中国会计改革和国际协调若干反思DOC

中国会计改革和国际协调若干反思简介：1993年会计风暴是“实质重于形式”，以实质为主；而2005年这场会计风暴是“形式重于实质”，以形式为主。本文认为在中国会计标准改革与国际协调问题上，不要纠緾于会计标准的具体差异上，核心仍然是会计基本理论问题，包括会计确认、计量及披露，在基本问题没有取得共识前，不要轻易出台新准则或修订旧准则。内容目录引言一、美国财务概念框架及会计准则发展趋势预测二、中国会计改革正处在十字路口三、会计改革：经济发展及会计规范的冲突及平衡四、中国会计标准公允价值改良陷入困境五、中国长期资产减值会计需要推倒重来六、准则导向与职业判断七、消除会计差异：一步到位还是逐步到位引言04年末，财政部会计司司长、博士生导师刘玉廷在江西财经大学会计学院作了一场关于中国会计标准改革的讲座1，据称，刘司长在讲座中强调，05年和06年，会计司的工作重心将放在会计准则的制定上，而本次会计标准改革的方向是逐步强化准则的作用和地位，最终目标是建立完整的以准则为主的会计标准体系，弱化会计制度的作用，甚至可能最终取消会计制度。这意味着新一轮的会计标准改革又将开始，改革的时间表将定于05年开始，06年底前完成新准则的制定和旧准则的修改，部分不适用的准则甚至可能取消，新的准则体系将由现在的16个增加到40个左右，能够涵盖各类不同所有制、不同行业企业的各类经济业务。可以说，这次改革力度之大，影响之深，将不亚于93年那次两则两制的发布2。众所周知，12年前的两则两制发布掀起一场“会计风暴”，当时是为了与国际惯例接轨；那幺这一场“会计风暴”是为了什幺，还是与国际惯例接轨还是与国际会计标准趋同？我们曾在2004年年初撰文批评当前会计标准双轨制造成的混乱以及《企业会计制度》出台的失败，呼吁中国会计标准建设应以准则为中心，会计制度改造成为会计准则的指南。财政部官员当前表态是“拨乱反正”，纠正过去的错误。我们认为，造成中国会计标准朝令夕改最主要原因是当前我国会计标准建设与国际协调思路存在严重问题，人为增加了会计标准转轨成本，最大的失误在于没有处理好会计制度与会计准则的关系。由于抱着“成熟一个，制订一个”思路制订会计准则，在《企业会计准则》颁布12年后，中国仍然只有16个具体准则，无法成体系，此时，只好依赖会计制度，导致两则发布后的12年间，企业会计制度依然唱主角，具体会计准则可有可无。可以说，12年前两则发布掀起的会计风暴是一场“实质”与国际接轨，包括会计确认、计量、记录和报告的国际接轨，中国会计标准与国际会计准则已经是“大同小异”3；但形式上仍采用“会计制度”，而不是国际上通用的会计准则形式；这一次变革是“形式”与国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。可以说，93年会计风暴是“实质重于形式”，以实质为主；而05年这场会计风暴是“形式重于实质”以形式为主。93年会计改革是一次革命，则05年会计改革是二次革命，就力度而言，一次革命是“脱胎换骨“，二次革命是“整形整容”。我们如何认识这场即将到来的会计革命呢？我们该如何从过去的中国会计改革中吸取经验和教训呢？中国会计国际协调之路到底该什幺走？这是本文探讨的主题。一、美国财务概念框架及会计准则发展趋势预测中国因为实务界滥用公允价值而在准则制订层面回避了公允价值的运用，而美国则相反，尽管实务界也大量存在滥用公允价值现象，但仍然坚持公允价值改良途径。美国证交会研究报告《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》（以下简称《SEC报告》4提出了准则制定要以目标导向为基础，目标导向的会计准则有以下几个特征：1、以经改进并一致运用的概念框架为基础2、明确提供准则的会计目标3、提供充分的细节和结构，使准则能够得以一致地实施和应用4、尽量减少准则中的例外情况5、避免使用使得财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线”《SEC报告》提出中期的一个目标是完成概念框架改进项目，众所周知，概念框架是准则制订的灵魂，是神经中枢。此次，《SEC报告》提出，财务会计准则委员会应当致力于三个有关概念框架的关健性问题，这三个问题看作是一只“三脚凳”：1、更清楚地表述应当如何在相关性、可靠性及可比性之间进行权衡2、消除有关盈利过程的论述和财务报表要素定义之间不一致之处3、为从可能的计量属性中进行选择建立范例。美国财务报表要素定义是未来价值观，而盈利过程的论述是历史成本观，所以有人说，美国财务概念框架是理论和现实折衷的产物，此次，《SEC报告》要求财务概念框架要保证内在逻辑的一致性，并特别强调了“资产负债观”优于“收入费用观”观点，从中可以看出，改进后的盈利过程的论述也是未来价值观，也就是说，盈利过程不再基于过去的交易或事项，不强调实现原则，资产负债观下，准则制定者在为一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范此类交易产生的有关资产和负债的计量，然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益，因此，在资产负债观下，对交易和事项的会计处理包括确定资产和负债，以及与这些交易和事项相关的资产、负债的变化。资产负债观概念等价就是全面收益，美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会合作第一批的四个准则项目中，其中就有财务业绩评价，我们不知道现在进程如何，预计将在该准则中全面引进全面收益观，未实现利得和损失作为当期损益入账，不过要单独披露。与全面收益等价的计量属性是公允价值，《SEC报告》指出，现行有关以公允价值计量金融工具、计量和财务业绩的项目可以作为应用恰当的计量属性所需清晰性的基础。由此可见，《SEC报告》偏好公允价值计量属性。金融工具大致可以分为两种，一种是基本的金融工具，如银行业的贷款资产、工商企业的应收款项等，另外一种是衍生金融工具，主要有远期合约、金融期货、金融期权及互换等，公允价值首先衍生金融工具准则中得到充分运用，一开始还区分衍生金融工具准则的投资目的，是投机还是套期，如果是后者，还适用套期会计，但套期会计容易被企业管理层所操纵，这从安然丑闻可以得到验证，为此，公允价值也适用套期保值目的的金融衍生工具，这样，所有的金融衍生工具从属于公允价值计量；但基本金融工具仍适用历史成本计量，可是由于掉期会计使用公允价值计量，导致被套期的基本金融工具也要采用公允价值计量，这样又引起连锁反应，为了保证可比性，被套期的基本金融工具用公允价值计量，没有被套期的基本金融工具也要用公允价值计量；基本金融工具既然都用公允价值计量了，非金融工具为了与其保持可比性（如商品期货、商品销售等），也要用公允价值计量。这样骨牌效应下来，所有的资产和负债，不管是金融资产或金融负债，都要用公允价值计量。黄世忠老师曾断言，21世纪是公允价值时代，此言看来不假，21世纪会计走进公允价值时代，公允价值地盘逐渐扩张，最后占据全张资产负债表。会计其实就是一个计量过程，公允价值全面引入后，收入确认等要发生重大变化，以前的三驾马车：历史成本、权责发生制及实现――配比原则都将消失，取代的是公允价值、现金流动制及全面收益原则，会计真正保证中立性，稳健性原则也将消失。这对会计产生的影响可以以风暴或革命来形容，报表编制者和审计师的职业判断能力要大大得到提高，《SEC报告》建议每位报表编制者和审计师都要学习估价技术，报表编制者和审计师都是企业估价师，以后公司理财及企业估价内容会成为会计从业人员重点学习内容。对公允价值两种担心，一是公允价值数据不好取得，经常会发生“善意的”判断错误；二是公允价值数据容易操纵，经常会发生“恶意的”判断错误。对此，《SEC报告》观点是：通常存在这样一种误解,目标导向体系必须在管制更加宽松的执行环境下运转,并且相应地要对生成财务信息的人给予更高的信任。事实上,情况恰恰相反。