）合并资产负债表；（2）合并损益表；（3）合并现金流量报表；（4）合并所有者权益变动表；（5）附注。另外，集团在中期末编制合并财务报表的时候，至少应当包括前三项和第五项内容。企业应当以控制为基础，确定合并财务报表的合并范围。控制是指投资者通过参与被投资企业的相关活动，对被投资企业具有可变收益的权力，并可以利用对被投资企业的权力影响其收益水平。本准则指的相关活动，是指对被投资企业的收益具有重大影响的活动。对被投资企业的相关活动进行评估时，应考虑到企业的具体情况，通常包括金融资产的管理、商品劳务和资产的出售和购买、研发和融资活动等。投资者应在综合考虑所有情况的基础上，评估是否控制被投资企业。一旦控制权定义所涉及的相关因素由于事实情况发生变化时，投资者应重新评估。三、商誉会计存在的问题（一）合并商誉占资产总比过高表2.1-2017年至2019年A股上市公司商誉占总资产比例超20%的公司年份商誉占总资产比例超20%的上市公司个数占当年A股上市公司总数比例201748513.99%201852114.62%201963716.99%数据来源：Wind数据库根据Wind数据统计，2017年至2019年，A股上市公司的高商誉公司数量一直居高不下，并且有逐年上升的趋势。一般而言，企业商誉所占总资产比重越高风险也越高，当比例超过总资产的20%时，企业就要注重风险防范。以上表2.1的数据表明，A股上市公司合并商誉占资产总比过高的公司数量较多。（二）商誉后续计量难度大表2.2-2017年至2019年A股上市公司商誉及商誉减值情况年份确认商誉公司数商誉金额（亿元）商誉减值公司数商誉减值金额（亿元）商誉减值公司与确认商誉公司比商誉减值与商誉金额比2017195113208.74495371.1625.29%2.81%2018207513121.528711658.6141.97%12.64%2019208612609.71906457.5643.43%3.62%数据来源：Wind数据库。Wind数据表明，商誉减值计提总金额在2018年超过了1600亿，达到了历史最高值，商誉减值与商誉总金额的比值高达12.64%。而2019年相对2017年的商誉减值金额略高，商誉减值与商誉总金额比值同比上升0.81%。2017年到2019年的A股上市公司商誉，总金额数值一直较高。后续测评如此庞大的商誉资金，会极其影响公司的财务报告和经营现状。然而在现实计量中，上市公司随意且敷衍地进行商誉减值测试，从而出现了“选择性计提现象”比比皆是的情况。许多公司既没有进行充分的商誉减值测试，也没有最大程度披露商誉减值测试具体状况。也有一些公司依赖业绩承诺来操纵减值或选择推迟或一次性计提商誉减值金额。表2.2显示了我国上市公司中商誉资产减值情况，2018年和2019年A股上市公司公布商誉减值的公司占所有存在商誉资产的公司的约四成，这一数据在2017年只有25.29%。另一方面，2017年和2019年的商誉减值与商誉金额比在3%左右，2018年的比例是12.64%。这些情况都反映了商誉减值计提不充分的现象，由于商誉后续计量难度大，许多上市公司没有进行合理商誉减值测试的动力。（三）商誉减值测试不规范根据会计准则，企业合并产生的商誉至少应在每年年末进行一次减值检查。对于有减值迹象的情形，企业应当随时进行商誉减值测试。自2017年以来，计提商誉减值准备的公司数量也是不断增多。不过，证监会在《上市公司年报审计报告》中指出，部分上市公司一般只披露有关业务或公司有无减值的信息，没有详细披露减值测试的过程和参数等具有参考价值的信息。甚至一些上市公司的年报已经显示，企业的价值明显缩水。但是，企业在账目附注中没有提供有关减值测试和计提减值准备的相关信息。通过对上市公司年报附注对商誉的披露情况，可以发现现行会计准则无法对商誉披露产生有效的指导和规范，因此商誉披露存在着很多问题，不能够给予决策者足够的信息需求。具体来说，上市公司的商誉披露一般具有以下问题：（1）上市公司商誉遵循的披露标准不同，有的公司披露的情况比较全面，然而有的公司完全不披露，这种状况导致不同公司的商誉信息缺乏横向对比的可能性。