会计的确认与计量相关资料

第4讲会计的确认与计量会计确认与计量的具体内容可以归结为资产、负债、业主权益以及收入、成本费用和利润的确认与计量。在这会计六要素的确认与计量中，资产的确认与计量是最首要、最基本的，因为资产确认与计量模式的选择直接影响到其他要素的确认与计量，资产确认与计量的结果构成了其他要素确认与计量的基础。因此，我们说资产的确认与计量在会计确认与计量体系中居于首要和核心地位，科学、合理地解决好资产的确认与计量问题，将有助于我们合理、有效地确认、计量负债、业主权益以及收入、成本费用和利润。下面，我们就来研究资产的确认与计量理论。一、资产的确认与计量理论概述（—）资产的内涵1．资产的定义资产是最基本的会计要素之一，同时也是一个很复杂的概念。人们经常因其表象而对其实质产生模糊甚至错误的看法。例如，将资产等同于资源，将资产视同财产，将资产视同资金的运用，将资产等同于产权等等。对资产实质的认识，经历了一个较长的历史时期。会计界众多人士、团体做出过各种尝试和努力，试图给资产以明确的定义，并因此而形成了各种各样的看法。归纳起来，大致有以下四类观点。（1）未消逝成本观未消逝成本观是对资产性质的早期描述。持这种观点的代表人物是美国著名会计学家佩顿和利特尔顿。1940年，这两位学者在《公司会计准则绪论》这一具有里程碑性质的会计文献中明确提出了未消逝成本观。他们认为：“……成本可以分为两部分，其中已经消耗的成本为费用，未耗用的成本为资产……”也就是说，他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额，是成本中未消逝的那部分余额。显然，这种观点同历史成本会计模式是密不可分的，它着重从会计计量的角度来定义资产，强调了资产取得与生产耗费之间的联系。未消逝成本观在幻世纪40年代比较流行，对当时的资产的计量实务产生了相当的影响。即使在现在，它也未从根本上消除，仍然支配着资产的计量实务。在由国际会计准则委员会与欧洲会计师联合会共同发起的“会计准则制订机构大会”第三届会议（1993年）上，在所发表的一篇题为《关于未来事项的确认与计量问题》的研究报告中，虽然强调资产的确认应以“对未来经济利益的控制或拥有”为必要条件，但也承认，“资产的计量是以成本耗费为基础的……”（2）借方余额观1953年8月，美国会计师协会（美国执业会计师协会的前身）所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词公告》中提出了资产定义的借方余额观。该公告认为：“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的，前提是这一资产的确认与计量借方余额不是负值。作为资产，它代表的或者是一种财产权利，或者是所取得的价值，有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此，不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产，而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然，这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产，很难说是在描述资产的性质。（3）经济资源观经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年，美国会计学会发表了一份重要文献《公司财务报表所依恃的会计和报告准则》，其中明确指出：“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源，是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识，第一次明确地将资产与经济资源相联系，虽然它并未正面提到无形资产的内容，但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外，它也明确了资产与特定会计主体之间的关系，即特定会计主体能够借助资产来从事未来经营。1970年10月，美国执业会计师协会所属的会计原则委员会在其发布的第4号公告中提出了一个广泛流传的资产定义：“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源，接受了“经济资源”这一新认识，但它却认为，经济资源应否视为资产，取决于公认会计原则的确认和计量标准，这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。但不管怎么说，经济资源观中已经孕育着未来经济利益观的思想。（4）未来经济利益观目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。其实未来经济利益观的思想早有体现。约翰·B。坎宁早在1929年出版的《会计经济学》一书中就对资产作出了如下定义：“资产指任何货币形态的未来服务或任何可转换为货币的未来服务（对于那些由合同明确的未来服务要扣除双方都未履行的部分），这种服务只有当对某人或某些人有用时才能作为一项资产。”在此之前，斯普瑞格在其所著的《账户原理》一书中认为，资产“包括以前获得的服务，以及其他还在得到服务的积蓄”。这两个定义都或多或少地包含了未来经济利益观的思想。1962年，穆尼茨与斯普劳斯合作发表了《会计研究论丛》第3号《企业普遍适用的会计准则》。在这一文献中，他们明确提出：“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”但这种“未来经济利益”的提法，在当时被认为过于激进，所以被美国会计原则委员会所否决。饶有意思的是，后来的美国财务会计准则委员会却成了“未来经济利益观”的主要倡导者。该委员会认为：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”与其他几种观点相比，未来经济利益观否定了未消逝成本观，发展了经济资源观。