樊剑英开发回迁房按成本价核定计税解析

樊剑英开发回迁房按成本价审定计税分析根源：中国税网

作者：樊剑英

日期：

2014-01-28

2014

年1月

8日，国家税务总局公布

2014

年第

2号通告《国家税务总局对于纳税人开

发回迁布置用房有关营业税问题的通告》，就纳税人开发回迁布置房有关营业税问题进行了

明确，通告自2014年3月1日起实行，通告奏效前未作办理的事项，依照本通告规定履行。

通告规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不担当土地出让价款的土地上开发回迁

布置房，并向原居民无偿转让回迁布置房所有权的行为，依照《中华人民共和国营业税暂行

条例实行细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业

税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以

审定，但不包含回迁布置房所处地块的土地使用权价款。对于该通告的理解，笔者认为应特别注意土地使用权在谁的名下，题，其次是从实质上剖析土地使用权能否担当了土地出让价款。

以谁的名义立项的问

一般来讲，土地使用权在谁的名下，谁才能够立项，即即是合作建房，一方出地、一方

出资本，也要求土地使用权办理更改手续，方能够两方名义办理合建审批手续。通告明确提到“纳税人以自己名义立项”能够判断出纳税人不论从实质角度仍是从名义上或形式上看均

具备该回迁布置房土地的使用权。纳税人能否拥有土地使用权，决定了立项条件和税收认定。

第一种情况——对方立项下代建模式

比如，某旧城改造项目，有部分棚户区需要拆迁布置，光明房地产公司承接该项目投资

建设。政府出让给光明公司A地块，土地出让价款3000万元，此外商定在A地块以外的属于政府所有的B地块上要为政府建筑回迁布置房100套，建筑成本估计2000万元，开发建设以及筹融资均由光明公司负责，完工后政府回购，回购价款假定2500万元。该模式属于光明公司接受政府拜托，代建回迁布置房。一般来讲，拜托代建应具备四个条件：①以拜托方的名义办理立项手续和工程结算；②与拜托方不发生土地权属转移；③双方签署拜托代建合同；④受托方不代垫资本。比如，《辽宁省地方税务局对于对房地产开发公司“代建房”收入征收营业税问题的批复》(辽地税流〔2000〕291号)规定，依据国家基本建设管理和现行营业税有关政策的规定，房地产开发公司受托包办国家机关、企事业等单位（以下简称拜托建房单位）的房子建设，应由拜托建房单位供给自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并获得有关部门的建设项目同意手续和基建计划；房地产开发公司不垫付资本，建筑施工公司将建筑业发票开具给拜托建房单位（由房地产开发公司将该发票转交给拜托建房单位）；房地产开发公司与拜托建房单位推行全额结算，并此外向拜托建房单位收代替建手续费。房地产开发公司的“代建房”行为，凡同时具备上述条件的，对其获得的代建手续费收入按“服务业——代理业”税目计征营业税；不然，不论拜托建房单位与房地产开发公司怎样签署协议，也不论房地产开发公司的财务和会计账务怎样办理，应对房地产开发公司与拜托建房单位的全额结算收入按“销售不动产”税目计征营业税。依照上述原则，光明公司只管不拥有B地块土地使用权，不是其立项，也要依照“销售不动产”计征营业税。代建还有此外一种模式“建设—移交”。推行“建设—移交”模式的基础设备建设项目，一般由项目业主经过招标方式选择投融资人，由投融资人负责建设资本的筹集和项目的建设，

并在项目完工经查收合格后移交给项目业主，由项目业主依照合同的商定支付回购价款。例

如《湖南省地方税务局对于BT方式建设项目有关营业税问题的通告》（湖南省地方税务局

通告2011年第6号）第二条规定：以项目业主的名义立项建设，对投融资人不论其能否具

备建筑工程总承包资质，均应作为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营

业税。营业额按以下方式确立：

（一）项目的建设方（或投资方）与施工公司为同一单位的，建设方（或投资方）在取

得业主支付回购款项时以实质获得的回购款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不

再征收营业税。（回购价款包含工程建设花费、融资花费、管理花费和合理回报等收入。）

（二）建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其余施工公司的，建设方（或投资方）在获得业主支付回购款项时按扣除支付给施工公司工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额,施工公司计税营业额为工程承包额或获得的分包价款。

