浅谈现代风险导向审计的应用-基于华泽钴镍公司审计失败案例的分析

浅谈现风导向审的用——基于泽钴镍公司计失败案例的析摘要在这个经济发展得如此迅猛的时代多知名的会计师事务所却接连出现了许多令人惊讶的审计丑闻。比如在2019年，我国其中一家国际化、专业化的大型会计师事务所--瑞华会计师事务被证监会立案调查什么在专业化程度如此之高的顶尖会计师事务所里是会存在审计失败的案例以及没有察觉甚至是遗漏的审计风险的存在呢？审计师如何更好的运用现代风险导向审计去“顺瓜摸藤”，充分掌握被审计单位的风险，保证更好的审计质量，这就是我现在探讨现代风险导向审计应用的意义之处。本文主要采用案例分析法并辅归纳总结和规范研究等研究方法选择对瑞华会计师事务所对华泽钴镍股份有限公司进行现代风险导向审计的应用这个现实案例进行探讨并将总结其中存在的问题以及提出我个人的意见建议希望这些意见建议可以有助于审计人员更好地运用现代风险导向审计。关键词：

现代风险导向审计；重大错报风险；会计师事务所；成都华泽钴镍；abouttherisk-orientedauditAbstractInrapidaccountingasurprisingaudit2019,foroneoflargestinternationalandfirms,wasinvestigatedbytheChinasecuritiesregulatorycommission.WhyaretherecasesofauditareormissedtopaccountingfirmswithsuchhighdegreeofHowbetterusemodernauditto"touchthevine",fullygrasptherisktoauditrisk-orientedInowThispapermainlythecaseanalysismethod,supplementedbytheofsummaryandresearch,tothepracticalcaseoftheapplicationofrisk-orientedofhuazeSuggestionswillhelpbetterusemodernKeywords:

modernrisk-orientedaudit;Riskoffirms;Chengdunickel;I

目

录摘要......................................................................Abstract.....................................................错!定书。一、引言...................................................................1（一）研究背景及意义.....................................................1（二）文献综述..........................................................1二、现代风险导向审计的相关理论...............................................2（一）审计模式的演变历史.................................................2（二）现代风险导向审计的概念............................................3（三）重大错报风险的概念.................................................41.检查风险的概念.....................................................42.现代风险导向审计的基本流程........................................4三瑞华会计师事务所对华泽钴镍股份有限公司审计案例的基本情况介绍及分析......5（一）瑞华会计师事务所对华泽钴镍的审计历史介...........................5（二）华泽钴镍股份有限公司简介及关联交易的具体事.......................51.成都华泽钴镍股份有限公司简.......................................52.关联交易的具体事实.................................................63.为关联方企业提供违规担保...........................................7（三）瑞华对华泽钴镍股份有限公司风险导向评.............................81.瑞华会计师事务所对华泽钴镍关联交易的重大错报评估.................82.瑞华的重大错报风险评估程序........................................9（四）瑞华对华泽钴镍股份有限公司风险评估存在的不......................101.对华泽钴镍的外部环境分析不......................................102.不容忽视的企业内部控制问题.......................................113.采购与付款的整个循环程序未得到有效的执行........................12四、结论和建议.............................................................12五、局限性.................................................................12参考文....................................................................13致谢......................................................错!定书。