（1）未来经济利益观认为，资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此，对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价，而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中，虽然成本是资产取得的重要证据之一，而且成本还是资产计量的重要属性，但是，成本的发生并不一定导致未来的经济利益，而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本，例如，业主投资、接受捐赠等。所以，未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产，视资产为成本的组成部分，是不切合实际的。（2）经济资源观强调资产的经济资源属性，把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥在资产之外。而未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此，我们说未来经济利益观相对于经济资源观来说更加全面、合理。另外，在现行实务中，关于资产的确认和计量，实质上是各种定义的妥协的产物。2．资产的特征沈将资产定义素为预期的未招来经济利益谊，应该说是牧比较符合企板业持有资产佳的根本目的圆的，因为从拖企业的角度裳来看，它持直有资产当然充是为了获得栽未来的经济术利益。根据啦未来经济利涌益观，资产虫应该具有以扩下几个特征酸（3个）：考卸（滋1户）资产蕴藏尼着可能的未订来经济利益益。即资产单美独或与企业隶的其他要素贸结合起来，辞能够在未来惠直接或间接复地产生净现旦金流量。这块是资产的本蕉质所在。按病照这一特征雨，判断一个滋项目是否构局成资产就是纹要看它是否相潜存着未来步的经济利益乎。那些不潜是存着未来经沾济利益的项帆目，不能确爷认为资产。牢命（使2闲）资产为某鞭一特定主体垄所控制。井希尻雄士教授颈曾经指出，员会计并不计诚量所有的资凤源，而仅计浩量在某一企贸业控制之下醒的资源。因注此，会计中璃所计量的资贯产就应该，悲或者说必须骑归属于特定骄的主体，即练具有排他性拔。港（3）资产有的获得源于缴过去已经发让生的交易或筝事项。资产仁必须是过去欢已经发生的孩交易或事项灭的结果，或兽者说，资产锦只能从邪“寄已经发生体”宗的交易或事识项中取得。丛“养过去发生款”当原则是传统筋会计理论中厨资产定义的桂一个显著特裕征。旬（二）资产甩的确认司袜在复杂晴的现实生活辰中，仅仅明攻确资产的概嗓括性概念是毁远远不够的早。无论是从宋会计理论的邀角度，还是默从会计实务雕的角度来说配，都需要我五们对资产的让确认标准作砍出更为明确握的规定和解扛释。一般来唯说，资产的径确认标准有搭如下几种：垮1免．法定权利类标准蜂包斑法定权穷利标准是传加统会计机制瓶中记录一项喷资产时最主竞要的依据。壮在传统的会贫计机制下，早企业大多数蠢资产的确认薄都遵循了法您定权利标准踢。这样做保荐证了会计记蓬录的客观性米和可靠性。顽目前，实务范界普遍采用目这一标准。疑2煎．经济业务摘的经济实质换标准总这一标准着猛眼于经济业裕务是否已经室实际发生或西执行，是否梦能对经济决掩策产生影响持。如果一项摆经济业务尚像未发生或执幻行，那么它练就不具有经手济实质，就煎不能作为记趋录资产的依严据。抽3每．稳健主义叉标准忌巧稳健主泥义，又称保长守主义或谨尾慎性原则，脸是传统会计盗中一项重要宇的基本原则惊。这一原则烈意味着：损拣失和代表未甲来经济义务豆的负债可以统提前确认，狂而收入和代头表未来经济朗利益的资产鞋则不能提前段确认。例如播，企业在一完项诉讼案件辽中是原告，静假定该企业沉已经获得胜遭诉，但被告姻提出了上诉他，则在这种踩情况下，企症业不能将应玻收的赔偿款会作为资产入酬账。但在相肌反的情况下绸，如果该企核业是被告并嚼且假定其已乡经败诉，即灌使该企业提毙出了上诉，仁也必须将赔科款损失作为剪负债登记入吓账。堡4坐．资产价值白可计量标准居计量是会计理的一项重要理职能。资产防负债表中的剩每一个项目裙，都需要会罪计人员以货蜂币作为计量钉单位加以反钓映。如果某抗一项目在性甚质上可以归探类为资产，捡但如果不采祝用非常主观仙或武断的方前法，会计人天员就不能确彩定它的价值榨，那么，在杯这种情况下烤，该项目就袄不应被记录诵为一项资产草。这就是在止传统会億中泼不将人力资懂源确认为一兰项资产，以器及商誉（除病非是购入的舅商誉）通常福亦不计列为检一项资产的迷缘故。敏另外，在现充行实务中，叔关于资产的凝确认，实质低上是各种确算认标准相互肿的好妥协的产物额。忙（三）资产望的计量眼1涂．资产计量妄的目的声振资产计付量是一个极报其重要的会停计理论和会狂计实务问题袜。会计人员枯的一项重要乞工作，就是飘在账簿和资肠产负债表上庄记录和反映班资产的价值冷。资产计量事的目的是多科方面的。制(报1碰）资产计量雹是收益计量岗的必需步骤辽①彻资产计量是犯配比程序中丧的一个步骤第灭按照传统会击计的做法，尿企业收益是闭通过收入与士相关成本费葡用的配比计述算出来的。姓也就是说，现要计算企业坦的收益，必贴须首先计量香收入和相关秧的成本费用伶，然后将两谋者进行配比宪后得出结果涂。（陈国辉假，会计理论淘研究，10稼0页）尝而对相关成沿本费用的计鬼量就涉及到桨对资产的计剃量。可以说侵，资产的正肤确计量是正旨确计量相关晕成本费用的关基础。因此切，我们说资崇产计量是配薯比程序中必变不可少的一异个步骤。凤②刑资产计量是失反映企业增留值的一种量渔度毛垒转根据增值概俘念，在没有钻资本增减业游务时，企业旬收益的增加雾就表现为一犁定期间内净却资产的增加虹，即资产价棋值的增加或精负债价值的固减少。也就盒是说，通过挑对资产及负倒债的计量，薄我们可以用河企业期末与谎期初净资产柳价值的差额垂来反映企业俱的增值，体梢现企业在某扒一期间的收眼益。素(付2三)资产计量蜡是向投资者蔽反映企业财茎务状况的重玻要手段茅改会计的一个罪重要目标就炸是向企业的薄股东及其他炭利害关系人窝提供反映企地业财务状况敲的信息。财弟务状况通常妻是以资产负匪债表的形式册表现出来的折。而资产负撞债表又是资投产计量的直酸接表现及结疫果。因此，给我们说资产葬计量是向投迈资者反映企距业财务状况恐的重要手段率。不仅如此念，通过期初锋、期末资产遮计量的结果娘，我们还可蓝以考察企业醉的资源是否碗得到了保持跑，考察企业祖管理当局对勇受托经管责雀任的履行情居况。凡(3绵）资产计量固可以向债权捧人提供反映豆企业偿债能往力的有关信涌息愤为了保证贷某款的安全性滑，债权人必痕然关心企业王的偿债能力框。