（2）有些公司只透露商誉的初始计量金额，但是不披露企业的合并成本和可辨认净资产公允价值，使得查看商誉的人无法根据现有信息很好理解公司情况。（3）多数上市公司披露商誉信息时很片面。这些公司只披露商誉减值的资金数额，但是根本不提及商誉减值的成因及其测试的过程，这种不全面的信息披露缺乏可信度。（4）有些公司财务报表中的商誉信息和附注中的信息不符，或者前后披露的信息不一致。四、商誉会计问题的原因分析（一）并购重组积累了大量的商誉公司并购重组时，商誉初始确认金额虚高，导致积累了大量的商誉。并购产生商誉，根据并购商誉计算公式，商誉的形成是两相抵减的差额，在100%股权收购的情况下，无论是被减数合并成本，还是减数标的净资产公允价值，都会影响商誉数额，被减数过高或者减数过低，都会结果过大。公司之所以进行并购，都是看好标的的未来发展，被并购企业一定在产品、技术、资源、客户等方面存在优势，预期对企业发展利好，所以并购估值时往往比较乐观，最终溢价并购。过高的合并成本的结果，就是巨额商誉确认入账，那么自然而然巨额商誉减值风险便随之而来，在并购后期的整合中，若标的业绩不达标，或是出现整合失败，无法发挥协同效应等问题，该部分巨额溢价则是一种潜在风险，转变为商誉减值，以此侵蚀公司利润。（二）商誉减值测试成本高会计师事务所在对企业进行商誉减值确认时，不仅需要采取更多专业审核判断，而且要花费大量的时间精力，投入相当多的人力物力。这些大额的审计成本，会使得事务所产生更多审计费用，而这些费用都需要企业来承担。在新准则当中，规定减值测试每年至少进行一次，在发生了特殊情况下也要进行减值测试，但客观上对合并商誉减值测试难度非常大，除了要有精准的测算、评估工作，还会消耗掉大量人、财、物，在会计实务中的“减值测试法”起点过高，在特殊情况的应用经验较少，绝大部分企业除了年末进行减值测试，其余时间很少进行测试，折旧导致资产减值准则丧失了存在价值。（三）监管力度小导致商誉减值测试不规范中国现行的法律法规和监管规则，对商誉减值测试的约束力较弱。我国会计准则对商誉减值测试和计提情况做出了总的说明，要求企业每年至少一次对商誉进行减值测试，并在有发生减值迹象时，计提相应的减值损失。但是并购商誉的减值受多方因素的影响，且各行各业发生的减值的情况各不相同，因此，未细分行业的统一指导，难免给企业计提商誉减值留下不少的操纵空间，使商誉减值的监管工作权责、方向不明。此外，针对一些不实的、有误的、故意的商誉减值情况，证监会或上交所深交所仅仅进行问询，并要求作出相关答复，具体的惩治措施尚轻甚至没有，比如，在并购中签订的业绩承诺，在无法达到时，相关单位不配合年审、不履行补偿协议等失信行为，并没有受到实质性的控制和追责。最后，证监会、中注协等监管机构发布的风险提示等文件，严格来说并不具有法律效力，它们更多的是对实务的总结，给出的指导建议，因此，文件的强制性、法定性不足。五、改进商誉会计问题的对策商誉的会计审计风险，主要是由商誉的重大错报风险和商誉的检查风险构成。因此，改进商誉会计问题的根本方式有两类思路。一是，注重对重大错报风险的识别和评估，将其作为重点和难点来攻克。只有准确识别商誉的重大错报风险，才能据此采取合理的措施，来降低有关商誉的审计风险。二是，对于商誉的检查风险，强化监管制度，改进商誉审计的工作程序。根据这两类思路，本文提出了三方面的具体对策。（一）将“部分商誉法”改为“全部商誉法”本文认为，与现行部分商誉法相比，采用全部商誉法更符合实际情况。主要原因如下：（1）购买企业合并财务报表时，非控制性权益属于股东利益的一部分，按照购买当日的公允价值计量，这种计量方式和股东权益其他部分的保持一致。（2）商誉是一个整体性概念，因此应该对子公司的全部商誉进行减值测试，并且没有分配减值损失金额的依据。采用完全商誉法进行初始确认，要计量少数股权的合并成本，这种估算是基于事务进行的，因此具有更高的可靠性。（3）确定的商誉在间接控股时，不能囊括所有对价支出。