依照“建设-移交”模式办理，光明公司不拥有B地块土地使用权，不是其立项，则依照“建筑业”计征营业税。

假如其不垫付资本，建筑施工公司将建筑业发票开具给政府（由开发商将该发票转交给

政府）；开发商与政府推行全额结算，并此外收代替建手续费，则依照“服务业-代理业”计征

营业税。

也就是在本事例中，光明公司存在着依照“服务业——代理业”、“建筑业”、“销售不动

产”税目征收营业税的可能性。因为光明公司不拥有回迁布置房土地使用权，以政府名义立

项，光明公司承建，笔者主张合用“建设-移交”模式来办理，依照“建筑业”计算缴纳营业税，

若回收价款2500万元，应交2500×3%=75万元。光明公司会计办理为：

获得A地块土地使用权

借：开发成本——土地征用及拆迁赔偿费3000

贷：银行存款3000

发生回迁布置建筑支出

借：开发成本——代建回迁布置房2000

贷：银行存款2000

移交回迁布置房借：其余业务支出2000贷：开发成本——代建回迁布置房2000

借：银行存款2500

贷：其余业务收入——代建回迁布置房2500

第二种情况——自己立项下有对价的代建模式

比如，政府出让给光明公司C地块，出让协议商定土地出让价款3000万元，此外将回

迁布置房土地D地块也出让给光明公司，协议商定出让价款为2000万元，该地块主要用于

C、D地块的原居民回迁布置，由光明公司负责投资开发建设，政府赔偿价款4200万元，

属于赔偿超标的面积由原居民向开发商补交房款。光明公司回迁房建筑成本估计2000万元。

该种情况实质上剖析仍属于代建模式，可是开发商形式上拥有B地块土地使用权，根

据《国家税务总局对于“代建”房子行为应怎样征收营业税问题的批复》（国税函〔1998〕554

号）规定，房地产开发公司（以下称甲方）获得土地使用权并办理施工手续后依据其余单位

（以下称乙方）的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方

办理产权转移等手续，甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税，

假如甲方自备施工力量修筑该房子，还应付甲方的自建行为按“建筑业”税目征收营业税。还能够参照《湖南省地方税务局对于BT方式建设项目有关营业税问题的通告》（湖南省地方税务局通告2011年第6号）第一条规定：以投融资人的名义立项建设，工程完工交托业主的，对投融资人所获得收入应依照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为获得的全部回购价款（包含工程建设花费、融资花费、管理花费和合理回报等收入）。这里都重申了立项方代建工程均要依照“销售不动产”征收营业税。辽地税流〔2000〕291号对不切合“应由拜托建房单位供给自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并获得有关部门的建设项目同意手续和基建计划”也是这样。这种操作模式便于办理立项手续和为回迁户未来办理房子产权过户手续，较第一种模式更加政府所接受。这种模式下营业税的计税依照怎样确认呢？合用上述的政策规定依照“销售不动产”计征营业税，开发商有明确的对价，即其从事代建开发所收取的钱币、实物或其余经济利益，即是营业税的计税依照。比如湖南省地方税务局通告2011年第6号确立计税营业额为获得的所有回购价款（包含工程建设花费、融资费

用、管理花费和合理回报等收入）。

第三种情况——自己立项下无对价收入的自建模式

比如，政府出让给光明公司E地块，出让协议商定土地出让价款3000万元，光明公司

获得拆迁允许证，获得该土地从事开发建设还要进行拆迁及布置赔偿，钱币拆迁花费2000

万元，产权调动赔偿方式下建筑成本支出4000万元。

在以前《国家税务总局对于外商投资公司从事城市住所小区建设征收营业税问题的批

复》（国税函发［1995］549号）中规定，外商投资公司（以下称拆迁人）依据当地政府城

市规划和建设部门的要求，经过各样方式对规划区内原住户的房子进行拆迁并最后布置（或

偿还）住户。在详细办理“布置”或“偿还”时，当地政府规定，依据被拆房子的所有权性质不一样，分别推行产权调动。按质作价互找差价；或作价赔偿；或产权调动，作价赔偿相联合等

方法，拆迁人与被拆迁人经过明确拆迁布置事宜。并要求对外商投资公司从事这种城市住所小区建设波及的营业税问题予以明确。经研究，现批复以下：对外商投资公司从事城市住所小区建设，应当依照的有关规定，就其获得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住所房子的成本价审定计征营业税，对最后转让时未作价结算的住所区配套公共设备（如居委会用房，车棚，托儿所等），凡转让收入已包含在住所房子转让价钱中并已征收营业税的，不再征收营业税。