在幻世纪茶早期及以前凝，编制资产栏负债表的主峡要目的之一趴就是为债权垄人提供相关创的会计信息哗，如前所述岸，资产计量达作为编制资访产负债表的猫重要手段，蛋自然成为向牺债权人提供对反映企业偿喝债能力等有誉关信息的重侮要途径。锦(宫4维）资产计量欠可以向企业饭管理当局提蓄供经营管理搞方面的信息之企业管理当拖局所需要的品会计信息与致投资者和债织权人所需要描的会计信息响不同。投资惊者主要关心伶企业未来的膝盈利能力，药债权人则主扇要关心企业亩未来的偿债兽能力，而企葛业管理当局芬则更关心企兵业未来的经愿营决策。资旬产的计量可馋以为企业管洗理当局制定典经营决策提看供帮助。例执如，通过资睁产的计量，豪各项资产的戏清算价格以总及它们所能族提供的未来茧现金流量等词信息都可以武得到，这有某利于企业管违理当局进行传一系列的经任营决策。唇以上，我们赔对资产计量互的种种目的弦进行了简单替分析。如果倾对上述各种权不同的计量染目的再进行趴深人的分析蜡、分类，船可以发现，急在资产计量馅中大致存在蛋着两种不同工的基本目的跌：一种目的底是反映企业奔管理当局的众经管责任（旁经管责任观必）；另一种俗目的是为有帝关利害人提从供决策帮助穗（决策有用安观）。茎在经管责任蒙观下，要求棍资产计量的膏结果应尽可宝能地客观、贪可靠，要有浮助于说明有闷关方面的经裙管责任及其蛾履行情况，巷这时，资产招计量倾向于顺采用历史成妻本计量模式拦；在决策有臣用观下，要幅求资产计量御的结果尽可为能与经营决笼策相关，这首时，资产计华量更倾向于伞采用现时成犬本计量模式达。晓2漆．资产计量蛮中的计价概纺念限在资产计量符中，首先涉馆及的一个问员题是，究竟枯什么是资产种的价值？对宾此，经济学此家和会计学姥家有着不同叫的理解。跨经济学家着消眼于资产的裹本质特征，朱他们强调的庄是一项资产推对企业所能夫提供的未来际经济利益；君而会计学家乞则不同，他够们认为资产松的价值就是普其交换价格纷，强调的是呆资产的实际纪计量。系由此，我们掠可以得出这婶样的结论，须即资产的计膜量可以采用舍两种不同的科计价概念，敌一种是交换挠投入价值，挖即买价，它怨反映企业为负了取得生产舰经营所需要笨的资产而牺棕牲的现金或变现金等价物膊。另一种是菊交换产出价姥值，即售价军，它反映企渔业在未来可杏收取的预期集现金数额，遇通常以企业墙出售产品所偶获得的现金亡或现金等价统物来表示。饲计量单位（莫名称货币单爆位或一般购似买力货币单摧位）、计量加属性（历史获成本、现时爆成本、可变惧现价值、现写值）饮主要的会计判计量模式：商历史成本忘/输名义货币、撞历史成本昌/延不变购买力乒货币、现时羊成本处/粘名义货币、泡现时成本撒/碎不变购买力芽货币悲(饿1世）交换投入傲价值恶如果从可验汽证的角度来葵说，交换投反入价值对于您描述企业的候财务状况和咳向投资者及傲债权人提供辽决策相关信绑息更为合适赴。交换投入疼价值可以用蝶历史成本、厌现时成本、午未来成本等浅分别表示。观第一，历史便投入成本丙在传统会计觉机制中，成君本历来是最搜普遍接受的辫计价概念。廊在历史成本宅概念下，资赢产通常根据裂经济业务发帖生时所支付乐的交换价格甩入账，然后愧将这项取得识成本（或尚何未摊销部分皆）列示于财辰务报表之中其。因此，我抬们说历史投晓入成本就是转资产在其取淘得时所支付冶的交换价格祸。还历史成本计恰价有利亦有毁弊。它的优果点是（3个竖）：宗①补具有客观性导。历史成本闭是在市场上案由买卖双方跑经过正常的按交易活动而河确定的，它殖不是由会计啦人员主观决璃定的。吩②阶具有可验证贫性。由于这窑种计价在市焦场上经过检描验，并有原青始凭证作为奸依据，因而永可以为会计壁人员所证实尖，可以使会凳计报表不受舒使用者怀疑罢。存③骨有利于资产见保管责任的谎履行。历史当成本计价以初复式簿记制湿度为基础，键对企业所有泳资源的投入影和产出都相训互联系地记脸录其增减变动化，这样就圾可以根据需漏要追溯和监千控其变化情编况。这就是订历史成本会送计的资产保省管职能。它贪的缺点是（拾4个）：瓦①悼不适于作经责营或投资决爸策。作决策滑必须以现时偿的和未来的两数据为依据罩，因而，历委史成本计价炒不能问有关蝇当事人提供改与决策相关厨的会计信息族。药②乱不能反映企属业真实的财杠务状况。历爬史成本计价桨所反映的企竞业资产价值衬是过时的，鬼并不能反映厌企业现在可双以支配的，吸或可以抵偿酷债务的资产欧，因而使得楚资产负债表饶不能真实地态反映企业的淹财务状况。辟③弊缺乏一致性志。这表现在适两个方面：亿一方面，在赢传统的会计迷实务中，非坏货币性资产将按历史成本凤计价，而货例币性资产则氧按现时成本蓬计价，也就充是说，会计狂报表实际上摊是各种不同尚计价方法混崖合使用后的振结果；另一睛方面，企业找的非货币性怀资产是在不凯同期间购置秃的，由于各坚期的物价水抱平不同，将季各项资产未呼摊销的原始馒购置成本简寇单相加后列敲人资产负债淹表，这个混夕合性数据又棋有多大意义哈呢？引④烈不能真实反智映企业的损熟益。前已叙性及，资产的立计量和收益套的计算密切蜘相关，这样上，历史成本陪计价就产生清了如下两个栋问题：一方驶面，资产的胞摊销额，即嫂成本用历史匆成本计量，敞而收入却用秃现时价格计明量，这本身养就存在着逻肥辑上的不一磨致；另一方傅面，历史成尿本计价原则赠和收入实现郑原则的运用脆，又使得企铸业仅确认已挂经销售实现尺的资产持有今损益，而不齿确认未实现责的持产损益秩，而且，对辜已实现的持晨产损益也不带是单独列示追，而是包括猴在营业收益芬中，这不能族不说是历史绢成本的一大枣缺陷。铲第二，现时络投入成本航居现时投入成尝本是指现时职为取得相同唇资产或其等斩价物所需支昆付的交换价辱格。在资产锻取得的当天留，现时投入坏成本与历史盐投入成本是味相同的；在墙这以后，现垮时投入成本鹅与历史投入粗成本就可能源是不同的了碗，也就是说聚，同一资产档或其等价物递可能就要用辜较多或较少纵的交换价格诱来获得。坊现时成本已苏成为会计上叮重要的计量沫基础，尤其炎是在通货膨哈胀日益普遍诊的今天，现绘时成本更是旗受到了前所奴未有的重视航。与历史成桨本相比，现渔时成本具有舒如下优点：饿（4个）泄①灯可以为经营萝或投资决策忙提供相关信束息。奴②氏可以反映企辨业真实的财酿务状况。以仅现时成本计绒价，资产负童债表中反映虏的是企业现瓦时实际可以告支配的资产锯，或现时实略际可以抵偿枕债务的资产描，体现了企倾业现时实际胸的财务状况仆。毯③虽避免了计价轻上的不一致扇性。一方面华，货币性资势产与非货币麻性资产都以青现时成本计海价，体现了籍计价方法的切一致性；另降一方面，各劣项资产现时果价值相加的州总数比之各歉项资产在不云同时期所发易生的历史成寒本的总和似蓬乎更有意义老。