一、引言在这个经济发展得如此迅猛的时代多知名的会计师事务所却接连出现了许多令人惊讶的审计丑闻。比如在2019年，我国其中一家国际化、专业化的大型会计师事务所--瑞华会计师事务被证监会立案调查其存在的涉嫌参与康得新的大金额财务欺诈行为随后不久证监会又对瑞华在辅仁药业的审计中出现涉嫌违反法律和法规的造假行为进行调查取证些一系列的立案调查让专业负责他们审计的瑞华会计师事务所难咎其职以瑞华这两年遭受了严重的信任危机。根据2018的不完全统计，共有317家注册公司与瑞华有关联到201910月底，下降了将78家，并且在11月又有消息称有27项与瑞华的合作已经结束也就是说本年以来瑞华已减少客户一共有105家约占总数三分之一。几乎可以用“客户排队解约”形容。而这一新闻事件也引爆了社会公众也对审计机构的质量的怀疑什么在专业化程度如此之高的顶尖会计师事务所里是会存在这样没有察觉甚至是遗漏的审计风险的存在呢？高速发展的经济不仅仅考验着企业的运作能力考验着企业对于自身财务的风险把控以及在面对更加错综复杂的财务问题时应当如何去解决。而审计师如何更好的运用现代风险导向审计去“顺瓜摸藤”，充分掌握被审计单位的风险保证更好的审计质量这就是探讨现代风险导向审计应用的意义之处。而在这样的时代人们不能容忍太多的审计失误现代风险导向审计模式已经成为了审计工作中的关键点伴随着社会的进步以及更加完善的规章制度新准则也对审计人员提出了更高的评估风险能力以及识别舞弊现象的能力现代风险导向审计迈向更进一步的台阶也正是因为这样现代风险导向审计的研究是相当有必要的。目前代风险导向审计的应用在国内外都发展得如火如荼话虽如此，国内国外的研究应用水平还是存在一定量的差距国外的四大会计师事务所已经都成立接近百年他们都拥有着庞大的资金后盾以及吸收了全球化高精尖的人才在里面进行研究服务相比较之下他们在现代风险导向审计方面是拥有更多的分析工具以及更深入的研究成果的。例如1957年会计师事务所之一的毕马威就创造了（BusinessMeasureProcess）这一审计方法。可以说，这种审计方法是第一个为现代风险导向审计打开大门的方法，然而他们开展的现代的风险导向审计却并不顺利。早在2007年，佛罗里达大学W.RobertK教授认为，由于缺乏内在的风险1

评估，传统的面向风险的审计方法通常将控制测试的基准作为审计的起点和重点这将会直接扭曲审计工作的风险评估和评估中发生的审计权重分布不均并且由于拥有良好的内部控制在审计风险较高的区域将会出现可能没有分配到应有的重视的情况导致因为内部控制不足或混乱从而在某些审计风险较低的区域投入了大量的人力物力，这就凸显出现代风险导向审计的重要性了。而我国的大部分大型以及中小型会计师事务所不论是从人力还是财力来看，距离四大都还有一段路要走。张清（2015的研究表明自从新的基于风险导向的审计标准的发布和实施以来中国大陆会计师事务所的审计质量出现了普遍下降反在采用年标准之前和之后，四大国际会计师事务所却没有显著变化，而国内“十大”和“非TOP”所的审计质量出现戏剧性的下滑。孙健斌和白杨（2018）认为，在现阶段，造成这种现象的原因有很多，其中一项便是因为我国的审计师的知识结构不丰富其是现行的注册会计师职业资格考试内容被应试化对待没有进行实践理论相结合尽管大多数审计师都是相关的专业的人员如会计和财务金融等们在专业水平上仍然有些狭窄，并且缺乏有关审计师日常业务活动的知识和知识因此审计机构乃至会计师事务所都应提高从业人员专业知识在不同业务类别中的互补性大从业人员的知识结构还应当积极组织年度审计培训活动以帮助审计师掌握常见的定量分析工具和方法，在收集审计证据并制定客观和真实的审计结论中提升自身技能。陈建（2018认为基于风险导向的现代审计是指导审计程序设计和确定严重错报领域的好工具。审计师需要在实践中使用现代的面向风险导向型的审计在理论世界中将继续探索和完善这也表明了我们国家在现代风险导向审计的应用路途上还有很大前进的空间当然这不仅仅是会计师事务所的工作更是我们国家政府以及各个企业都应当积极参加的事情。二、现代风险导向审计的相关理论在私有制经济出现以后随着社会的不断发展及进步财产与经营的两权分离，诞生了受托责任关系。而在此时，管理人员往往会受到自己私欲的影响，发生一些徇私舞弊的行为所以如何去避免管理者对企业财产所有者带来经济利益的损害这就应运而生了一个独立的第三方机构突破财产所有者因为例如时间地理法律这方面的限制起到一个具备专业素养的并且承担起相应的监督职责的团队，这就是最初级诞生的审计。在早期的审计工作中计人员最主要的任务是以检查错漏和防止舞弊现象为主在财产与管理权没有完全分离业务较少规模不大的企业内审计人员执2