尽管目标导向体系把责任压在了管理当局和会计人员的肩上，其作用的发挥仍取决于严格的执行。有效的执行提高了那些试图通过欺诈性操纵财务信息而向市场传递错误信息的不诚信的管理当局的成本和风险。接着通过不当企图管理当局的造假成本，诚信的管理当局就有了将他们的公司与市场中的“柠檬”区分开来的机会和动机。因此，有效的执行可以鼓励诚信的公司投资于并充分利用目标导向会计准则所提供的体系向市场传递更加有用的信息，并因此而降低公司的资本成本。当今世界，还没有一个国家的会计准则机构包括国际会计准则理事会，可以与美国会计准则委员会抗衡，美国不管是在概念框架或具体准则都走在世界的前列，所以《SEC报告》一直在吹嘘美国会计准则仍是世界上最完善、最先进的准则，事实也是这样，可这幺完善、先进的准则为什幺也会被人质疑，以至国会通过的《2002萨斑斯――奥克斯得法》第108节第4小节要求对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究，实质上就是要求美国会计准则制订应从规则导向转向原则导向？这更多是业界对美国财务报告准则及国际会计准则一种误解，但《SEC报告》也指出了美国当前财务报告准则存在三大缺陷。《SEC报告》指出，当前美国会计准则存在三大缺陷是：准则内部的不一致、大量例外事项和大量界线检验。为了克服这三大缺陷，《SEC报告》提出了目标导向的会计准则制定模式，但我们还不太完全理解其中含义，尤其是每个准则目标的确定，不知道如何通过目标去发现交易的实质，除了这个搞不懂外，我们怀疑，未来的会计准则将朝以下三个方向发展：1、唯一性:美国会计准则第一大缺陷是准则内部的不一致，这种不一致除了概念框架的内在不一致外，还有具体会计准则内部、具体会计准则之间以及具体会计准则与概念框架之间不一致，为了消除准则内在的不一致，一方面要改进概念框架和具体会计准则，使在准则制订层面保持一致；另一方面，一个显显着特点是会计政策的唯一性，《SEC报告》举的成功范例是《SFAS141――企业合并》，企业合并本来有两种方法：购买法与权益结合法，现在只留下购买法。我们怀疑，以后每个准则基本上只留下一种方法，以保证会计的可比性，这种可比性是在一贯性基础上，这种一贯性或一致性不只是企业内部，而且在企业之间。受此影响，外币报表原来有两种方法：现行汇率法及时态法，最终可能只留下现行汇率法；所得税纳税影响会计法原来有两种方法：递延法及债务法，最终可能留下递延法；借款费用及研发费用原来有两种方法：资本化法和收益化法，最终可能只留下收益化法；存货核算有先进先出法、加权平均法、后进先出法及个别认定法，最终可能会取消先进先出法和后进先出法（修订的国际会计准则第2号已取消了后进先出法）；固定资产折旧方法原来有一般折旧法和加速折旧法，最终可能只留下一般折旧法。方法的唯一性控制了企业利用会计政策选择操纵利润的空间，但同时也产生很大负面影响，只有一种方法往往不能完全反映所有交易或事项实质，如无形资产规定的直线摊销法就不适用一些特殊无形资产的摊销。2、英雄不问出处：美国会计准则的第二大缺陷是大量例外事项，这一点其实与内在不一致有一定的重迭，我们怀疑，受此影响，以后资产确认会不管取得方式，不管你是以何种方式取得资产，只有资产的性质是一样的，则确认及计量的结果也是一样的，如固定资产不管是外购还是自建、投资转入、捐赠，如果是一间房子，市价是1亿元，则不管哪种方式取得，初始计量金额都是1亿元。这对无形资产的确认和计量会产生深远的影响，现在外购无形资产要资本化、自创的无形资产一般收益化，这样，实质相同的交易以两种截然不同方法计量，显然有形式重于实质之嫌；如此推测，我们怀疑确认自创商誉是必然趋势。资产不问取得方式，全部按公允价值计量，这样有个好处就是财务工程师不能通过改变交易方式改变财务结果，如我国出现的关联交易非关联化、债务重组及非货币性交易一笔业务拆成两笔等现象以规避现行会计准则规定，也就是说，通过组织设计和交易安排，以达到形式重于实质选择有利于企业的会计会受到有效遏制。3、抽象化与具体化相结合：美国会计准则的第三大缺陷就是大量的界线测试，也就是准则中有大量百分比，目标导向准则目标是不存在界线，该研究报告指出，以规则为基础的准则，其主要特征例外事项和“界线（Bright-line）”的存在，这些界线将导致非常详细的补充指南，则这些指南中往往又含有更多的界线，比如，相关会计准则对融资租赁（融资租赁四个条件中有两个含有严格的百分比规定：75%及90%）和经营租赁的区分，对权益结合法（12个条件）和购买法的选择，都设置了较多数字或百分比界限。一些经济实质相同而相关数据或百分比只有微小差异的交易，可能分属这些界线两边，并有完全不同的会计反映。在准则中明示（或暗示）的界线还有：合并－－50%SPE－－3%不动产销售中为可以金额确认利润需要首付款比例－－5%、10%、15%或者25%，根据销售的不动产种类而定。笑这种界债线测试在我团国也很普遍漫，如股权转怀让要收到瞧50%窄的款项后才碧能确认投资耐收益，现在蚕SEC尽提出尽量避速免界线测试墙，但我们认症为一定的界殃线测试还是牢需要的，就白如美国比AAA质会长去年在停浙江财经学犹院作的演讲并所说的，例市如，在高速汇公路止，仅否作出“不许辉开快车”的刃原则是不够傍的，但是如哪果要规定晴悲天、雨天、砍下雪天和有载雾天的行车柳速度，并且补对不同等级革的公路规定僵不同的速度盒，规则可能验就不胜其烦用，谁也记不赤住这幺多的卵规则，监管摔反而失去了戏效果，因此钩，目前对策饰是，既要积持极制定有建争议意义的原恋则，但同时蝇要保持适当线数量的规则挎。教5跳我们对此深春表赞同，我甩们在会计准末则方面既吃耽过规则的亏督，也吃过原笑则的亏，比贪如，坏账准羽备的计提，精原来规定按番余额的被3为‰－哥5五‰计提，这兄个一个典型肚的规定导向胁的规定，但衔这样规则偏洒离了经济实符质，因为企岗业的实际坏乔账比率可能垂远远高于困3捧‰－蹄5鼓‰；后来也色就是现在，抗我们规定按窑可收回金额妙与账面价值查的差额计提迹坏账准备，传计提比率并炭没有作出规彼定，这下子您好了，有的肯人按垫100%远计提坏账准程备，有的人临还是按参5冷‰计提坏账荐准备，至于全计提依据说图不出来，而牢是根据企业齿的需要乱提摆坏账准备，能这种情况下鹿，我们就要煤考虑是否在戏“可收回金屯额”这个原需则下是否作星出规定，如棍计提坏账主膀要应参考那青些因素：如猾应收账款占那主营业务收展入的比重、败应收账款的主账龄、应收圣账款的增幅坑与主营业务霉收入增幅的拢比较、应收帮账款中关联圾交易的发生刊额应收账款栋周转率，坏姓账准备比率遭按应收账款判质量作出一灭般规定，实裤际上银行五牙级分类法也铃规定了各级没呆账的计提绣比率，我们和可以参照银腿行的五级分纠类标准对应泄收款项的质捆量作出分类着，并规定相讯应的比率标喉准，企业计傲提坏账时应谢搜集同行业怪的比率标准滨，如果偏离脊同业太多，象要求管理当窑局提供足够很的证据。这考样才能真实咽核算应收账欺款可收回金涂额。《额SEC偏报告》也指渔出，目标导敞向会计准则毕必须是抽象览化与具体化察相结合。同二、中国会必计改革正处含在十字路口拼中国最交伟大的会计嫁学者葛家澍股教授困惑了类，他研究了夫60岸年的财务会欧计，最终却挺不知道财务筐会计该何去可何从，显然渠，安然事件盼把他搞蒙了捕，他不断地贱在问自已，蝴究竟什幺是迟财务会计的俊本质与特点切？财务会计传和财务报告捡的边界究竟幸在哪里？眼满前有两条路侧，一条是今睛后的财务会肺计是企业财等务历史的报便告和企业未驶来财务预测根合二为一的玉一门创新学寒科，另外一姥条是今后保资留财务会计飞的传统特色朋和作用，坚沉持可信性放好在首位，而贪同时发展另笔一门以相关汉性为主的新播兴学科烛----坟财务预测妨6膨。喂爬这绝不君是一个单纯务的会计理论耀问题，财政亩部今年改组捡了财务会计钥准则委员会拳，下设三个城专业委员会性，其中有一默个委员会是扛会计理论委卸员会，该委划员会使命是症制定中国的认CF(搭财务概念框贩架结构吴)横，委员会主言任就是赫赫鼠有名的葛家仓澍教授，如忍果葛老在这锡个问题上迷偿路，则中国背CF哪肯定搞不好蓄；而中国的暂CF而作为财务会另计的基本准光则，是用来别指导具体准提则制定和实稍施的，如果兆CF巷搞不好，则粱中国具体会苗计准则也肯滔定搞不好。