找④辞能够较真实蔬地反映企业篇的损益。一盘方面，现时估成本表示企粥业在今天为察取得该项资汽产或劳务所淋需支付的数摆额，这样，巴资产的摊销既额，即成本恨也是用现时跪成本计量的执，这与按现伸时价格计量省收入是一致躲的；另一方愉面，以现时什成本计价，秀不仅使未实赵现的持产损惹益得到了确玩认，而且使逮营业收益与怨持产损益的象分开列示成烘为可能。稼当然，现时昼成本也不可奏避免地存在童着不足之处惭。人们对它慌的指责集中效在以下两个竹方面：奋①订现时成本的哄真正涵义难拐以确定。有插些学者提出田这样的疑问野：现时成本歉究竟是指恢喊复资产的实耀物形态的成席本，还是指徐恢复资产的雄生产能力的库成本？艰②勿现时成本的迎确定缺乏客谎观性。有些剂学者指出，特除非能在市垮场上找到与驰所售资产完布全相同的资司产，否则，包一些主观因陆素就必然会芬影响对现时培成本的确定验。社第三，折现叼后的未来投股入成本禁大多数非货刃币性资产代病表着预先购辜取的货品或活服务，这些吓货品或服务燃将在未来时淋日被逐渐耗孤费掉。因此杨，这些货品挤或服务在被棋使用时的等笔量成本可能红就是其最恰雷当的量度。狡也就是说，家资产的成本忠就是未来每芳期使用成本云的折现值，妙即折现后的笑未来投入成绕本。宵如果资产在波短时间内便携可耗用，则掩折现程序对胶资产的计价妄不会带来重毒大影响，在或此种情况下恰，资产可以单以取得时的担成本入账；错如果资产需笔在较长时间按内使用，则万应按折现后绘的未来成本薪计价。灶宣(贞2忙）交换产出篇价值渐交换产出价您值反映企业曾在未来可收预取的预期现动金数额，它执通常以企业宋的产品或劳层务通过交换奶或转换而最县终脱离企业践时所收到的写现金或其他吴等价物的价拒值为基础，简进行相应的赢折现程序后慈加以确定；找当未来的交旺换价值不很冤确定时，可火用现行交换王产出价值来祸代替室；此外，对悦于不存在正妙常的交换市摆场因而可根傅据形势的需载要在不同市菠场上处置的炒资产，迫售饼价值也许是狐最恰当的计墓量基础。反第一牲，现金收入众或服务潜力奶的折现值留当预期的现闲金收入在间付隔一段时间秘才能收到时指，由于货币禁时间价值的捉存在，这些旦收入的现值使要小于预期蚀收到的实际袍数额，而且该，间隔期越紧长，这个现旧值就越小。矿在计算现值牌的过程中，蓬即在折现的钳过程中，必朗须考虑三个暗因素：预期闻可收取的数白额、折现率应和折现期间迅。据未来现金收接入或服务潜直力的折现值饰这一概念在汗投资者对整聋个企业进行公计价时颇为集有用，但将凝其应用于企什业的单项资雨产时，其有毁效性将被以揉下理由所抵简消：贷①定预期的现金砌收入取决于狸在性质上不乘能验证的主弱观推测；击②宁在折现过程陵中所使用的俊折现率是企堡业管理当局滨或会计人员陕根据自身对亿风险的偏好扇程度来确定爸的，因此，验很难说折现赠的结果对财合务报表的其榆他使用者是俭相关的；嫩③状企业的现金冈流量是众多崖因素共同作避用的结果，汗因此，要将凑计量结果合姜理分配于各肚项服务要素获一般是不可伐能的；袋④灶即使每一服债务要素所能择带来的现金秀收入能够予妇以确认，也打不能通过简挥单加总的方尺式来得到该汗企业的价值颂，这一方面特是由于各项姑资产所做贡塑献的联合性捷，另一方面极是由于有些垦资产（如无盾形资产）是纵不能加以鉴蝇定的。炉第二，现行病产出价格敌如果企业的缝产品能在一酸个有组织的饥市场上出售厌，那么现行粉市价就可以牌作为预期实省际销售价格简的合理估计栏数。因此，躁现行产出价穴格可以作为右商品存货及旱接近于完工是阶段的产品艇的预期现金写收入的折现招值的相近替洽代价格岂。注意，这绒里有一个前挺提条件，即皂该产品必须窃能够在短期嘱内售出。支如果该产品腥不能在短期宿内出售，那翅么现行市价议就应该予以疫贴现。饱当存在追加睛生产成本和视销售费用时穗，则应在现伞行售价中减承去这些数额笛，以得出现脸行市价的近箭似值，即可登实现净值。控现行产出价罗格这一计价愧概念存在着夺严重的局限哑性（4个）怕：国①怠它仅仅适用湖于为销售而明持有的资产舱；勤②韵用它来代替园未来售价，漆其转化的相式关性令人怀扭疑；办③府并非企业所搭有的资产都态可以根据现淡行产出价格袭计价，即需罢运用不同的氧计价概念对闹企业的各项姑资产进行计救价，而这样疏计算出来的迅资产总额又物有多大意义粒呢？压④速使用这种计娇价概念会导议致在劳务或缴产品得到最薪终交换之前塌就陈报收益扣，这不符合晶收益确认的亏实现原则。器第三，现行贱现金等值迎现行现金等梦值是指在正纵常清理的情危况下，出售酬每项资产可渗得的现金数掌额或一般购彩买力，它可匹用类似资产涨的价格来计碑量。这种计戒价概念的重武点在于突出适某一时点上毫的资产价值孝，它认为过刑去的价格与般现在无关，菌而未来的价仪格只是一种私推测而已。锄鄙这种计诵价概念也有习其不足之处锁。拉森与斯级查特克在他敬们合著的《板现行现金等拨值、相加性目与财务活动此》一文中批盛评了现行现辉金等值概念依。他们的理讲由是，嘴这一概念具胁有非相加性域的特征，即基各项资产的拌现行现金等滚值的简单加毅总并不等于吸各项资产作驳为一个整体图的现行现金华等值支，而且各项傍资产合并出重售，也许比洗各项资产分慰别出售更为邪恰当。此外辉，这种计价蒸概念的缺陷队还在于：对板于在财务报趋表编制日不显存在市价的鼻资产，只能义采用其他的事计价概念，沈而这将损害帜财务报表中及计价基础的圣一致性。还第四，清算遇价值纪清算价值是遥一种迫售价魔格，即在被仔迫清算时所去确定的大大掀低于成本的曲交换价格。暑一般来说，兄这种计价概吨念仅仅适用拌于以下几种弓情况：股①剂商品或其他榆资产已丧失锁了它们的正璃常用途；浇②判企业预计将果于近期停止季营业，以致走其资产不能猾在市场上正样常出售。委布客观地说，斜以上介绍的箭各种计价概暂念中没有任蜓何一种是尽液善尽美的，战这已是理论患界和实务界穗都承认的基障本事实。联防合国经济与内社会理事会冈跨国公司委岁员会国际会欣计和报告准疯则政府间专长家工作组在下1988鹿年举行的第伴6算次会议上提强出了一份题弊为《财务报浇告所依恃的房目的与概念艳》的报告。专在谈到资产众的计量问题润时，该报告溉指出：被“梅对于一项会狸计要素中的穷不同项目，苍可以运用不叫同的计量方脏法。亲例如，某些狐财产、设备向项目可运用蜻应予折旧的饼原始成本记谱录，而对另迫一些项目则牛可运用折旧费后的重置成乞本记录。与怖此类似，在践一项报表中缩，对于不同系的会计要素远，也可运用岛多种计量属弱性。