行的是帐向导向审计模式对所有企业能提供的会计资料进行详细的核查用以发现财务问题。在中期20世纪初，人们发现了随着企业规模的壮大，简单的帐向导向审计模式在这时已经显得繁琐不堪耗费人力物力巨大非常影响审计人员工作的效率度也拉高了审计的工作成本为了进行改进人们首先开始进行用抽样的方法来代替全面审查。而这个方法的坏处是在于审计人员个体专业素养参差不齐，单单是凭借个人经验和知识储备来进行抽样是非常不科学以及容易影响审计的工作质量的随后的审计实践证实应从内部控制的角度出发根据全面内部审核的结果，限制审核工作的范围和重点。此审核模型也称为制度导向审计模式。制度导向审计模式在审计工作中提升了效率节约了成本，伴随着时间的演进审计人员慢慢发现制度导向审计存在着一个重大弊端那就是在企业高级管理者出现联合舞弊以及虚拟交易时这种模型就有点无能为力了而这种在战略层面上这种类型的风险识别使审计师可以开发一种新的审计模型这是现在经常使用的面向风险作为导向的审计模型风险为导向的审计将公司的总体存在的不准确性重大错报风险视为重要的审计模块以此作为起点和导向指南并牢牢依靠着判断出的重大错报风险来进行设计执行审计程序，降低错误的风险。现代风险导向审计较于传统风险导向审计又有了更新让现代风险导向审计呈现出更加明确以及严谨的进步。表2-1现代风险导向审计与传风险导向审计之对比特征点审计重心审计风险审计方法审计证据范围审计程序的应用对注册会计师的要求

传统风险导向审计以控制测试为中心以固有风险为主自下而上主要来自内部证据较为单一化主要要求具备会计与审计知识

现代风险导向审计以风险评估为中心以战略经营为主自下而上与自上而下相结合内外部证据并行注重个性化还需战略管理与行业分析能力审计风险的构成

=固有风险x控制风险x检风=大错报风险x查风险通过表2-1可以很清晰地对比出现代风险导向审计的更新之处也展示了现代风险导向审计模式下计人员会对企业内外两个方面的风险都会进行全方面的筛查审计范围一下子变得广阔这样也有助于审计人员不会漏掉放过任何一个可能带来审计风险的细节代风险导向审计优化了审计人员对于审计资源的分配，大大提升了审计工作的效率，使得审计质量得到一定的保证。现代风险导向审计模型的公式是：审计风险重大错报风险x检查风险。3

重大错报风险的定义是财务报表在审计人员审计前出现存在重大错报的可能性计人员在进行审计工作之前应当实行相应的实质性测试来对企业的重大错报风险进行评估。重大错报风险模型=固有风险x控制风险1.检查风险的概念检查风险指的是若存在某一错报能是其单独或者与其他错报联合形成重大错报注册会计师在将审计风险降低为可接受低水平并且实施程序后没有发现的风险。检查风险也可以细化为抽样风险、非抽样风险、误拒风险、误受风险。2.现代风险导向审计的基本流程图2-1现代风险导向审计的基流程4

三、华会计事务所对泽钴镍股份限公司审计例的基本情况绍及分析自2012年以来，华泽钴镍聘用的会计师事务所的名单已从深圳鹏城改为国富浩华，但从新闻报道中我们可以看到，深圳鹏城证券在欺诈丑闻后宣布与国富的合并了会计师事务所接着我们可以从该事务所的清单中得知，即使公司名称在2012年中期发生了更改，负责该企业的注册会计师仍在审计团队中因此名称和内容均保持不变而后国富浩华选择与中瑞岳华合并成瑞华会计师事务所由此可得虽然看似聘请的会计师事务所已然更改但究其本质是没有变化的而可以得出瑞华会计师事务所已经连续72011-2017年对华泽钴镍进行审计但问题在于2013以及2014年居然会有审计失败的出现，而且2013年开始更换了签字的注册会计师以及上涨的审计费用都非常在意，这背后的原因实在是令人好奇。具体情况见表。表3-1华泽钴镍历年审计情况年度201720162015201420132012半度2011半度