锤会计实务是桂以会计准则鞋为准绳的，侍准则搞不好拥，实务也只抵能马马虎虎膏了。所以，写这个问题不宗是葛老一个黑人的问题，寺是会计界官笼产学三方面些临的共同难芽题。描会计信叛息质量特征执实际上也就慌是会计目标怪，从受托责厌任观到决策利有用观，再蜜从决策有用扮观发展到用鞭户需求观，历以美国尺AICPA朝1停994婶年发布的《镇改进企业报宽告谣----那着眼于用户母》为代表，剂将计信息的朴相关性重要玻性演绎到最风高峰；但很隔快这股以改吗进企业报告芬相关性的潮件流就开始出缓现麻烦，这搂种麻烦是盈荣余管理和利隔润操纵盛行反，以美国前所证监会主席涛1998拒年发表《数终字游戏》为类标志，投资疲者保护观开穗始流行，安面然事件发生自后，投资者企保护观更是杀受到前者未巴有的重视。认投资者保护规观实际上是愉受托责任观英的复兴，与跑用户需求观颜相比，投资依者保护观更征注重会计信桂息的可靠性久，与用户需苦求观注重会望计信息相关架性恰好相反帖。相关性与文可靠性之争式决非是单纯您的学术问题汉，它决定着胀会计改良的伏方向，在用生户需求观下皮，传统会计印模式不断受垒到挑战，一们方面会计收弹益转向全面般收益，另一均方面历史成捆本转向公允雪价值。葛老泪的困惑可以柳这样理解，各他现在不知贼道是继续在戒传统会计模妈式上改良，垄也就是坚持错这霉30伐年来的既有租改良路径，竭还是否定这伍30趴年来改良路进径，将改良陆的会计模式守与传统的会回计模式区别蓝开来。这一结点对财务概自念框架结构捏找搭建至关颂重要，如果雨葛老选择了读第二种路径近，也就是将迹改良的会计关模式与传统技的会计模式惨区别开来，扬则财务会计辫概念框架中纹会计目标就断是投资者保骨护观，会计恒信息质量特什征是可靠性混优先、相关急性第二，会嘉计确认强调验可计量性，愁会计计量以难历史成本为义主要计量属信性，收益强寇调实现原则爬。实际上葛称老在该文中添提出财务会张计三个固有胆特性也隐含惕了葛老倾向弄第二种路径愁。如果是这挠样，则与当廉前美国会计壤准则、国际址会计准则发非展方向背道假而驰，因为出美国会计准专则及国际会琴计准则走得脆是另外一条旨路径。在会奶计国际化潮掠流下，与国津际规则背道付而驰无异自槽寻烦恼：最峰终不得不自桶我纠正，自溜己打自己耳末光。尽管我挺们也坚决支圆持第二条路面，但在国际息主流还在走盈第一条路的门背景下，我蹈们认为走第胸二条路可能形是不现实的默。眉那幺就友以第一条路惕制定中国的丙CF烟，我们认为薯这也面临着俱很大困难，画一方面我国璃已经认定可旨靠性是优先冰选择的信息伸属性，投资马者保护观更絮适合中国国秤情；另一方永面第一条路哥还在成长中川，第一条路殃最终是一直裳走下去，还案是中途急刹荷车趋(甚会计准则由誓规则导向转魄向原则导向亿就是一个例鹿子印)殿，目前还不缠得而知，现怒在主流社会砖在理念上强傍调投资者保穗护观，但在晕实务上仍未馒对用户需求故观作检讨，冒因为公允价碰值及全面收晶益在安然事赏件后仍得到妻强调。中国超在这样的背片景下制定第凑一条路的川CF抚，一方面不杀能很好为国乘内当前会计杂实务服务，槽另一方面最设终可能也无蜘法反映会计浊行驶方向，恢两面不讨好胶又何苦？残安然事段件发生后，心原则导向的榨会计准则得克到强调，既眼是原则导向悔，就必须有接一套系统的嚷会计原则体其系，也就是尤财务会计概炎念框架，我墙们怀疑中国菌因此再提财树务会计概念夸框架建设，哪并将其提到禁议事日程。滋但综上所述氏，理性的第宽二条路与现捕实的第一条羽路决定了目比前我们不知倒道财务会计副何去何从，揭既然连行驶高方向都看不令清，还要交览通工具干吗供？所以，我神们认为，中携国应暂缓财绝务会计概念最框架建设，绿再看看一段蓄时间，认清复了该走那一稀条路再说吗却，再说，会诱计准则国际促化也是迟早捆的事，具体宝会计准则国充际化，基本着会计准则也身国际化，我韵们辛辛苦苦糕搞了半天黑CF华，最后就放拢进图书馆，颈在成本与效龟益面前，我鸡们还需要衡作量衡量。与估此相似，中歌国具体会计波准则也碰到什类似问题，疑由于看不清约方向，我们关准则制订者起现在跟葛老混一样，都迷扶路了，典型师的例子就是旬《债务重组桃》、《非货挎币性交易》漏等会计准则粉制订，会计刘准则质量一顿个基本特征拐是保持一定遵稳定性，怎善幺可以朝令要夕改？朝令鞋夕改是要付历出很大成本旋的，这就是聋看不清方向窜的代价。中床国财政部准升备在对2005屠年建成会计耀准则体系，庸目前已出台往了欢16跌项，估计还毕有十几项要燥在近两年内艇出台，我们碗认为，在大耍形势看不清闹的形势下，跨宁缺毋滥，过少出等于少趋返工，返工于不但有损会逐计准则制定循者声誉，也叮使会计信息妈供应者和需驼求者付出很弯大的学费，坐这份学费由仇会计信息供疼应者和需求咸者承担是不移公平的。测三、会计改徒革：经济发摔展及会计规驳范的冲突及除平衡着当前，淹会计改良有邀两大核心问队题，一是要蛙不要放宽表椒内确认范围猴，二是要不下要后续计量冈。以资产要掠素为例，第足一个问题涉祝及资产的范启围要不要扩蝇大，亦即要白不要突破资特产的三个特野征：拥有或赖控制、过去县交易或事项叙、未来经济婆利益能可靠耳计量：不是载主体所拥有么或控制的人算力资源能不袖能确认为资番产、不是由粒于过去交易弯或事项如履竞行中的合约遇所形成的权池利能不能确惨认为资产，堡未来经济利绝益不能可靠思计量的商誉鼻和品牌能不病能确认为资会产，实际上驳金融资产的恢确认就突破宇了译“抗基于过去交少易或事项堤”碰要求，资产稳减值确认就滩突破了食“名未来经济利诞益能可靠计鸟量以”乖要求，资产尾确认的放宽坊引发连锁反塞应是收入确救认的改宽，糊如果不是拘斥泥于过去交帖易或事项，农则收入确认茄就突破实现辟原则，履行这中合约所形环成的收入也件可以确认，絮当然根据配警比原则，相对关的费用和错负债也要同间时确认，这矿样，未实现素的收益确认发原则得到确限立之后，会辈计的稳健性榴原则地位就射保不了，不逢但要确认资暮产减值损失兰，也要确认距资产减值利默得。随着第雀一个问题的皆解决（会计未要素确认范衡畴扩大），泡第二个问题盼，要不要后仍续计量就不亮言而喻了，草会计计量也海不再拘泥于汁历史成本，陆因为未实现悉的利得和损及失可以确认横，则资产面兔临二次计量保（确认），割也就是结账大日要以公允批价值调整资屿产的账面价吉值，差额部顽分进入当期扬的利得和损态失，与营业唱收入和营业营费用一起，撑构成主体当扯期的全面收诚益。液侍赛2004卖年中国会计肌理论界的浆CF诸年，中国会龄计学会年会畏第一主题就欺是剥CF正，《会计研斯究》绞2004急年第枝1迫期隆重推出情葛老的《建叮立中国财务段会计概念框果架的总体设铅想》长篇大否论躺7添，我们研读考后发现，这浊篇以美国问CF经为蓝本的中私国版罢CF晌在保守与改库良的碰撞中漠，存在内在稿逻辑不一致牧，一方面它驶主张可靠性燃优先原则，题坚持收入确青认的实现原旦则；另一方戒面它又主张连放宽资产和脖收入确认范颈围，并认为祸公允价值与授金融资产和列金融负债最足相关；对于猪会计要素的忠后续确认及代全面收益等似敏感问题一沉笔带过。这削样的一个迫CF盖不能有效解供决拥CF扫核心问题：蔬会计要素的渠确认范围和帅计量属性。笛葛老对资产鬼和收入重下参的定义是：艇资产定是“柏由于过去的袭交易、事项绩和虽未执行玉或还在执行竟中的不可更愉改合同，导邮致一个主体棉控制含有未然来经济利益霞的资源和权衡利”；收入林是“由于过未去的交易、吨事项或正在骂执行甚或尚管未执行的不贸可更改的合融同导致企业穴增加一项资友产或减少一鸟项负债。”国，葛老认为宽，在制定我亚国财务概念竿框架时，对第于财务报表紫要素的定义绝，特别是对概于资产的定止义，是一个报需要广泛征晨求意见，深乎入进行探讨街的问题。我疑们发现，财倒务报表要素旬定义核心是坚要素的确认苹和计量，而尽要素的确认尽和计量的基肥础是会计准就则价值衡量水问题，即如碎何在促进经碗济发展与规气范经济秩序榜的冲突中寻狡找一种平衡钻，这种平衡出的理念是既蜜要促进经济约发展，又不阀能出现大面离积的会计丑朋闻。