例如，案存货项目可张以运用成本智与市价孰低破规则予以记驳录，这里的讲市价可以是摧重置成本或鱼可变现净值块。进一步说貌，以现时成闲本会计制度丽为基础编制根的各项会计仅报告，通常绞是重置成本多、可变现净砖值和净现值现这几种计量拒属性的结合亿运用。歉”逗对世界上大团多数企业的够资产，会计执人员仍然是脖按照原始成祸本计量的，端但是，在任绕何地方都没置有纯粹地应琴用这一计量蔬概念，而是豪或多或少地抓在应用原始柜成本时掺杂辈了某种形式伯的重估价或仔按现行市场溉成本估价的唤方法；或是各采用按特定蒜的或一般物闪价水平变动生进行调整的宁方法；或是任采取计算假冻计利息的方绸法；或是应轰用对未来交畅易水平进行释估计的方法升。休”查尽管存在着食多种可供选存择的计价概挑念，但计价胁概念的选择翁必须依持于沈计量的目的城及使用该计穿价概念所需莫的前提条件片。悔二、流动资翅产的确认与乐计量理论蛇（民—骂）流动资产朋的内涵线编1续．流动资产俩的定义毙每帅怒流动资产是援指在短期内阳能够转换成起现金的资产爱，其转换期替限通常为一床年或超过一虚年的一个营趟业周期。挤在早期，人加们对流动资壤产的认识远弓没有现在宽魂阔。那时，纳一些会计学性家将流动资现产定义为程“寺那些在正常腾的经营过程甚中能变为现萍金的资产和慎那些具有变础现力的资产绳”惕。而且，一杆年法则在早鸭期的流动资歪产定义中是乔普遍应用的壳。僻后来，流动腿资产的定义馋逐渐放宽，镇流动资产的纹转换期限，铸由一年逐渐菠改变为一年祥或超过一年抹的一个营业墨周期。例如锡，美国执业锦会计师协会管在其《职业迎标准》中，春就将流动资日产定义为：拉“作那些能够合熔理预期的，盆在一个正常域的商业周期司里可以变换僚为现金、出矿售或消耗的破资产或资源椅。由”庙与早期的定嘉义相比，现涝在的定义强腔调了两个方躲面的内容：乞一是强调了捧变现的期望厉或意图，而葛不再是仅强赵调变现能力联；二是强调闭了正常经营您周期，而不拣再强调一年些法则。蚕2宇．流动资产屠的特征饿佩顿在削1922应年编著的《密会计理论》挖一书中，曾理对流动资产心的特征作了薪明确阐述。姐他认为流动钟资产在以下仆三个方面不侨同于固定资另产：暖邮（羽1悦）使用期限烈的长短不同屋。流动资产帅仅使用于一折个生产经营守周期，而固取定资产则通吃常使用于多贝个生产经营度周期。专瓣（匆2地）耗用的方悼式不同。流腹动资产是一酬次性耗用，蜡而固定资产哀则可以连续粗不断地提供饱服务，是逐执渐被耗用的公。词（但并非所弹有的流动资袍产都是一次匠性消耗的。镰）子尼（恨3弄）价值摊销恶的情况不同待。流动资产确的价值是一佳次摊销，而佩固定资产的戒价值则是多晴次摊销。劫疫佩顿所阐述葡的流动资产坚的特点曾被转广泛引用。杜直到目前，柄仍有不少会萝计学家认为广根据上述三蜡点来区分流凝动资产和固怒定资产，对步于了解企业寒的财务状况第是有意义的秋。背（二）流动灵资产的计量耍顷流动资产包臭括货币性流保动资产和非毛货币性流动注资产。下面高，我们就来紧研究这两类荡流动资产的瞒计量问题。仙货币性流动争资产的计量仰烈货币性流动页资产是指在禁一年或超过绝一年的一个捞营业周期内妙，能够转变只为确定数额买货币的权利搜和要求权。柜它包括各种舱形式的货币田和货币要求蜓权。不同形足式的货币性依流动资产具么有不同的计脉量特点。静（台1亩）货币含灾现金和其他刮各种形式的惊货币（如银副行存款、其僻他货币资金窗等）应按照劣它们的现行您价值来计量浇。如果其中酬包括某种外杯币，则应按船现行汇率将图其折算为本将国货币，并瑞将由于汇率捡波动所产生明的利得或损心失作为汇兑戏损益列入当练期损益（其叮实，这一做煎法适用于所耗有的货币性乓流动资产）可。庆（絮2扒）应收项目寒对于应收项观目，从理论暂上说应按未李来可取得现脆金的折现值怜来计量。但床由于这类项届目属于流动消资产，其期偶限较短，所齿以折现值的策考虑并不重搞要，可以忽型略不计。也闭就是说，对巴于应收项目简，我们一般且以原始交易尤所确定的价帜格入账。衫在应收项目选的计量中，干另一个需要决考虑的因素凤是应收项目虽收款的不确弟定性。正是羊由于应收项栋目收款的不摩确定性便，所以从谨拨慎性原则出梢发，通常对云应收项目要株扣除一个备义抵数额，以唤使资产负债迅表中所反映泪的应收项目侧的数额更接趣近于未来可系实际收回的页数额。这一既点，在应收予账款的计量肚中表现得特类别明显。盾（夸3托）货币性投闷资（主要指掠债券投资）照对货币性投贼资的计量与胡对应收项目隙的计量比较众相近，即都碗不考虑折现臂的问题。在收传统的会计主程序中，货马币性投资通届常是以体现诉谨慎性原则驻的成本与市经价孰低法来屯计量的。即护对于市价大撞于成本时的陷差额一般不走予确认，而颜对于市价小鸣于成本的差蚊额则确认为版损失。近年挽来，这种观屿点受到了越包来越多的批队评。大多数弟会计学家主们张按现行市伯价来计量货蓝币性投资。旅他们认为：垦①锣在大多数情抢况下，市价今和成本一样姨是可以核实习的，而且，茎市价能够为含投资者提供在更为有用的另信息；桃②盲持有投资的去利得和损失眼与出售投资情的利得和损倒失是同样重某要的；玉③医对各项流动棵资产都按现惨行价值计量洁，不仅能保潮持计价概念斥上的一致性涉，而且也有千助于现金流碍量的预测。算2礼．非货币性避流动资产的四计量策非货币性流腔动资产是指是在一年或超幼过一年的一蹲个营业周期馒内，不能转剪变为确定数棕额货币的权路利和要求权零。最典型的听非货币性流燕动资产是存惜货。让非货币性流擦动资产区别删于货币性流脸动资产的最提基本特征是托它们为企业际带来的预期裹经济利益即设货币金额是初不固定的或新不可确定的延。慨因此，它们抗的现行价值吼不能通过对挥未来的到期棚价值进行折尸现来估计，英也不能通过厉对收入的不宵确定性加以为调整来估计舟。脚非货币性流缴动资产之间五也存在着差种异，这就决架定了我们只烦能分别阐述绑各类非货币伙性流动资产餐的计量问题衡。离（仙1夏）非货币性托投资（主要斯指股权投资狭）资从理论上说刃，非货币性想投资的价值竟表现为未来结的出售价格钩，因此，采扒用未来现金狡收入的折现露值这一计量创属性对其计朱价最为适宜窄。但现行会投计实务则倾财向于采用现恋行市价这一脊计量属性。庄可能是考虑露了以下原因炸，即非货币肃性投资作为所流动资产，眨它所涉及的隶期间毕竟较仇短。以流动屡资产形式表完现的非货币狡性投资，往请往具有临时静性的特点。吊企业需要现号金时，可随兰时将其出售摘变现。这样撤，折现程序闯的考虑并不荡重要，可以秃忽略不计。估而且，股票佳市场是一个财有组织的市悠场，这样，图按照前面的雾分析，现行且市价可以作集为未来现金叹收入折现值傻的相近替代馆价格。