（4）美国会计准则从部分商誉法改为完全商誉法，国际准则是两种方式同时存在。从理论上来说，完全商誉法比部分商誉法更加完美。（二）完善商誉的后续计量我国商誉的后续计量，按照年度进行减值测试。并且确认的商誉减值一旦发生计提，就无法转回。但是，这样的方式比较激进，可以采取以下措施改进商誉的后续处理方式。立即转销法。本办法体现了会计的谨慎性原则，不确认任何未决问题。但是，如果在后续对商誉进行减值测试并将其纳入当期损益过于激进，那么该方法则是另一个极端。本文提出，商誉可以用部分注销代替完全注销。对于未来能够确定使公司受益的可计量部分予以保留，并在未来进行减值测试。对于其他部分则立即转销。摊销法。摊销法经常用来处理无形资产。虽然现行会计准则不将商誉确认为无形资产，但商誉摊销是处理大额商誉的一种可行方法。本文提出，把商誉作为公司的未来利润，在一定时期内，总金额是通过进行折现来算出现值，而差额以合适的利率在一定时期内逐渐进行摊销。分摊进资产。把商誉可以分配给资产的部分金额进行分摊，在未来时期，资产在转让时根据比较进行转让。确认不能划分为资产的部分为商誉，并在未来进行减值审查。减值测试采用重置成本法。由于商誉的合并是公司合并的结果，重置成本也可用于后续的商誉减值评估。也就是说，商誉的计算是按照反向收购法，在测试日按相同比例合并方的股份确认。将企业商誉和购买日确认的商誉相互对比，根据各自的投资股份结构按比例计提，从而使减值金额的计量更为符合实际情况。（三）强化外部监管和制度1.从监管者角度市场监管机构应继续改进顶层设计和系统建设。一是进一步完善我国证券市场、金融市场和生产资料市场的可比资产交易市场，提供公开、公允的资产价格信息，为公允价值计量提供更加客观的依据。二是加强监管和查询，迫使企业在测试过程中充分披露参数区间、重要参考数据和重大收购。最后，建议将商誉减值计入非经常性损益。在制定上市公司的上市、停牌、停牌规则时，应考虑扣除经常性损益后的净利润指标，关注上市公司未来的可持续性，而不仅仅是净利润指标。此外，标准制定者应考虑商誉减值处理的可操作性，规范实施细则。行业协会还应当对中介机构的执业活动提供技术指导和监督。2.从并购商誉审计的制度建设方面在完善并购商誉审计的制度方面，需要从如下几方面来实现：一是改进商誉处理和披露制度。并购双方企业需要明确，商誉信息披露的内容分为会计信息和非会计信息两种，这两种商誉信息都需要在财务报表中加以明示，除了价值以外的非会计信息可以出现在财务报表的附注中，比如商誉的成因及形成的时期、商誉评估应用的方式、商誉计提减值准备的原由、商誉的积极效应造成的市场份额增加、商誉形成余额利益的预计年限等等。因此，我国可以要求企业在披露信息方面，提升披露的水平和质量，为商誉减值审计提供一定的便利。二是出台相应的业务操作指南。在并购商誉会计减值会计处理中，我国还没有明确的操作指南，使得不同的审计单位在操作的过程中按照自身的喜好来进行，从而使得并购商誉审计的结果不够统一化和准确化。因此，按照企业会计准则的条款规定，我国审计单位要对合并企业进行年终的商誉减值测试，从而计算出商誉的减值金额，以便反映企业整体价值。我国注册会计师协会有必要指导审计实践，结合具体实践颁布并购审计业务操作指引，引导和规范审计师的审计行为，减少并购审计失败的可能性。3.从对审计过程的督导与复核方面应对巨额商誉的后续减值处理问题，为了防止问题的出现，需要对审计过程加强监督，并对审计结果进行复核，及时发现存在的问题。首先，在监督方面。监管的内容包括收益法的使用、企业合并、商誉确认的适应性等几个方面。各大监督机构需要加强风险控制，重点关注一些高商誉、高估值的行业企业，对风险较高的行业出具特定的文件，从而对并购双方企业商誉减值的过程进行监督，充分关注其披露商誉减值的金额、减值的方法、可回收金额的测算，折旧率的选择等，使得这些内容符合相关的要求和标准。有关部门还应严格把控资产评估机构使用收益法的评估结果，包括其评估时依据的假设、假设是否符合要求以及对评估结果的披露程度，使其在使用这一方法方面充分结合行业的特征进行。在企