依照该文件精神，光明公司在这种模式下获得的土地成本实质为3000+2000+4000=9000

万元。其采纳产权调动的“对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类

住所房子的成本价审定计征营业税”，此外，对于钱币赔偿或产权调动收取的价差收入直接

确立营业额。

对于视同发生应税行为而无营业额的代建行为，《营业税暂行条例实行细则》（财政部国家税务总局令第52号）第二十条规定了三种营业额确实定方式：

（一）按纳税人近来时期发生同类应税行为的均匀价钱审定；

（二）按其余纳税人近来时期发生同类应税行为的均匀价钱审定；

（三）按以下公式审定：营业额=营业成本或许工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。

公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确立。

这里有先后次序的规定，而对于回迁布置房的办理，不受上述先后次序的限制，通告明

确：依照《中华人民共和国营业税暂行条例实行细则》（财政部国家税务总局令第52号）第

五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号

第二十条第一款第（三）项的规定予以审定，但不包含回迁布置房所处地块的土地使用权价

款。本次通告必定程度上承袭了国税函发［1995］549号的规定，特别是明确了成本价不包

括回迁布置房所处地块的土地使用权价款，解决了实务中对于销售不动产征收营业税不可以不

包含土地成本的争议。

第四种情况——自己立项下“净地”回迁布置

《国有土地上房子征收与赔偿条例》（国务院令第590号）公布后，“房子拆迁”已经改为“征收与赔偿”，“拆迁及赔偿”工作已经由开发商负责转为政府“征收与赔偿”。国务院令第

号第四条规定，市、县级人民政府负责本行政地区的房子征收与赔偿工作。市、县级人

民政府确立的房子征收部门（以下称房子征收部门）组织实行本行政地区的房子征收与赔偿

工作。第五条规定，房子征收部门能够拜托房子征收实行单位，担当房子征收与赔偿的详细工作。房子征收实行单位不得以营利为目的。房子征收部门对房子征收实行单位在拜托范围

内实行的房子征收与赔偿行为负责监察，并对其行为结果担当法律责任。

严格履行国务院令第590号，土地征收、赔偿、拆迁、平坦等一级开发达成以后方可进行出让，开发商获得的应当属于“净地”，在这种模式下，不该当存在回迁布置房怎样计征营业税的问题。价款

比如，政府将拆迁、征收赔偿完成的土地F出让给光明公司，出让协议商定土地出让7000万元，光明公司支付3000万元土地出让金，此外4000万元作为为政府配建的回

迁布置房赔偿款，房子完工后，政府回收回迁布置房分派原土地被征收人。

光明公司在这种现有征收模式下获得的土地成本实质为7000万元。未支付的土地成本

4000万元抵顶了回迁布置房的政府回购收入。回迁布置房有明确的对价，依照“销售不动产”

征收营业税，计税营业额为4000万元。

再如，政府拜托光明公司负责G地块的拆迁布置，光明公司拆迁支出2000万元、布置

房建设支出3000万元，政府评审后确立为5500万元，光明公司竞价8000万元获得C地块

土地使用权，政府收取土地出让价款后对于光明公司进行返还，返还收入5500万元，此中

拆迁花费2200万元，布置房建设3300万元。

依据《国家税务总局对于政府回收土地使用权及纳税人代垫拆迁赔偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定，纳税人受托进行建筑物拆掉、平坦土地并代委

托方向原土地使用权人支付拆迁赔偿费的过程中，其供给建筑物拆掉、平坦土地劳务获得的收入应依照“建筑业”税目缴纳营业税；其代拜托方向原土地使用权人支付拆迁赔偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以供给代理劳务获得的所有收入减去其代拜托方支付的拆

迁赔偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。光明公司从事的拆迁平坦依照“建筑业”计征营业税2200×3%=66万元；销售给政府的回迁布置房依照“销售不动产”计征营业税3300×5%=165万元。