弱（监2碑）预付费用诞预付费用是徒指企业将于瓦未来期间以烫服务的形式南收到的利益康，具体包括稿办公用品、蒜预付租金、鲁预付保险费饼、预付利息渣及预付税金炎等。这些项产目各有特点议，如办公用减品代表特定天的有形资产致，预付租金废代表使用他吊人资产的权境利，而预付蔬保险费和预呜付税金则与脱其他资产或馒负债有关。御对于预付费候用一般是按申实际成本反侍映在资产负欲债表上诊。但是，像霞办公用品这府样的费用通涌常是在它们欺被耗用时转吴作费用，而桌像预付租金坟这样的费用衡则需要随着闭时间的消逝拴逐渐转作费仁用。润（兴3斑）存货搜送唉蚀往煌如果要反映仿存货对企业似的价值，产轰出价值也许泼是最好的计零价基础显，当企业在削不改变存货艳价格的情况针下可以把所顿有存货都出存售时更是如碍此收；但如果商命品的售价或棕其他交换价识值具有高度朽的不确定性船，则成本或妻其他投入价夹值可能就是崖存货计价的奸恰当量度时。湖第一，产出头价值描存货可以存顶在于企业经演营活动的各贺个阶段。在摘某些情况下宿，它可以存猛在于经营活则动的开始。饼此时它或是日以原材料的筛形式出现，内或是以交付北客户前还需纯作相当多加葬工处理的半塑成品的形式词出现。在另斗外一些情况仁下，存货几作乎已不需要棍作加工处理弟了。对于前婚者，滋投入价值饮可能是最恰剥当的计量基封础；而对于湖后者，由于而导致营业收虹入的过程已依基本完成，托存货应当根级据当期或预演期的故产出价值冠进行计量。但产出价值具馋体包括折现愚货币收入、冠现时销售价盲格和可实现捎净值。赵①勿折现货币收烫入隆存货按照折接现货币收入闪计量必须满避足两个基本僻条件：其一雨，于未来期纳间因销售或合交换商品而楚获得的货币虫收入量应是趋相当确定或岭可确切估计总的；其二，傍预期收入的待实现时间应夹是固定的或硬是相当确定误的。这实际欧上是要求商劝品的生产或躲销售要根据便合同进行，璃否则，要充莫分满足上述廊两项条件通壤常是不可能令的。玻②满现时销售价售格魄传统的收入宵实现概念有嫩一个例外，璃即如果实际自存在一个由杀政府控制固着定价格的市志场，就允许界根据现时售寇价对存货进切行计量。其窑必要条件有有三：其一，锤存在一个由晶政府控制的染市场，任何娇进人市场的捡商品都适用犬一个固定价用格；其二，员商品的销售套费用不大；败其三，按售懂价收到现金著的时间很少寇会被延迟，吸即货币的时恶间价值不构育成一个重要收的考虑因素华。通常认为张，满足上述稿条件的存货党项目通常只坛有贵金属和亚某些农产品贼。鹊③障可实现净值百可实现净值手是指现时销务售价格减去挽预计销售费献用后的余额弯。一般认为裂，这种存货瞧计价概念最侄合理。幅斯普劳斯和辰穆尼茨曾指码出：扇“眼存货如果能不容易地以已朝知的价格出速售，且其处燃置成本微不谢足道，或者冲是已知的或偏者是容易地波予以估计时邻，那么，应麦以可实现净耍值予以计量若”英。本①锯从他们的阐抵述中可知，菊应用可实现案净值这一计毒价概念独需满足两个倒基本条件：颤其一，存货涂能容易地以柔已知的价格乡售出；其二这，追加成本深或费用是确载定的或可以戏合理估计的芽。厨第二，投入遵价值依在应用于存伟货项目时，窑投入价值可深定义为在现很时条件和状超态下，为获兔取存货而耗谎用的资源亩。如果为获杆取存货所付礼出的是现金遥或其等价物览时，则其投焦入价值的含冶义是十分清慈楚的。然而横，如果商品腥是本企业制陕造出来的，乎此时存货的隔投入价值代慕表的是生产潮中所耗用资歇源的价值和燕分配于该产长品的其他资挂源的价值的赶总和。与产编出价值不同辈，以投入价蝴值计量实际浙上意味着不政承认未来的监销售利润择。投入价值睛具体包括历不史成本、现裕行成本和成胃本与市价孰东低。强哥慎①功历史成本爪这是传统会齿计中长期使赛用的一种计感价概念。历匪史成本是指射存货在购入携或生产时投酿入的价值。纠其中，只计戚算购入或生饿产过程中的引正常费用，任非正常耗用锦视为损失，闷不计入成本烧。历史成本粒计价有以下幻优点：其一绩，具有客观知性和可验证介性；其二，割可以反映企许业管理当局敬对存货的经恢管责任。尽等管历史成本扣计价在存货块计量实务中洋已根深蒂固展，但它仍然交存在着以下甩缺点：其一饶，由于物价脖水平不断变窃动，历史成除本不能反映芝存货的现时狱价值；其二配，不同时期再购入的存货酱，由于物价根水平的不断涛变动，即币菠值的不断变扣动而不能相投互比较；其本三，将历史芽成本和现时贿收入相配比番，无法正确占计算损益；均其四，不能列反映企业的桐持产损益。仇古②式现行成本绑鉴于历史成莫本计价所存透在的上述缺娃点，许多会采计学家主张田使用现行成威本计价。其丛主要理由是仆：便于将本呜期现行成本抬和本期现行的收入相配比妖，正确计量阵本期的企业快收益；便于依计量存货的慎持有损益；散便于对不同粱时期购入的罗存货进行比茅较、汇总；元便于真实地悠反映企业存诊货的现时价僚值。现行成量本计价的缺窝点是：难于割获得各种商陷品的现行成园本数据，并俭且它具有一季定的主观性倾，并不是依姨据真实发生咱的经济业务厘记录的。另枯外，成本的素变动并不一容定反映为现含时销售价格蚂的变动，价煮格并不一定迷随着成本的侍变动而变动送，因而存货宫的现行成本筐并不能确切泉地反映其真矿实的经济价掉值。在存货体成本增加的穴情况下，还爸会导致存货沙置存收益增沾加的不合理长现象。钱丸③冤成本与市价塌孰低疤成本与市价堆孰低是传统恋会计实务中家广泛使用的滴一种计价概帅念。成本与等市价孰低中愿所说的市价坐，实际上是遣指现时重置论成本，所以凑它属于按投吸入价值计价哪，而不属于蔑按产出价值币计价。这种少计价基础的蜘理论依据是袜谨慎性原则涝。但是，这翠种存货计价虽概念不仅为稼会计实务增悼加了难度，肿即需要逐项银比较每项存欺货的原始成第本和市价，虹而且从理论居上看，它也踪是不合理的手：其一，这弯种计价概念祝使得反映在呈资产负债表贿上的存货项誉目有不同的共计价基准，艰从而有悖于程一致性原则昂。其二，与薪历史成本计姑价相比，它罢具有一定程条度的主观性油，洽“腥市价顺”符并不是真实奔交易的记录烫。其三，资恰产负债表上紧的存货价值务，并不反映维它们的真实没经济价值。洲由于成本与逼市价孰低法垂所依据的观愈念是：当市爷价低于成本腰时立即确认梢损失，而当哗市价高于成耍本时，却在夹销售时确认推收入，所以侄它低估了在泽后一种情况隐下的存货价征值。其四，莫歪曲了企业红的年度收益串状况。由于化在市价低于旱成本的情况串下，将市价灿损失计入了危本期收益，目会导致本期朗收益减少。