会计准拢则要促进经遮济发展，可陈能会制造泡扑沫；但单纯瓦强调会计的赵规范作用，杂又会抑制经涉济发展。当井前财务会计谢正处于这样她的一种发展汁与规范的冲份突和平衡之蹦中。裹会计准扰则自始至终扩在“吹泡”净与“挤泡”搬中生存，不册管是会计准啊则的运用还驰是会计准则极的制定。这桥好象有点危携言耸听，可逢事实就是这卸样。中国会景计准则制定丸机构缺乏有绝效的制衡力贼量，使其在末准则的经济补后果和宏观兰影响方面考骨虑明显不够班，未能从根勺本上体现经捐济发展的要诚求哀中国还绘没有正式出石台《所得税们》会计准则较，但《企业强会计制度》坚规定，企业侧可以选择应残付税款法与放纳税影响法裤核算所得税炭费用。大家贫猜一猜，这贯两种所得税绿费用核算方庆法，四大上枯市银行偏好谎哪一种？我血们的猜测是辅纳税影响会腰计法，早上杜上网查了一滨下，事实也宗是如此，深芹发展、浦发滋银行、招商拢银行都选择弄了纳税影响伶会计法，只厚有民生银行岭选择了应付妖税款法。为悲何我们猜他纵们偏好纳税疲影响会计法同，因为银行退按贷款五级敏分类法计提针特别拨备是控一种时间性执差异，对银赶行损益影响进重大，导致留会计利润明昂显小于应税攻利润，如果应运用应付税膝款法，必须傻按应税利润闹核算所得税底费用；如果咳运用纳税影故响会计法，声则按会计利松润舌(距已调节永久射性差异锐)缎核算所得税洒费用，银行岭为了提高净缩利，必然想陪降低所得税牙费用，所以如一般会选择辅纳税影响会诸计法。会计放数据也表明递，两种不同耻的所得税费填用核算方法辰，对四大银倘行的损益影稳响重大，其芽中，深发展肿(0000铃01)20午02中年末递延税掀借方余额缓3.26盐亿元，而净级利也只有灰3.87享亿元；浦发叙银行选(6000赠00)20牛02遇年末递延税共借方余额捕12.64怎亿元，而净附利也只有公12.85喇亿元；招商轿银行步(6000店36)20呜02僻年末递延税策借方余额查19.24峰亿元，而净测利也只有蛾17.34靠亿元。从金笛额上看，三纷家银行递延农税资产相关俊于惜2002货年全年的净枕利，而这种滋所谓的递延波税资产只是粘会计核算的谷结果，类似龟长期待摊费轿用，所以我飘们就不明白爱，这个《企坏业会计制度让》当初制订问时，到底是贫如何考虑资边产定义的？壶这种递延税资资产明显不津会带来“未耽来经济利益尼流入”，却惑要把它作为泥资产，相反夫固定资产大教修理支出却懒不能作为待慧摊资产列入炉资产负债表袖的左方？而冬且四家银行挡，由于民生晕银行采用应员付税款法，塞导致民生银纳行净利与其瞒它三家银行圆净利的核算键口径明显不职一样茄(危民生银行不肯知道为何选衣择应付税款宾法，是土包霜子抑或有其贷它考虑？持)垦，不同口径漂下的净利怎穿幺有可比性尺？现在会计休准则发展的境潮流是尽量政减少备选方河案要，高质尺量的会计准其则一个目标慧是准则必须做严格地解释处和应用，准左则应做到：城不论交易和臭事项发生在斯全世界任何积时间和任何秤地点，相似蛇的交易和事神项按相似方馆法进行会计顶处理，全世涌界的审计师衰、会计、审跌计规则的制甚定机构必须叉一致的口径亭，严格的解谢释、恰当地盖应用可比、颜透明、充分郑披露的准则叶。已8属现在的事实沃是，由于银盟行选择了不斗同的所得税拒会计核算方蝶法，导致当甚期损益明显长不可比，这迎是谁的过错你？亭(贱要是中国能森取消纳税影许响会计法，碌中国会计的天考生准备闸CPA樱考试和中级满职称考试至疮少可以省下艳十分之一时棋间。普)匪大家注意到坝，四家银行在有三家选择循了对净利有嚷拨高效应的堪纳税影响会黎计法，这说讲明什幺？说沾明，当有两到种会计方案旗选择时，企萌业往往偏好茂对净利有正至效应的方案检，当然也不甲尽然。如果淹把帆“寒做高利润携”虫喻成碌“斥吹泡蜜”腊，漂“属做低利润益”益就是脾“供挤泡六”枕，大家知道句，企业管理掩当局在做会逗计选择时，喉他会在资本脸市场传(健股价找)馋、契约烘(胞包括报酬契完约和债务契龟约贡)歌以及政治成若本骨(规政府税费疗)习中综合考虑役各方面的影众响，企业管困理当局并不赔是一味想端“诱吹泡丢”肢，有时侯他危也想己“为挤泡勤”报。比如，为稼配合庄家打祝压股价，他心就会做低利木润。一般来顽说，站在企孔业的发展周驾期看，在企墓业的创业期动和衰退期，责企业管理当孕局偏好煎“照吹泡秆”们；而在高速劳成长期，企街业管理当局宰则偏好遣“严挤泡况”即；微软在部80望年代时被人秩指控不当的物研发费用资逼本化，这就校是在虽“直吹泡毕”绿，而在炎90向年代，又被资指控不当的忍递延收入，团这就是在屿“因挤泡访”胞；在成熟期诊，企业管理珠当局既不等“霞吹泡宜”张也不直“粘挤泡碍”须，实行中性伟的会计选择集。站在企业伶管理当局的鱼任期看，则晌上台时，偏搏好买“名挤泡笨”岗，把前任泡漆沫挤掉，并竹留下一些秘教密准备；在芒任中，偏好饥“纺吹泡冲”堂，尊“用吹泡势”储有利于提高梦其业绩报酬拜。当然，中调国上市公司滥管理当局是竿“蜜挤泡确”号还是毛“施吹泡衰”子更多考虑希“概圈钱符”刺及雨“达炒作旱”哄效应，会计毅政策的选择傻比较注重公嚼司的圈钱能膛力和股价炒砍作。亏损上忍市公司管“纤挤泡贪”侍及盈利上市伶公司俗“帝吹泡届”描主要都是冲邀这个而来，凑由于中国上凳市公司管理糠当局的报酬拾与企业当期烤的业绩相关域性不大，所划以其吹泡和竭挤泡的动机动与西方可能因有明显不同驼。支勾以上谈扔得是会计准及则运用，从旱中可以看出听，一般来说时，作为一个盟成熟的市场魄经济国家，厉企业管理当尾局都比较偏蛾好“吹泡”短的会计方案土，而不喜欢赛“挤泡”的且会计方案要探(柄当然情况也房不是绝对的天)式。而会计准烟则有一条基塔本原则是“宣谨慎性”原痰则，也就是假会计准则制鞠订者往往偏口好“挤泡”森的，所以会固计准则制定堵者往往与企棒业管理当局宗发生冲突，叔会计准则制某定史也是一库部“挤泡”厉与“吹泡”教之争史。我富们来回顾一秋下美国几次缠比较经典的毅的“挤泡”鼻与“吹泡”石之争。骆沿1辞、森1962裤年，会计原形则委员会通藏过了第虫2应号意见书，兔要求对投资煌贷项按“递境延法”进行项处理汪9喊。所谓投资奉贷项，是指龄公司在进行轿固定资产投娇资时，政府赵给予的税收豪减免，这是立美国国会为劫了刺激当时龙处于低谷的众美国经济，福增强美国企吓业在国际上庙的竞争力而币采取的一项喇措施，但美梨国国会厌恶平“递延法”义，主张“流勤尽法”，我旨们的理解是畅(五不一定对递)搭，“递延法删”下，税收姻减免作为递剂延收入，分舟期确认；而蕉“流尽法”句下，税收减另免作为当期趣收入，一次悲确认。两种丘方法的会计洽影响下，“沿流尽法”与梨“递延法”眨相比，更快锦确认收入，咽从而使企业庸当期利润比堪“递延法”璃高，也就是细“递延法”钻是一种“挤骂泡”的会计恰方案，而“突流尽法”是挤一种“吹泡丧”会计方案警。政府为了嚷刺激经济发贪展，与企业北管理当局的毁偏好有时是嫂一致的，也况喜欢“吹泡鸡”的会计方不案，但这不抵符合稳健性泼原则。但政溉府的力量是鞭无穷的，最缴终会计原则晕委员会退让狡，允许企业途在“递延法竭”与“流尽桃法”间任意盯选用。辨蛇2冶、顿70乐年代石油、验天然气行业抗的勘探废井搭支出费用化纪与资本化之娱争缎10爷，财务会计士准则委员会剧主张对废井拜成本采用“鄙成功法”进描行一次摊销址，但遭到中谁、小公司的跨强烈反对，壤因为这会降净低他们的利唐润汁番，最终兵FASB轿也只好允许传企业在“成逝功法”与“驱递延法”间觉任意选择。储作为会计准许则制定组织肥，总是从谨书慎性原则出滴发要求少确泼认收入、多煌确认费用，哀可是企业管抵理当局往往庄希望多确认闪收入、少确视认费用，所像以表现在会绘计方案选择甜上，在收入辜的处理上，肌会计准则制偶定者主张“奶递延法”，牵而企业管理击当局主张“斜流尽法天(榨一次确认法片”；而在支粉出的处理上械，会计准则适制定者主张积“费用化”三，而企业管净理当局主张雷“资本化”徒。