审计意见无法发表意见无法发表意见保留意见加事项段标准无保留意见标准无保留意见无保留意见加事项段无保留意见加事项段无保留意见加事项段无保留意见加事项段

注册会计师-----张富平诚张富平晓张富平晓王晓江少李东安丽李东安福李泽浩福李泽浩福

会计师事务所亚太（集团）瑞华瑞华瑞华瑞华国富浩华深圳鹏城深圳鹏城深圳鹏城

审计费元）--9070606040--40--数据来源：经证监会公告整理而证监会也在年公布了对华泽钴镍的交易舞弊行为的处罚条令，但早在瑞华的注册会计师出示标准无保留意见的2013-2014年便已经出现了相关的舞弊行为，在2015年时瑞华会计师事务所也只是针对票据贴现进行提示，出具了带强调事项的保留审计意见。1.成都华泽钴镍股份有限公司简介全称是成都华泽钴镍材料有限公司简称华泽钴镍该公司是以铸造业务为主，以建筑和装饰材料的销售为辅。该公司的关联方详情如下图示。5

图3-2华泽钴镍关联方示意图数据来源：经互联网整理该企业法定代表人为王涛，其注册资本54349.19万元，2013年底该企业借壳ST聚友进行上市，王涛担任公司董事长，王辉担任企业的董事总经理，王辉和王涛将共同占有股份占35.26。2014年借壳上市后，股价涨幅高达112.67%，但在因财务造假案件受证监会立案调查，并在2016年变成“ST华泽”。此后，该企业一直没再出现盈利状况，一直处于亏损状态，便于2018年5月起被连续停牌。证监会于2018年1月对该企业的违法行为作出60万定格罚款处理企业董事长王涛作出90万元罚款，并终身禁止进入证券市场。2.关联交易的具体事实（1）与天慕灏锦、臻秦融佳进行交易华泽钴镍与他们的全资子公司陕西华泽慕灏锦和臻秦融佳签署了虚假销售协议，将交易转移至星王集团。更重要的是，星王集团由王涛的家100％持有控制王涛家族将借此机会转移公司资金构成财务虚假而且在上述交易过程中交易凭证背后未曾附有商品购销出入库记录没有根据合同进行真实的商品交易，仅仅有金钱交易记录，由此认定为是进行了造假。表3-32013-2015年泽钴镍内臻秦及融佳占用非经营性资金情况年份20132014

关联方企业臻秦融佳天慕灏锦

向关联方支付金额528,882,4301,225,251,285

收款金额59,682,430501,262,565

资金占用369,200,000732,988,7206

2015

臻秦融佳天慕灏锦

1,768,532,4301,487,086,184

2,106,332,4301,311,900,000

31,400,000899,174,904根据表3-3所示，2013年第四季度，臻秦融佳向该企业子公司支付了528,882,430元，同时收款元，2013年止，臻秦融佳一共占用资金为。在2014年，该企业又分别向臻秦融佳以及天慕灏锦两家公司汇款1,768,532,430元、1,225,251,285收款501,262,565元2,106,332,430元截止2014年底这两家企业共占用华泽钴镍资金为755,388,720元。2015年天慕灏锦与华泽钴镍发生交易行为并占用899,174,904元。以上便是华泽钴镍通过关联方来进行资金转移的行为。（2）与陕西三家公司盛华、清润和以及天港进行交易华泽钴镍与陕西三家公司盛华清润和以及天港有资金交易流通行为这三家公司背地里都属于王氏家族控制之中。这三家公司通过与星王集团进行本票、银行承兑汇票代付资金等方式来转移资金而上述的星华集团则是由王涛百分之百控股的。他们的交易占有资金如下图表所示：表3-4关联交易占有资金年份20132014

间接控制的非关联方企业陕西盛华陕西清润和陕西天港陕西盛华陕西清润和陕西天港

支付金额142,743,000132,500,00086,577,00020,904,170.2721,623,572.730

收款金额16,000,00027,000,00029,600,00062,952,52627,000,0004,850,000

资金占用146,643,000206,420,00097,977,000104,594,644.27201,043,572.7393,127,000数据来源：经证监会公告整理根据表3-4示，2013年三家间接控制的非关联方企业在陕西华泽共占有资金为451,040,000元，其中这三家的支付金额分别为142,743,000元、132,500,000元86,577,000元，也分别向陕西华泽汇款16,000,000元、27,000,000元、元。2014年三家公司则占用非经营性资金共398,765,217元。3.为关联方企业提供违规担保（1）对星华集团提供的违规融资担保以及签订的代付协议都未及时披露7