舅这样虽然体知现了谨慎性矛原则，但会型导致下期期俊初存货成本涂的降低，从严而增加下期笑收益。从下也一个会计期宴间来看，实很际上是不谨川慎的。门皇三、固定资田产的确认与姨计量理论盆虫固定资产是距企业重要的历物质技术基增础。固定资阅产计量的正姜确性不仅影井响企业的财禽务状况和经孕营成果，而棋且影响企业还的技术进步蜡和未来经济辅利益。婚（菜—献）固定资产他的内涵隙1棉．固定资产废的定义床按照国际会圣计准则委员脖会公布的第欺16救号准则公告群，固定资产绑指符合下列迁各项标准的旦有形资产：腹（抽1极）企业所有课的用于生产唯或供应产品招和劳务的有乖形资产，包存括为了出租铸给他人，或奶为了管理上壳使用的，还血包括为了维捕修这些资产服而持有的其黎他项目；搂（匪2组）为了连续瘦使用而购置宁或建造的；健（流3灵）不打算在伟正常营业过维程中出售的蹦。灶对符合上述澡（轨1凉）、（赢2钓）、（注3补）项标准的分资产租用权话，在某些情遣况下也可以描作为固定资趁产处理。冷槽后来，国际每会计准则委扩员会对这一欧准则公告进哨行了修订。独在修订后的肚国际会计准材则第阴16沃号中，固定码资产被定义优为：奇“斑预计使用期蛛限超过一个调会计期间，溉企业用于生隙产、提供商交品或劳务、平出租或为了可行政管理目鱼的而拥有的怠有形资产认”燃。吩2英．固定资产雷的特征体宝贯根据上述定第义，通常认哥为固定资产同具有下述主醉要特征（4糊个）：暂且（巧1夺）固定资产匙指的是有形润资产，在正业常的经营过丸程中它们将敲用于促进其期他商品的生昨产或用于向声企业或其客兄户提供服务供。爱捉（收2筐）固定资产温具有有限的视经济寿命，很在使用期满辩时必须予以颗废弃或重置宽。这一经济辉寿命可能是挎按其构成要尿素的磨损程腐度而估定的衰，也可能是推按其使用程削度和维护状雹况而估定的泡。咱外（裕3突）固定资产殖所提供的服讽务通常超过应一年或一个壶经营周期，初但也有一些衣例外。例如奶，当某项固宝定资产的使痛用寿命只剩冈下不足一年今时，人们并吃不将其重新就分类为流动填资产。良膏（页4棍）固定资产霉属于非货币面性资产。喇（二）固定娇资产的计量珠负固定资产的独特性决定了凤固定资产计伍价基础选择煮的困难性。尾首先，产出寨价值基础在限这里陷人了泉困境美。因为企业降一定时期的流收益是所有诉固定资产在散生产经营中训共同发挥效匙用的结果，锣尽管可以通鼠过一定的方扬法将企业的灿预期净现金要流人量予以躁折现，但将乳这一折现值胳分配至各特镜定资产却是扇不现实的。尖一切可能的菠分配方法似米乎都是武断际的。这自然杠使得产出价然值基础难以踢适用于固定枣资产的计价泪。去其次，清算狭价值也无能致为力撒。当固定资裁产退出企业急时，销售价勉格是计量固也定资产价值耐的最恰当的圆基础。但这蛮已不是正常米意义上的产归出价值，因硬为它是由该尸项固定资产僻本身的售价痕决定的，而铅不是由该项从固定资产所饮生产的产品获的售价决定莲的。这个价骆格实际上是谋清算价值。笛这一计价基左础只适用于荒少数可销售熄的固定资产庭。相比之下糟，牙用投入价值咽对固定资产哗进行计价似携乎还更合理粮一些。袋但是，只有谦初始投入价候值才能客观廊地予以计量若，随着以后盗年份的不断壶使用，固定僵资产的价值讲要靠折旧程猜度来决定。所当然，当物走价变动时，吐按投入价值扛来计量固定艇资产也会受抛到物价变动塘的影响，从帮而导致资产腊的账面价值佣无法反映资德产的实际价芹值。项在固定资产艳的计量中，叙可供选择的谣投入价值有呆历史成本和轿现行成本两妹种。棍1仙．历史投入竭价值娱阻以历史少成本作为固阁定资产计价收基础的理论进依据是持续净经营假设，少即假定企业拿的经营年限瓜长到足以收刺到固定资产厉所能提供的蓬全部服务效喷益。在这一贫假设下，以暂清算价值对遥固定资产进穿行计价显然昼是不妥当的旷。历史投入括价值的主要甜优点是它具浴有可验证性圈，因为它是质企业在购置咽固定资产时括实际支付的带价格。历史黑投入价值的葬一个主要缺窝点是，假若亡以后经济状愚况和价格水坟平发生变化贫，它就不能雨反映固定资那产的未来服迷务价值或现腔行市价。即暖使价格保持耻不变，固定焦资产的预期韵未来服务效谢益也未必会谋持续不变，隐这或者是由喉于固定资产跃的使用年限放具有不确定局性，或者是介由于未来技狸术和经济条箱件的变化。锋此外，价格笼变动对固定丑资产使用历益史成本计价芳的相关性和勿可比性所带丰来的影响，申要比流动资赞产大得多，肆因为固定资姿产购置以后熄的使用期限令较长。期限曾越长，价格宴的累积影响侵也就越大。精2．现行投复入价值岸一般认为，辱现行投入价嘱格比历史成沫本更适用于病计量企业固序定资产的价拘值，在物价直变动时尤其侧如此。决在现行投入守价值中，最币常用的是重舍置成本者。此外，也皂可以适用鞋重估价值。修妥悲增陵（1）现行蜓重置成本。炮现行重置成假本指的是在天现时市场上降购置一台同师类新设备所富需花费的费购用。假若现前时市场上没毛有这种设备友，则可以用塑能够提供相够同服务能力母的设备的成斤本来代替。饮在现时市场匠上买不到类百似的设备时央，也可以使轰用再生产成脏本来代替现舅行重置成本遭，但再生产简成本必须是击合理的、有宵效率的。主垫张以现行重福置成本代替即历史成本作菊为固定资产恢计价依据的洪主要理由是玻：一方面，穷它是根据物倦价变动调整寄固定资产价哭值的一种方纵法，调整后鞋的价值接近升于固定资产非的变现价值绣，即实际经携济价值；另闲一方面，按更照它所提取文的折旧，能喜够保证固定回资产的实物渗更新。孔（帝2奶）重估价值子。艺所谓重估价装值是指按一度定程序所估输计出来的固肥定资产的现伪行成本或现币行价值。对求固定资产进阿行重估所得未出的价值，竭既可以是产似出价值，也俗可以是投入鬼价值，这要宣视重估的目泰的而定。重盾估价值的主蛇要优点是：坡由于重估通争常是由企业筝外部人员进踢行的，重估土的价值要比公企业自己所额计算的重置钓成本更为客叔观。其缺点繁是：重估工记作只能每隔野一定时期进谣行一次，因侄而也会和历训史成本一样腔时过境迁。滩（三）固定太资产的折旧纵倘1治．折旧的涵好义疼尽管折旧一惊词随处可见看，但至今为凑止，尚没有贷一个统一的乖、能为人们辣所共同接受钉的定义。在喝传统的会计段模式下度，折旧被认蒸为是将固定捕资产的原始善成本或其他吸价值在其受有益期间内进抬行分配的过冤程。买国际会计准甲则委员会在叫1976躺年幻10疮月颁布的第厚4英号会计准则绘——渠《折旧会计泼》中将折旧宜定义为：惧“别按照资产的汪预计使用年费限分配其应猾计折旧额枝”贷。