脾机3确、赖80投年代至晕90芬年代的股票档期权表内确打认费用及表木外披露费用玩之争，对会搜计准则有所旅了解的同仁勇会知道，美傅国股票期权蹲会计准则制越定过程是典铅型的政治化恭过程，灰FASB投一直试图将畅其费用化，扒进入当期损两益，但此举完遭到了部分着国会议员坚浓决反对。国堆会议员为何充会干涉会计机准则的制定宽？原因与上马述内容相似桐，就是会计民准则具有巨屠大的经济后秘果，有人测丝算，如果将驼股票期权费改用化，可能圆会导致美国背上市公司利车润减少童20%李，这对美国拦的股价是一港个很大的压陶力，而且股且票期权比较骗集中在一些垂高科技公司粮，股票期权女费用化会导回致这些企业磁财务状况急垮剧恶化，不恭利于高新企淋业利用股票嫌期权进行创词业，也就是帝说，在一些驰国会议员眼检里，股票期秧权是经济催廉化剂，将股但票期权费用效化犹如研发哨支出费用化现，将很大程席度上限制股扇票期权的作呢用。那幺宴FASB拿为何要试图猎将其费用化斗？害FASB精主要还是代稍表社会公众尘利益，主要逗是投资者利伸益，投资者淋与管理当局欣在部分会计最政策选择上开动机刚好相酸反，投资者害希望会计政米策稳健一点限，管理当局狗少拿一些报库酬；而管理虽当局则相反丛，会计政策貌激进一点，茅多拿一点报闻酬，因为报黄酬与业绩相绸关。但是投斤资者利益毕背竟是无形的诞，管理当局遮利益是实实番在在的，管花理当局通过价国会议员以歌及相关职业熄团体向鹅FASB半施压，碎FASB燕只有屈服。井但安然事件肢发生后，格忽局转变过来甚，股票期权举的作用得到抓重新认识，忌股票期权不浸再认为是经际济催化剂，写而是财务丑丰闻兴奋剂，男限制使用股相票期权已成触为主流观点阀，此时，壶FASB绝旧事重提，恢此时恐怕没休有国会议员叛冒天下之不殿讳，阻挡股焰票期权费用炼化进程。元从这几亩个案例中，巨我们再深入嘉一下，探讨缺会计准则“惠吹泡”与“苏挤泡”之争镰的更深层次岸原因，就是结会计准则的就经济后果引点伸的会计准欺则的宏观影咱响，郝金斯档于颈1973米年岁11表月在纽约所课作的演讲“拴财务会计、恭准则机构和洪经济的发展需”中称：“漫联邦政府越苍来越意识到凉公司报告的皮行为性影响定及其宏观经贿济后果……铜公司报告准哥则应当能引匙导个体经济欲行为与国家承宏观经济目差标一致”，献因此，“徐(若财务会计准朗则委员会阵)前目标必须…逝要考虑更多塑的内容，公搁司报告准则较应产生对经蓬济决策有用把的信息，前克提是会计准唱则要符合政尸府宏观经济烛目标和经济智计划，以便三于达成这一吩目的”。挪11喂我们在写“腿会计准则之活生产关系观漏”一文，还某没有看到这妹一句话，但疮两者的思想熔是不谋而合标，会计准则眠也是一种经玉济体制，必桨须以服务生晚产力发展为筑首要目的。战作为一种经如济政策，具遗有反经济周扫期作用，也谁就是在经济械过热时，实支行“挤泡”苗的会计方案稀；在经济紧尝缩时，实行行“吹泡”的付会计方案，室具体说来，旗经济不景气突时，可以提舟前确认收入汗、推迟确认越费用；经济固过热时，可再以推迟确认析收入、提前抬确认费用。恨这种观点可候能得不到主鼓流的认同，舒因为会计准遵则机构总是尽标榜自己是大中立者，财平务报告不是番寻求取得诸驳如就业增加欠、国家竞争具力、或更成弟功开办企业就等的恰当工娘具，财务报站告最根本目博标是向投资内者提供有用楼的信息补……毯(歪这些信息米)宫应该是相关渔、可靠、可锻比、不偏不号依。我们不勺知道如何评充判压“爷不偏不依求”紧，但总得体秤会是始“桨挤泡努”厕与映“歌吹泡黎”贺之争的实质军在于，以会视计准则制定闯者为代表的弯“罩挤泡镇”厦方是基于会届计的谨慎性锈原则出发的介；以政府、冒国会为代表衰的请“潜吹泡财”延方是基于会血计的宏观影赴响出发的；辽而基于企业艘管理当局为胶代表的丸“够吹泡方村”输是基于会计自准则的微观棕经济后果出威发的，由于刊微观经济后捡果往往与宏甲观影响是一松致，所以企疑业管理当局是往往成功通始过对政府、挂国会的游说虚改变会计准璃则制定者的图立场。现在那的问题是，器会计准则制筐定者为何死光抱住漠“轻谨慎性轻”散不放呢？由找于会计准则令制定者顶不和住政府、国磁会与企业管怒理当局压力针，导致出台遥的准则往往不是折衷的产倡物，结果同塘一准则中多愁种备选方案弦，既有园“网挤泡续”杨的会计方案槽，也有骡“蜜吹泡市”项的会计方案衣，可能还有转“烂中庸由”耀的会计方案购，这导致企搏业会计信息悟纵向与横向狼都不可比，桥美国一再鼓对吹可比性，灾可是事实正注相反，会计漂准则制定者坊是否应改变词立场？叛忍我国的耽会计准则制慕定者立场与亦美国会计准中则制定者的康立场基本上赵是一样的，精也是“挤泡依”的坚定支拆持者，所以锹在会计方案诸的选择上，萝尽量多确认端费用、少确于认收入。最窑近财政部出厌台的公用企楚业收到的一骡次性入网费嘱“递延法”腊处理再次证琴明其“挤泡荣”立场。中企国会计准则载制定者是官县方机构，与汉美国的民间味机构不同，曲本来财政部杠采取的一系况列“挤泡”百会计方案因猪损害到企业汪管理当局的眠利益，理应蜡受到企业管款理当局的抵呜制，但是在圈中国有一个腐与美国相反构的现象，财判政部即使制沿定再谨慎的药会计方案要商，也鲜见企范业管理当局箭的反对，沉亚新开本来已彻公布了盈利猎的虫2002振年报，这次面入网费的会互计政策出台霞，导致其不辟得不更正年信报，由盈利继转为亏损，始但也未见沉淡新开有半点被怨言。我国朝学术界也注均意到这种现棉象，我国企葬业管理当局宵几乎不参与耀我国会计准涉则的制定，劝会计准则制返定主要在官咱方和学术界况之间进行。练这里面除了油经济上原因臂外，主要是锐我国传统的冤官本位效应题及企业界缺絮乏对会计准籍则的了解。糠导致会计准搜则制定者在而出台会计准贩则时主要是尸来自以证监斗会为代表会暑计国际化的彩压力，而较漂少碰到国内宵其它利益相忙关集团的压呀力。而以我炸们观察，作贞为国家发改或委、国家经披贸委等宏观白经济管理机卡构未能理解沿到会计准则株的宏观影响若，对会计准樱则的制定也漠持消极态度育，并不把会乎计准则作为任国家的一项徐经济政策看兵待，包括财蛋政部在内，蝇也更多从打班击利润操纵基出发制订和锹修改会计准蝴则，没有很傻好考虑会计上准则的宏观让影响。这种纵现象对会计蒸准则的发展灯是利还是弊里，目前还不招得而知。现哭在的问题是稻，中国会计袖准则制定机换构缺乏有效持的制衡力量火，使其在准扇则的经济后梁果和宏观影猫响方面考虑李明显不够，剖未能从根本搜上体现三个踢代表的要求路，没有最大葬限度促进生盯产力的发展通，代表先进跳文化的前进连方向及最广午大民众的利乌益。谢四、中滚国会计标准库公允价值改迫良陷入困境脖为了防枕贼，把窗关宇上，却把门共打开，这好纺象是不可思侍议的事，但狮这件事却在浩中国会计标籍准上发生了例，为了防范队企业滥用公枝允价值操纵吉利润，财政还部修订了《汉债务重组》竞及《非货币涌性交易》准滩则，回避了队公允价值运州用；与此同渔时，《企业双会计制度》哑规定了企业凑要计提八项拖减值准备，昌公允价值在滚资产减值会融计中得到充誓分运用，此代举犹如“关企窗开门”扮捎防贼。最为秧致命的是，浮至今权威部执门并没有对相如何计提八跳项减值作出利说明，这种狗现象的背后戒是连权威部委门也不知道聚该如何操作坛八项计提。搞当前，滥用踩、错用资产扶减值会计泛击滥成灾以及毙会计准则国扇际化潮流，蜻使中国会计丸标准公允价式值改良前景缘出现扑朔迷燥离局面，公所允价值是中研国会计准则拳国际化最大亏的技术障碍匪，公允价值绿计量模式适偿不适合中国无国情决定中摧国接不接受株国际会计准蔑则，也就是宋公允价值决茂定中国会计阿国际化进程盛。疑现在的臂信号是非常殃混乱的，鹅2002耕年什6疮月，财政部缸负责人表示眨，鉴于我国各加入傻WTO魄后经济市场交化程度将越屯来越高，公钳允价值将越央来越容易取炊得，因此将尸修改回避公刚允价值的有榆关规定和在煎更多准则中瞒采用公允价经值，并将此蛋作为今后一萌段时间内要肢侧重做好的尿两项主要工疯作。谢诗芬晋(2003跑)思认为，此迹谋象表明，我涝国会计准则劫制定部门目廉前已开始再扑次承认在我班国会计中运蔽用公允价值形的必要性和采可能性。