第五种情况——自己立项仅为操作便利

回迁布置工作完整由政府来实行，可是政府也受制于资本与开发建设的限制，在新的政策条件下依照常有模式进行运作，不免出现形式和实质上不一致的问题。

比如，政府出让光明公司土地H和J地块，协议商定光明公司缴纳H地块出让金1000万元，获得H地块土地使用权；合同商定光明公司获得J地块土地使用权、地上建筑物及隶属物的所有权与开发权，但要负责解决J地块上原有住户的拆迁、布置、赔偿、置换事宜，无出让金。表面上光明公司获得“净地”出让，实质上代政府担当了回迁布置房征收及赔偿工作；并且形式上所签署的土地出让合同还可能非0价款出让，比方H地块少计出让金或先收后返的方式。这种模式下，笔者认为应依照通告规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不担当土地出让价款的土地上开发回迁布置房，并向原居民无偿转让回迁布置房所有权的行为，依照《中华人民共和国营业税暂行条例实行细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条

第一款第（三）项的规定予以审定，但不包含回迁布置房所处地块的土地使用权价款。

若是光明公司获得H和J地块后，拆迁J地块原居民在H地块上建房布置，能否计税成本营业额也不包含土地成本呢？

笔者认为H地块只管有土地成本，也不可以分派给回迁布置房。正如在J地块上建筑的

房子还要分摊H地块土地成本同样。

可是在公司所得税办理和土地增值税办理中，回迁布置房的建筑成本要视同销售计入H

地块的土地成本中，因为纯真是获得J地块土地使用权看似0地价出让，却还要支出建筑成本没有任何回报的话，没有哪个开发商是愿意做的。

第六种情况——强迫配建的结果

《领土资源部对于严格落实房地产用地调控政策促使土地市场健康发展有关问题的通

知》（领土资发[2010]204号）规定：各地要依照公然公正公正、诚实信誉、高效便民的原则，

在坚持国有土地使用权招标拍卖挂牌出让制度的前提下，踊跃探究“限房价、竞地价”、“限地价、竞政策性住宅面积”、“在商品住所用地中配建保障性住宅”、网上挂牌、用地预申请、一次竞价、综合评标等多种交易形式，总结推行成功经验和做法，改良和完美招拍挂制度内

容，进一步发挥招拍挂制度在深入土地因素市场改革、增强土地出让领域反腐倡廉建设和调控房地产市场中的踊跃作用。

《对于推动城市和国有工矿棚户区改造工作的指导建议》（建保[2009]295号）第三条（八）

项规定：落实土地供给政策。城市和国有工矿棚户区改造布置住宅用地归入当地土地供给计划优先安排，并简化行政审批流程，提升审批效率。布置住宅中波及的经济合用住宅和廉租住宅建设项目能够划拨方式供地，应在《国有建设用地划拨决定书》中明确商定住宅套型建

筑面积、项目开完工时间等土地使用条件。对于配套建设的商业、服务业等经营性设备用地，一定以招标拍卖挂牌出让方式供地。禁止将已供给的经济合用住宅、廉租住宅用地改变用途

用于商品住宅等开发建设。布置住宅推行原地和异地建设相联合，以就近布置为主；对异地建设的，应选择交通便利、基础设备齐备的地区。

《对于确实落实有关财政政策踊跃推动城市和国有工矿棚户区改造工作的通知》（财综[2010]8号）规定：建保[2009]295号文件已明确规定了支持棚户区改造的税费优惠政策，各

级财政部门要仔细贯彻履行，保证各项税费优惠政策落实到位。

（一）确实免收各项收费基金优惠政策。依照《国务院对于解决城市低收入家庭住宅困

难的若干建议》（国发[2007]24号）和建保[2009]295号文件规定，棚户区改造免收各项行政

事业性收费和政府性基金。此中，免收的全国性行政事业性收费包含防空地下室易地建设费、

白蚁防治费等项目；免收的全国性政府性基金包含城市基础设备配套费、散装水泥专项资本、

新式墙体资料专项基金、城市教育附带费、地方教育附带、城镇公用事业附带等项目。在此

基础上，省级财政部门要宣布免收当地域出台的波及棚户区改造的行政事业性收费项目，严

格履行政府性基金审批程序，未经国务院或财政部同意，禁止越权建立政府性基金项目。（二）严格依照规定免收土地出让收入。依照建保[2009]295号文件规定，棚户区改造

布置住宅中波及的经济合用住宅和廉租住宅建设项目能够划拨方式供地。各地在贯彻落实过

程中，要拟订详细操作方法。对于依照规定采纳划拨方式供地的，除依法支付土地赔偿费、拆迁赔偿费外，一律免收土地出让收入。

在商品住所用地中配建保障性住宅，或许棚户区改造中波及的经济合用住宅和廉租住宅建设项目能够划拨方式供地，开发商利用此划拨土地所建筑的的回迁布置房