违规担保流程如下图所示：图3-5提供违规担保流程图根据图示，在年，与星王集团签订的合同约定，星王集团将向陕西华泽支付购买土地和设备的总额6亿元人民币已开具了商业承兑汇票用以接受付款同年11月星王集团用承兑汇票质押融资划转3亿资金到特斯拉、安信乾盛管理公司同时向赖某借款3亿元也转入这两家管理公司为星王集团设立的专项资金管理中后借用这6亿元委托长安银行提供不少于6亿元的委托贷款。当年11月12日，长安银行向星王集团提供贷3亿元。第二天，星王集团将资金退还特斯拉管理和轩辕创业家的账户，最终返还回给赖某。同年16日，母公司出具协议按票金额支付星王集团开具的3亿元商票，同时承诺为星王集团做安信乾盛以及特斯拉的融资做担保但根据资料显示这笔资金并未实现转移，且星王集团并未履行一开始签订的代付协议6亿元的建设款并未支付，3亿元的汇票也没有进行收回。1.瑞华会计师事务所对华泽钴镍的关联交易的重大错报评估重大错报风险分为两个层次分别为财务报表层次以及认定层次如下图所示瑞华会计师事务所有对应的审计底稿来评估重大错报风险。表3-5瑞华重大错报风险评估稿所属会计师事务所：被审计单位：序号

瑞华会计师事务所成都华泽钴镍

审核员：复核员：审计程序及内容

日期：日期：8

一（一）（二）（三）二（一）（二）三四五

了解被审计单位及其环境行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素被审计单位性质被审计单位的目标、战略以及相关经营风险了解被审计单位内部控制在被审计单位整体层面了解内部控制在被审计单位业务流程层面了解和评价内部控制项目组讨论纪要--风险评估风险评估结果汇总表审计计划数据来源：经互联网搜索整理通过这份表格可以看出瑞华会计层次结构确定的主要错误陈述包括对被审计实体和环境的基本理解对框架的整体的内部控制以及认定业务流程级别的内部控制的理解。通过搜寻瑞华的企业官网以了解到瑞华对于开展审计工作前是有有固定的规章制度的，审计团队应通过完成有关错误报告的重大错报风险的工作文件，在两个级别上识别和评估主要的错报风险而针对评价程度项目经理主要负责华泽钴镍的环境会计政策以及业绩的评价研究审计员则会负责调查该企业的内部控制了解企业业务等最后整合所有小组成员得到的信息来进行进一步的评估，由经理来确定最后的审计计划。2.瑞华的重大错报风险评估程序由互联网信息了解到华会计师事务所主要采取的评估华泽钴镍重大错报风险水平的方式有：询问、观察和实施分析程序。如下表格所示：表3-6瑞华的重大错报风险评程序风险评估程序询问观察和检查

对象治理层内部审计人员参与生成、处理或记录复杂交易的员工内部法律顾问营销或销售人员采购和生产人员仓库人员被审计单位的生产经营活动9

具体内容作用帮助审计人员了解财务报告环境有助于审计人员了解被审计单位审计部门是否具有独立性，从而判断企业内部控制是否有效帮助审计人员评估被审计单位选择会计政策的适当性帮助审计人员了解公司的相关诉讼情况和法律法规的遵循情况有助于审计人员了解被审计单位营销策略及其变化有助于审计人员了解被审计单位原材料采购和产品生产等情况有助于审计人员了解原材料、产成品等情况有助于审计人员对被审计单位生产经营活动的了

检查文件、记录和内部控制手册阅读由管理层和治理层编制的报告实地勘察被审计单位的生产经营场所和设备追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程

解有助于审计人员了解被审计单位的组织架构有助于审计人员了解被审计单位上一年度发生的重大事项有助于审计人员了解被审计单位的性质及经营活动有助于审计人员了解被审计单位相关业务流程分析程序