在让谢诗芬计于矛2003翻年主持的“至公允价值会县计问题纵横翠谈”主12盗中，她邀请初了包括葛家存澍、吴水澎协、王松年、穷裘宗舜、黄臣世忠、谢荣塑等中国顶级昂会计学者讨腊论公允价值户的概念、理屯论基础、计船量、披露和搜审计以及对刷关于公允价航值的常见疑贼虑和争论的耐探讨，谢诗青芬提出两个臣问题，一是输公允价值计冷量技术本身趋较难掌握，滩涉及许多估扮计、假设和活判断，因而劲容易造成可辛靠性较差；婚二是有人会财利用这一点散，故意制造怎虚假会计信裂息。对这两治个疑虑，裘传宗舜及吴水船澍作了反驳早。谢诗芬最污后总结称，位会计信息的暑可靠性不等愁于精确性，姿估计与判断逃是会计所固宵有的，会计慰曾因此而被棵称为艺术；挖古今中外会弯计皆有因复朗杂社会原因碍而变成魔术季的事实与会堤计计量属性狸的选择无关比，相反，顺旺应经济发展每规律、采用柳符合价值和垮现值理念的抽公允价值计变量属性，将另使会计重由门艺术天地步定入科学殿堂概。我们注意咬到，在该论木坛中，除了筋葛家澍、黄企世忠外，其汪它学者都对叹公允价值表怎示乐观心态赞。值得回味村的是，黄世撑忠老师的一华番言论，黄志世忠津1997报年就在《会枣计研究》上恒发表文章鼓鼻吹公允价值饲是面向评21各世纪的会计矛计量属性，体就靠这个口奖号还获得当唤年中国会计真学会优秀论赵文二等奖，鹅但今天他对衰公允价值看价法显然是谨竿慎的，不再粘那幺乐观，从他说：“在淹会计与审计仍实务中，现简在最关注的纵一个相关问拖题是：如何侦计提八项资静产减值准备墨？而其关健升是如何确定钟“可收回金厅额”。众所同周知，后者高是销售净价歉与使用价值袭孰高。使用坐价值即预期龙从资产的持哗续使用和使微用寿命结束馋时的处置的孔现值，销售伏净价是隐含嫁的现值，因牧此可收回金柜额实际上总页是一个现值窃。但是，我寻国现行会计反标准和证监烂会有关文件砖对现值计量何方法都没有他说明，这使景计提资产减伍值准备的初两衷秒(定提高会计信刃息的真实性筝)孝无法实现”旺。黄老师曾范做过一个巨元额冲销的中拿美比较研究摄，发现国内望上市公司存扩在严重的滥准用八项计提摆现象，可能自因此对八项徒计提运用前谋景表示担忧港。愉财政部负责残人对公允价仓值到底是持档什幺看法？役财政部部长胶助理冯淑萍槽在《会计研城究》镰2003相年第爹1柏期上写道：己长期以来你,尽我国会计标供准的制定始酱终坚持既符冲合国情惹,歪又能与国际小会计惯例相脉协调。在会狮计标准制定帝实践中叫,扔基于我国经烂济正处于转霞轨阶段、市灵场还有待完季善的客观情鹅况迎,谷在会计政策驻的制定和会皆计计量基础郑的选择上难,面针对特定情柴况道,洒采取了一些本必要和应急妈的特殊措施期。随着我国倒经济体制改斑革的全面推专进指,宏现代市场体锣系将日趋完脾善。相应地但,三在会计政策白制定和会计幸计量基础选妙择方面碰,盒可以适时考凶虑市场发展想的因素。对要于企业符合哗通行商业惯狡例的交易或设业务杜,呆可以考虑引坑入公允价值升计量概念距;骨而对于明显别不符合通行笛商业惯例的帮交易或业务葬,娃则应规定特直殊的处理方筒法。的旷13厌己冯淑萍肠又在《会计鸽研究》灭2003犯年第旧2义期上又撰文胃认为：在市皱场化程度不作高的现阶段混,凡我们不应过隔分强调公允热价值的计量错作用依,层而应在有把农握的情况下剃逐步采用。辜近年来我国办对债务重组顷和非货币性遥交易会计准暂则的修订就挎是很好的例脖证丹,病减少了少数奴上市公司粉剧饰财务报表反的可乘之机显。再如盾,帽由于我国目滔前市场经济冈还不够完善墓,征因此会计信肾息的使用者烦与其它市场稍经济发达国诚家存在一定纪的差别巡,陈我们更为关埋注能够真实询可靠地反映火企业过去交节易和事项所末形成的财务菠状况和经营佛成果的信息匆,继所以会计信踩息的可靠性模相对于相关妨性更为重要框,荡因此会计处带理应趋于谨脚慎。猾14新申从这两缘篇文章看，子财政部负责桌人对公允价悠值运用仍持鬼谨慎态度。笼现在的问题戒是，不管欢本不欢迎公允聪价值，公允逃价值早已登消堂入室，财妈政部在《企律业会计制度淹》中已规定像企业要计提尽八项减值准舱备，八项计刻提就得涉及侄公允价值运女用，可是如爷今，“可收跌回金额”到偷底如何计量轿都没说明清府楚，你叫企节业怎幺计提店八项减值、翠审计师又怎泪幺审八项计关提？这犹如异给你一把手悼枪，却不教渗人怎幺用这绑把枪，现在调的情况可能困令人很尴尬旷，制造枪支棋的人也不知出道怎幺用这禾把枪。外人穿看到引不免疾生疑，不会永吗，连怎幺补用都不知道浑就把“枪”及造出来？现蜻在要交待一累下这把不会效使用的“枪待”制造背景猴。中国会计乖标准萄15亡规定了企业离资产账面价度值低于可收皂回金额时，裕必须计提减俭值准备。可秩收回金额以赔资产使用价惨值与销售净累价孰高为基尺础，这与国喂际会计准则宇是相一致的拒。但与国际陕会计准则不茧同的是，中前国规定长期爽资产应按单甚项资产进行超减值测试，未而国际会计巨准则则根据剩是否能独立责产生现金流戴分为单项资帮产和组合资数产掀(阶现金产生单萍元孕)盯进行减值测躁试。企业的漫长期资产往黎往没有销售鞠市价，只有刑使用价值，期但是单项资缩产一般不能克独立产生现罪金流，这导年致单项资产捐的使用价值按无法计量，孟既无销售市况价，又无使融用价值，何嫌来单项资产峰可收回金额嫌？如果不能苗估计单项资倘产的可收回巧金额，根据贩国际会计准脂则规定，则餐企业应确定徒资产所属的座现金产出单毛元的可收回棕金额。中国猪资产减值会秒计只规定了踩计提减值准拘备的情况，迁而没有就单哈项资产和现归金产出单元任减值准备的丝计量、确认车和转回作出易规定，就制墓度本身而言抹，在实务中饼不具有可操厌作性。葛老械在《中国注寸册会计师》驻2002醋年第开8坟有详细介绍徐了八项计提争出台的背景先：顾“给20勤世纪猪90昨年代初，作艘为我国准则邪制定机构的勉财政部门并披非不了解国匙际上流行的躬资产定义及驳其基本特征比，企业会计袭准则是会计慧改革之后产秩生的会计规顾范，其中包断括基本准则爽。如果那时剪就把资产定规义为预期会卧给企业带来蛮经济利益的种资源，一旦御执行这一准律则，我国的题所有国有企暮业都要对资厅产进行减值链，并要取消衔某些根本不柳是资产绪(航不符合资产艰的定义骨)顿的资产负债服表中的项目阻，如已不能第使未来期间摧受益的”长声期待摊费用角”、长期挂尺账的待处理搭财产损失等递。这样做，和虽然能保证遇资产的账面芽价值较为真枕实，但大量莫的国有资产淘减值，国有样企业利润急比剧下降甚至书由盈变亏，元它对国家财凶政的影响该茶有多大纠!落当时，国家描首先关注财欠政的承受能廊力和会计改鸭革既要积极绪又要稳妥，股不能造成经黎济动荡，不卷能给企业财段务和国家财爷政带来过大醋的压力等因旬素。所以，贱在会计改革判中包括如何搅在会计准则爬中定义资产岭等会计要素暖这样的问题撒，首先是从漆当时的中国间国情和国力恋出发而只能膝把向国际会绪计惯例靠拢沫放到第二位响来考虑，适粥当推迟国际售化的进程，厅这是当时会稳计准则制定涨机构一种难祝以避免的选络择。雄8三年之后的今授天，形势就唤不同了。我座国的综合国馒力和国家财唯力均有很大根的增强，国海有企业随着艰中国加入安WTO处的需要加速鞠深化改革。芹再加上企业细(寄包括上市公付司和尚未改鞋制的国有企匙业籍)球会计数字弄捕虚作假频繁描出现，成为廊推进社会主板义市场经济两的一大公害萝，我国现在册既有能力也祝有必要消除为国有企业和稳一切企业中鸣资产的“虚风肿”现象。乒这样，我们银就有必要运笼用国际会计姜惯例中资产背定义这一理纺论武器，打挽击会计作假熊，推动企业笑改革，推动摄我国会计准玩则的国际化票进程，以净句化资本市场凉。危16熊役”掩我们曾篮在《以三个絮代表要求制挪定中国会计辆准则及推动区会计准则国污际化》颜17座中提出会计粘准则是生产惰关系观点，搏遭到一些学浓友的不解，喷觉得会计准词则怎幺会跟下三个代表扯究在一起，现释在大家看到属了，当前为楼什幺不提资刃产减值准备跳，主要是考端虑“不能给誓企业财务和趟国家财政带劈来过大的压哨力”。现在夜呢，我国现是在既有能力叔也有必要消品除国有企业行和一切企业蒜中资产的“留虚肿”现象局，所以将资街产定义由成袋本观转向未盐来经济利益临观，又结合罩谨慎性原则婆，不确认升役值准备，只座确认减值准们备。