审计人员通过研究不同财务数据以及分析财务数据与非财务数据之间的内在关系来评估财务信息数据来源：经互联网搜索整理瑞华会计师事务所的重大错报风险评定可能更多的是基于注册会计师对于调查的结果进行经验判定，可能还是欠缺对数据的应用分析。瑞华在进行审计的过程中重点审计的是华泽钴镍的整体财务报表要从战略和经营这两大方面入手但是除此之外在现代风险导向审计的应用中不单单只能依靠被审计单位以前的残留信息来进行风险掌控者是对一些因为不了解的行业背景因素而导致的重大错报风险以至于评估程序的失效然现实审计过程中的确是会存在时间紧任务重的情况但这不能成为风险导向审计程序做不到位的借口。1.对华泽钴镍的外部环境分析不足瑞华在进行审计过程中没有重视对华泽钴镍的宏观环境以及行业环境的分析华泽钴镍进行有效的外部环境分析是有助于降低失败率以及提升审计质量的。首先是政治环境：华泽钴镍是金属冶炼企业，但在年刚果金对我国的钴的进口量大幅下降，而刚果金承载着我国的钴原材料的进口。同样，菲律宾和印尼都先后在2014年禁止或减少镍原材料对于我国的进口，这对我国的金属冶炼行业带来重大的打击们再来看回华泽钴镍的企业年报年到2015年该企业的金属冶炼的产量趋势如表格所示：表4-1年2015年华泽钴金属冶炼产量年份

硫酸镍

变化幅度

氯化钴

变化幅度

镍板

变化幅度

铁精粉

变化幅度2013

11,852.68

168.05

3,713.1

146,3522014

12,469.1

5.20%

55.7

-66.86%

1,295.97-65.10%

142,445

-2.67%2015

13,813.6

10.78%

4.67

-91.62%

62.85

-95.15%

0

-100.00%数据来源：经互联网搜索整理有表可知由于世界大环境的影响华泽钴镍除了硫酸镍还有小幅度的上涨空间其他金属都处于大幅度的下降趋势中这时迫于形势的走向华泽钴镍的10

财务业绩将面临巨大的压力也会反映出在这时上市华泽钴镍存在的相关联交易将会存在重大错报风险的可能性大幅度增加。其次是经济环境影响，根据企业年报数据整理得镍行业在年就开始持续走低，镍价一度降到最低点，2015年镍价格如图所示：图4-2年LME镍价格变化数据来源：经互联网搜索整理可以根据图4-2看到下降幅甚至高达50%，最低点降至8145元，这都可以看出华泽钴镍的资产减值损失增加。再者随着社会环境的发展技术进步也成了像华泽钴镍这样的传统老牌金属冶炼公司的头号问题有色金属冶炼在现代社会发展需求下逐渐导向为高端产品的转型升级例如航天航空以及国防等新能源产业链而新技术革命是需要大量的资金以及研究人员的投入的这将会对华泽钴镍这样的老牌金属冶炼公司带来一个巨大的挑战还有像国家现行推进的环保方案等有色金属冶炼一直是环保问题的重灾区，所以金属冶炼行业也在现代社会遭受到社会的冲击和考验。2.不容忽视的企业内部控制问题根据证监会的批露显示华会计师事务所分别于年和2014年对华泽钴镍进行了审计计师对舞弊风险的评估完全是通过询问其财务总监和发展总监来进行的但这两个岗位都不是公司的直接控制管理人员而正是这一疏漏也是成为最终导致瑞华审计失败的其中一个原因。由上文可得王氏家族是对华泽钴镍持有35.26%股份的，是对华泽钴镍具有绝对的控制话语权的但我们从资金的划转中看出该企业的划转权限居然是直接由出纳对接到董事长一职，内部控制对于审核这一板块可以说是近乎失效，完全越过了财务的高层领导且在未批露事项中关联方星王集团以及陕西臻秦11

融佳天慕灏锦等公司都是被王涛家族利用失效的内部控制进行操作出现了影响巨大的舞弊行为而在内部控制出现如此大的纰漏的情况下该企业的监管部门以及内部审计都没有发现问题并向上汇报内部审计缺乏独立性没有对公司进行有效的监督而在这种情况下若公司高层互相勾结控制转移资金却没有人发现阻止，那么公司的利益受损也成为必然。3.采购与付款的整个循环程序未能得到有效的