可现在历看来，这只翼是一个理念欺，在出台时度，没有考虑虹现实的可操叉作性，具体溉如何操作现带在成了会计殊界的难题。馆财政部、证穿监会以及众懒多学者、专喷家眼睁睁看艳着企业误用飞、滥用八项爷计提，都束缠手无策，因腐为他们也不杠知道该如何犹正确使用这道项会计政策碎。误用是过裙失，滥用是纺故意，可是驴这只是理论期上的划分，无实务上你往芝往分不清两狂者之间的界毒限。嫁五、中国长雁期资产减值慨会计需要推伏倒重来特中国会阵计标准败爹规定了企业劲资产账面价每值低于可收眨回金额时，喇必须计提减俱值准备。可意收回金额以划资产使用价顽值与销售净防价孰高为基六础，这与国说际会计准则浓是相一致的雨。但与国际歇会计准则不化同的是，中裁国规定长期劳资产应按单外项资产进行龄减值测试，筝而国际会计争准则则根据胡是否能独立百产生现金流众分为单项资六产和组合资翻产际(偿现金产生单跪元桂)售进行减值测短试。企业的凑长期资产往错往没有销售抄市价，只有栋使用价值，锅但是单项资摸产一般不能诚独立产生现燥金流，这导必致单项资产迅的使用价值镇无法计量，未既无销售市修价，又无使邻用价值，何都来单项资产违可收回金额逃？如果不能犁估计单项资剪产的可收回其金额，根据大国际会计准甩则规定，则逃企业应确定施资产所属的梨现金产出单床元的可收回烘金额。中国贝资产减值会稠计只规定了男计提减值准骑备的情况，乒而没有就单母项资产和现反金产出单元锁减值准备的榴计量、确认田和转回作出诵规定，就制贴度本身而言薯，在实务中姑不具有可操暗作性。嘉痒例如，绵某企业有一萌台祖486化电脑，账面暗价值是葬4000凭元，销售市伤价是主1000孩元，假设你尊是该企业的拼会计师或审裙计师，这幺削电脑是否要易提减值准备忆，要提多少狸的减值准备镇？这个答案弄好象不难，保不能直接根远据销售市价烂的多少决定期计提多少减凳值准备，还熄要看这台电众脑的使用价丘值是多少，颜可是谁知道谢这台电脑的挂使用价值负尾是多少？如期果你不知道隔这台电脑的诱使用价值，梢你是不是就考不计提该电均脑的减值准拍备或者计提绳了遵3000钉元的减值准竭备？这是一可个很简单的缸固定资产减陷值例子，但草根据中国现既行会计标准吊，它是没有路答案的，除票非企业管理兵当局准备近侧期出售该台泡电脑，可这莲种情况很少纳见。在国际贪会计准则中祥，因为该电伶脑使用价值迅可能不同于恒其销售净价枣，只能按电学脑所属现金日产出单元来躬计量，如果坦电脑所属的动现金产出单良元没有发生叉减值，则该很设备不能确豪认减值损失择，除非管理贡层计划重置恶该电脑。渗但《国凳际会计准则气第仓36锻号限---康资产减值》筐本身也存在彼软胁，第一压是现金产出启单元的确定灭，按照绳IAS36吃的定义，现究金产出单元秒，指从持续郑使用中产生痰的现金流入选基本上独立晕于其它资产敢或资产组合辜所产生的现旬金流入，并帜且能认定是仔最小的资产慢组合。之所液以推出现金如产出单元是政基于某些单揪项资产的可庭收回金额不趋可能确定，堂包括：揭1购、对单项资敲产使用价值建的估计与其学销售净价并值不接近；巴2览、单项资产蔬的持续使用墙不会产生基告本上独立于欲其它资产所叙产生现金流耗入的现金流群入。根据厘IAS36凭规定，如果黑一项资产或堆资产组合生愁产的产品存全在活跃市场押，即使部分奶或所有的产歇品都是内部栏使用，该资厚产或资产组室合也应作为罚一个现金产红出单元，如续一条生产线沈，一个车间肢，一间工厂习等，。与美获国财务会计拉准则不同，勾美国是以公谜允价值作为碗可收回金额级，美国在进捡行资产减值佩测试时，碰提到不能确定灭公允价值的解单项资产时今，就将其列腊为报告单元怒，而不是现虽金产生单元苏，美国的报炊告单元是指戏一层级巴(谨或某一部门逼)忘，它应符合乎下列条件：诚1培、独立核算泛的经济主体倡，论2绍、出具财务医报告，专3喉、经营成果尾需考核诱办，报告单元仍往往表现为页一家子公司碑或一个事业挽部或一家分槐公司。报告根单元与现金剥产生单元相革比，更具可性操作性，如烂何确定结IAS婆下的现金产电生单元是一麻件仁者见仁磁、智者见智挠的事，由于棚减值测试往仗往以现金产控生单元为测蚕试对象，测资试单元的确物定直接影响池资产减值的俯计量乃至决挡定其是否减正值。一个企伤业如何划分介成多个现金赤产生单元是钥一件令人头肃痛的事。假圆设某企业按振理应分为四脊个单元坏(吗分几个单元谦一般是公说瞧公有理，婆吸说婆有理唇)A虎、蝇B研、唉C妖、猫D培，假设其账肾面价值都是思100故万元，但可狠收回金额护A辟、对B救是我200闷万元，而唱C络、久D壮是开50供万元，按规照则有C酬、趴D超各计提叼50废万元的减值意损失，但如社果我认定这纺个企业只有原一个现金产排生单元，就枪不要计提减躬值准备；或省者我将抬A寸、北C枪合并成一个正单元，栗B帖、姻D临也合并成一介个单元，则炉企业只有两诉个减值测试误单元，账面望价值分别为弃200咸万元，可收充回金额是止250伸万元，也可只以分文不提龙资产减值准桨备。所第二是阶未来现金流良量现值，这鬼个类似于资赵产评估的收汇益法，评估愚对象是现金屑产生单元或尾单项资产，梦你要确定收断益法的三个肥要素，收益纤额被(有现金流脏)网、折现率及阶年限，收益粮法在我国资灾产评估中一前般很少使用因，一般是在杠无形资产评我估中才用该欲法，因为作樱为无形资产馅，既无市场灵参照物，成宰本与价值又盾相差甚远，管所以只好用址收益法评估个无形资产，傲当然根据国要有资产评估晃规定，企业及整体评估使此用成本加和松法的同时，宣要用收益法摩来修正。收睡益法从理论劳上讲在企业牺价值评估中和是最好的一兼种方法，但壤实际上，实设务界把收益痒法称为“捣糟浆糊”法，册在单项资产填或现金产生牛单元的使用秆价值确定中牺，同样存在窝这个问题，跌而且这里的阻现金流是不旁是基于市场敬的假设，而阅是基于企业愧管理当局的窃假设，剃IAS36陈第司27日条称：现金妇流量预计应蓬建立在合理碑且有根据的倘假设基础上吩，该假设代欠表管理部门腐对资产剩余容使用期限内达整个经济状赢况的最好估尤计。对外部结信息应予以牧较多的关注猜。现金流量凭预计应建立灰在管理部门纪已经通过的切最近财务预克算或预测的垃基础上。建爪立在这些预尸算或预测基押础上的项目牵最多应涵盖胳五年的期间狐，除非有理肿由证明更长哄的期间是合颂理的。年限山一般是扮5效年，那幺折膊现率又是如义何确定的呢悉？匪IAS36雹第访48过条称：折现电率应是反映岩货币时间价性值的当前市般场评价以及伐资产特有风伴险的税前折辣现率。折现止率不应反映自据以调整了矛未来现金流耍量估计数的陡风险。爱不管是现金降流，还是折鞭现率、折现欢年限，都是材估计的，你冒说这样得出射来的资产使敌用价值可靠最吗？任何资鸦产的使用都命离不开人，糠对现金产生轨单元的使用料价值评估中陵，是不是也奋把人的因素叮也算进去？爬这个使用价孕值到底是资蜡产的使用价从值，还是资厘产和人力混贯合使用价值幸？我们搞不较懂。这个公管式算出来的腔使用价值，咐你信吗？喷劫中国人读认为自已正擦处在转型时遭期，市场经缓济不是那幺传发达，非市荡场行为比较夏普遍，缺乏博一个公开活旧跃的市场，练所以公允价碗值哲(粘可回收金额秧)玩数据不容易垄取得，于是朱在会计实务袭中尽量回避津公允价值的滋运用。实际乞上，这是一杯个误解，老狗外市场经济梦虽然发达，非但计提长期望资产减值准并备时，也基样本是不靠市凑场的，因为境他们对未来急现金流折现陆值简直是如柳痴如醉，坐好在办公室里坡，输进现金均流、年限责(途这个还设定残好了伏)红、折现率聋(陈这个差不多绑也设定好了犹)丙，就得出资辣产的使用价毫值或公允价堤值，外国人瓦能做到的事篇，中国人为志什幺不能做脉？翁如此抽揭象的会计准汪则，竟然也堪有这幺多国槽家跟随，还归搞得有模有聪样，笔者花依了一个晚上鱼时间还没全港部搞懂这个护IAS36归，笔者在思记考，提供减身值会计信息沈是为了什幺搏？为了符合客资产的定义末？为了稳健西性原则？既斤然知道单项汁资产一般不糠能独立产生苗现金流，美祥国推出报告椒单元，既然剧有财务报告泊，就有损益葬，有现金流鬼，有财务状真况，我根据馆这三张表难爆道就不能自躺己算出报告滑单元的价值田，还要企业玻管理当局去愁算干吗？作威为会计信息移，必须有信辟息含量，没慰有信息含量眨的垃圾信息趋提供那幺多臭干吗？反而乖，由于资产萝减值计提和额转回直接进舟入当期损益耽，管理当局衔还可以利用异这个制度操退纵利润，误闭导投资者，忌这到底体现风了“投资者崖保护观”还驰是“决策者企有用观”？舟会计信衡息失真可分谣为两种，一骄种是规则性件失真，另外渠一种是行为恭性失真，前竿者是准则制黎定者的错，摇后者是准则蓝执行者的错煌；很多准则趴过于理想化喉，就其准则姜本身而言，导如果是严格筒解释和运用如，应该是可冶以提高会计豆信息的相关东性，这些准饺则往往柔性浑十足，赋予剑企业管理当抬局很大的会浊计选择权，吵这时的准则庙往往是“原院则导向”的嫩；但是事实芒往往正相反肌，企业管理建当局错用或艺滥用了准则锄制定者赋予式的会计选择荷权，造成会典计信息的行财为性失真；银准则制定者摔为了遏制会环计信息行为窄性失真，也育为了提高会燥计信息的可炕比性，出台普了刚性失足坊的“规则导响向”的会计房准则，由于够企业的情况拍千差万别，腰交易和事项热的复杂多样参性，以及企餐业管理当局甩交易安排和刷组织设计，酸导致就是正性确运用会计柄准则也无法选真实公允反毯映企业的财倦务状况和经告营成果，造絮成会计信息尾的规则性失附真。这就是天会计准则制口定者的两难租境地，为了宫防范行为性亲失真，必须肌以规则性失等真为代价；叙为了防范规钟则性失真，逢又得以行为膀性失真为代足价。平来禄趣、刘峰及雷眯科罗傻(2003岸)绞认为，如果金考虑到经济飞人属性及经假济准则的经取济后果，会羡计准则规则扬导向是一个论必然的结果滔握。我们非常愁赞同这个观欲点，当前国街际会计准则吸因为安然事牙件占上风，酿但我们怀疑涛这只是暂时揉的，会计准算则最终还是秆回向规则导葡向上来，只快是此时规则堂导向更考虑缝原则的精神词，以规则体婶现原则，这喉可能才是会抗计准则的发笔展趋势，也傍就是美国当江前提前的目画标导向会计攻准则。齐羡IAS36封也是一份柔英性十足的“不原则导向”万的会计准则耗，伴随它的叶必然是行为剧性会计信息顷失真骄!宰我的改良建博议是，长期供资产叙(集不包括长期引投资壁)狂就不要计提奉怎幺减值准养备，当然，屋流动资产要丈提，它是营轿运资本，本念来一年内都袄要变现，都方要按可变现组值净值入账绣。长期资产还就免了，如吊果有泡沫，楼它就会表现哪后期的折旧平增加以及长诊期资产周转嘴率的下降，叹盈利下降，赖经营效率下厨降，从另外那一个角度显偶示了其资产乔的不良信号沫。定依我见多之，资产减释值会计最大社作用是挤泡南，因此受到炸投资者欢迎渐，可是事物触是两面的；虾既然它有挤匀泡功能，也甲就有吹泡功淡能。我原来垂有创10来亿元的固定错资产，每年羽要计提丛1竟亿元折旧；传现在趁减值漫东风，提了净5耕亿元的减值精损失，当然膝是追溯调整烈了，现在我兄每年只要提筋0.5施亿元的减值逗准备；当然政，如果我乐菊意，我随时迹可以转回苗5防亿元的减值飘损失。会计喊准则制定者私往往打着“巡保护投资者梁”旗号，实乘为企业管理奴当局操控利乒润服务。这原样的准则，肢投资者欢迎灯吗？我们需母要一个更好傅的制度安排繁，让投资者前知道企业的补不良资产到熟底有多少，患我想，生产吸能力利用率寇等指标可能笔更有效。企场业报告是会倘计信息与非险会计信息的宴结合体，但系会计信息无果常正确反映大交易和事项高的本质时，部就利用非会轻计信息补充裹或替代，当峡货币计量存螺在缺陷时，花就用非货币沾计量的指标顺，比如市场巴占有率、顾挣客满意度等妙充分揭示企勒业的风险、广机会与不确勒定性。这是娃企业报告发亭展的一个趋针势，不能一鸣直在会计圈兆圈中寻找改类良方案。最壳近知名学者由黄世忠在伍05某年第牌1州期的《会计庆研究》上发买表《资产减谎值准则差异近比较及政策农建议》，文榴中提议，由幅于我国引入众现金产出单这元及现金流慢量现值的条虚件尚不成熟佳，对一些缺壮乏活跃交易伟市场，但不文能独立创造迹现金流量的仓固定资产和雷无形资产不虑可能计提减捞值准备，故蜓建议对这些陆资产停止计番提减值准备努。问题是：箩排斥了现金战产出单元及肝现金流量现锄值，还能确铺定可收回金蝇额吗？当使法用价值高于逢资产销售净搞价时，要不华要计提减值采准备？是不栏是所有长期尸资产都要停让止计提减值纽才比较合理粱？否则即使秀有市价也说筑没有市价？蹦毕竟完全一凭样的东西是腊没有的。本六、准则导胶向与职业判永断兔目标（秤原则）导向搁与规则导向膝会计准则，区哪一种模式铜更符合中国遭国情？当然斗，首先强调奶的是，目标凡导向会计准南则不排斥规色则，当目标颈与规则发生区冲突时，目茧标起主导作抗用，；规则姜导向会计准凑则也不排斥旨目标，只是与规则起主导跃作用，如果美目标与规则也发生冲突的狸话。详租目标导林向准则产生蛛信息偏向于焦相关性优先榆，因为它要捷求管理当局蜓在财务报表劫中体现交易呢和事项的经引济实质，目翠标导向可以受回避因为经牢济行为不同嘴导致不同账栋务处理，比佛如债务重组德设计为资产信（股权）转满让、非货币帮性交易分解纽成若干笔货祥币性交易、劝关联交易非较关联化，从箩而粉饰会计远报表的财务姐设计阴谋不遇能得逞，目手标导向的会棒计准则不管暮经济行为的忽形式，只管牧经济行为的壁实质，只要邮是非公允的考关联交易，配不管是关联粉交易还是非仇关联交易，骄其账务处理穿结果是一样究的；只要其膀业务实质是悔债务重组，葛不管你如何离变通，最终构还是适用债险务重组准则肿进行账务处争理。这样就半最大程度上侨避免了会计监准则被别有而用心的公司河通过组织设蓬计与交易策柄划所规避，肥但要达到这厚个目标，需殿要两个基础旱：报表编制雨者及审计师庭（会计准则忧执行者）需第要较高的专偷业能力和职天业操守，只胳有较高的专叛业能力，才裙能理解交易挎与事项的实正质；只有较跨高的职业操竿守保证会计赶处理与准则偶目标保持一送致。目标导度向会计准则壁能产生更公胁允、更真实召的会计信息谅，可以提高夹财务报表的贺信息含量。蔽规则导输向准则产生亩信息偏向于用可靠性优先奥，因为准则月对交易和事利项的会计处舌理作出详细酱规定，报表套编制者及审侍计师（会计刊准则执行者所）不需要很是多的专业知角识，就象当喉前的中国会盖计实务，只春要对照一下旗《会计制度像》及《财务先制度》，就敏知道这个账巴就怎幺做了拐，此外，也嘴不需要很高木的职业操守象，因为规则陈导向比目标蚕导向相对来拖说，提供给店管理当局专萝业判断的空责间较小，准首则管得比较孟死，没有灵蛛活余地，避收免管理当局片利用会计估俊计及会计政薪策进行投机型。但是，规白则导向的致麦命伤是管理输当局可以通肥过改变经济贿行为的形式椒来粉饰会计欣报表，如我顾国恶性的资拦产重组、关誉联交易、政峰府补助等，蛋而且规则导椅向的会计准庸则管得比较述死，美国证谅交会昨2003夸年拍7叉月公布的研营究报告《对吨美国财务报鸟告采用以原歪则为基础的颈会计体系的谈研究》仿18编指出，过于碰详细的会计芒准则将无法剖利用进行会长计职业判断萄的公司一线谊职业经理人微、会计人员忆、审计委员象会成员、审喷计师所掌握必的与公司有垄关的知识。婆管理人员能躁筑够接触到各询种信息摊,革而这些信息藏对于财务报萝告的质量至卵关重要。准袖则制定者为抱消除掉突判断的过多宰努力写,糖牺牲了最有你见识的各方虑所能提供的闯有价值的信移息。也就是机说，在一定扫程度上，规唇则导向准则死妨碍了报表拆编制者专业咸判断的发挥寿，影响了会趁计信息的相承关性。尽我国当支前的资本市井场，既存在已通过改变经舒济行为来粉姜饰会计报表有的情况，也冠存在报表编旺制者专业能虫力和专业操裕守不高的问企题，为了解臣决前者问题覆，必须引入掘目标导向的倦会计准则；木为了适应后祸者，必须继陡续规则导向融的会计准则旱。实际上，转我国现在的舌会计标准既沾有规则导向惜型的规定，坝也有目标导以向型的规定稿，“实质重卖于形式”原键则在《企业掌会计制度》惯中得到确立么说明了我国野会计准则也赤有目标导向卷的内在要求植，但会计标陆准体现更多组的是规则导躬向型的规定舒，如债务重戴组、非货币币性、关联方传会计规定；劫但也有目标碌导向型的规详定，如资产撞减值会计规黑定。。前者字出