美国执业竟会计师协会轮所属的会计蚊名词委员会届曾在19奉53劈年对折旧下雪了上个定义讨：私“家折旧是以系确统的、合理柿的方式将有梢形固定资产秋的成本或其膝他计价基础淹减去残值（久如果有残值居的话）后的厘净额分配到叼资产（也可螺能是一组资鸦产）的估计粥使用年限中燕去的会计处国理方法。折匪旧是一个分插配过程，而尽不是一个计徒价过程矛”芳。按照这一债定义，资产铁的原始成本童或其他价值禽在其使用年留限内是不变播的，折旧总们额等于原始胜成本减去残孟值。这种基因于传统观念须的静态折旧馒观虽然指出庄了折旧是成洁本的分配，鸟而且是系统凝的、合理的污分配，但并撒未确切说明跳“单系统敬”挎和熊“势合理垒”澡的涵义，以诵及成本或其蚀他价值究竟舒如何分配。享在后来的会登计理论研究敌中，又相继池出现了关于慌折旧定义的拔服务潜力递绑减观、资本陵保持观和耗堵用服务的现碧行成本观。告鹿陕服务潜力懒递减观壤认为，折旧污代表固定资岭产服务潜力泊的递减。固域定资产服务盲潜力的降低卖是由于实物苍损坏、生产巾耗用、陈旧症过时以及需速求变化等因暑素造成的。拨随着固定资芬产服务潜力符的降低，其间价值就会相业应地转移到走某项费用、牲某项资产或彩某项损失账愚户中去。歪稼资本保弹持观尿认为，只有腾期末的投入旁资本超过期泰初的投入资共本，才会产势生收益。因堡此，在固定薯资产使用年础限届满时，支至少应该保晴持原始货币幕投资额，其疑原始成本可正以采用一种坚合理的方式晕在资产使用驻年限内逐步瑞收回。也有吧人认为，资故本保持的不铲是原始货币昆投资额，而批是企业资产抱的服务潜能驴或生产能力历。资本保持毫观对于及时滋足额地计提论折旧，确保程固定资产更乓新具有重要债意义。铲想经耗用服务的具现行成本观鹰认为，无论尊如何，现行芽重置成本比裂历史成本都制更为重要，痕折旧是现行馅重置成本的豪分摊，而不菊是历史成本亏的分摊，恐某一特定时烫期的折旧费涂用是固定资哑产在该时期答耗用服务的控现行成本。颤显然，这种疲观点的主要珠优点是：它飘以现行成本谱和现行收入帆相配比，形困成了现行营稀业净利的概秩念，持有资全产的现行投辱入价值发生判变动的损益唉，可以单独夕反映出来，尼这对于评价派企业经营业佳绩是十分有丈利的，同时惜也为现在的班或潜在的投首资者预计未悉来收益提供雅了恰当的基秋础。这种观踩点的主要缺计点是：拥①排与历史成本惜一样，将固慎定资产的重泡置成本合理叉分配于特定抖的会计期间抛仍然是困难西的；脾②庙在资产本身销的价格和一忠般物价同时剪变动时，由夜于现有市场谋可能缺乏同饶类资产用于传比较，以致花资产本身的控价格变动和穗一般物价的之变动很难加推以区分；垃③绒即使重置成双本会有所增香加，技术进贝步同样会使障资产的现行场价值减少。孕旨经2滴．折旧的方忧法盯艰滴债动搜摇在报19劫世纪直至2钢0世纪初期炼，许多企业已在处理折旧已事项时一般尚是采用定期牵评估的方法挠，也有一些都企业甚至将念固定资产的骡重置支出直蜓接列人本期啊费用。群20售世纪中叶，土折旧才被认偿为是在资产帅使用年限内肺对其成本或孔价值进行的坝系统而合理链的分配。成脚本分配方法堡的选择取决疯于以下因素匪：效①垂资产市场价治值的降低与斤资产使用之跟间的关系；本②跳陈旧报废的僚影响；匙③度预计的修理索方式；乒④衫预计的操作桃效率上的降猾低；喂⑤摊资产提供的姨预期收入的陶变化；抽⑥讯资产的寿命蝴期限、利息笨因素以及资些产在使用年迎限后期的不寇确定性因素遍。对这些因猛素考虑的结刚果，形成了膀多种折旧方丈法。盘存法莲所谓盘存法还是指通过定没期的资产估盾价来确定各孩期的折旧费沙用。这也许粱是确定折旧融的最早方法省。盘存估价秒有两种具体亚方法，一种轧是以清算价拘值或现行市遗价为基础，跌另一种是以桥资产操作效持率的变化为或基础。前者奸的优点是可搭以反映资产核的实际经济凤价值，避免阔了主观的成摊本分配。后喂者由于没有宪考虑到诸如担陈旧那样的转经济因素，慢因而通常被杆认为是不适跳用的。重置法皂所谓重置法弦是指以固定爱资产的重置觉成本作为本起期的折旧费邪用。对于一但个大型的并氏拥有大量相潜同资产的企疮业，其固定雀资产的重置术通常是有规姨律的，因而管可以用重置句费用代替折脱旧费用。其循具体方法是融将重置成本承直接计入本禾期费用，不刚论各个会计既期间重置成厕本发生多大算的变化，都跨不改变固定压资产原始成戏本的账面价纠值。人们普鞋遍认为重置熄法是过时了什，但铁路系卡统对枕木、你铁轨等仍在扰使用重置法陕。在现行财亲务会计实务飘中，与重置达法相类似的桃另一种做法络是，将正常致的修理费计显入费用，而翅总成本中的捕重置部件的译成本则仍维骤持其原始成切本。重置法挤的主要优点潜是允许费用续按现行成本受反映。但重旅置法也有缺辜点：第一，滩由于在重置姐之前不承认萌任何资产成撕本的消逝，耻不形成生产桑经营上的负丢担，这使得辅早期的经营摇成果偏高和施资产价值偏盈大；第二，四各期生产经蠢营的成本负劝担不均匀，根而且固定资使产使用成本刊由哪一会计钥期间承担，买受资产重置笔方针的影响纤，带有很大翼的主观性。产量折旧法定产量折旧法孔又称变动费肺用法。这种敢方法假定资妙产价值的降龙低不是缘于棒时间的推移枕，而是因使闭用而致。资镰产价值的降摔低是资产使思用状况的函申数。按照这其一假定，如革果某项固定勇资产在某期款末被使用，三则该期就不炊应该计提折块旧。在产量嘱折旧法下，土假定固定资寄产的成本代象表着一定数鼻量的服务单启位，这些服其务单位随着踢固定资产的海使用而进人排产品成本。吨随着固定资模产不断地使版用，服务单秆位的数量不假断减少，说某明固定资产熔的服务能力灿在不断地降需低。这种方灵法主要适用杯于根据固定绝资产的有形书磨损来计算蓝折旧时，或滔者陈旧因素额对固定资产施的使用年限侨有影响但这军种影响可以悦预见时。这俗种方法的主弦要缺点是：声第一，每年规的折旧费虽秧然是变动的达，但它假定胜每一服务单顶位分配等量什的折旧费，把这是没有根版据的。而且圣由于利息的滚存在，资产园的服务价值瑞事实上也不筑会等值降低按。第二，资唤产所能提供睁的服务数量唐难于准确预坝计。直线法析直线法又称熄固定费用法啊。它假定折卡旧是由于时叙间的推移而荷不是使用的质关系造成的物。认为服务佣潜力降低的查决定性因素奏是时间推移讯所造成的陈厨旧和损坏，羡而不是使用都所造成的有匆形磨损。因帽而假定资产焰的服务潜力腾在各个会计哑期间是等量怕降低的，并道且各个会计鉴期间所使用歼的服务总成紫本是相同的劝，而不管其菊实际使用程担度如何。直锹线法只有在劲以下各项条氏件得到满足踏时才是正确专的。办①上利息因素可豆以忽略不计肢，或假定资刘本成本为零谊；庸②托修理和维修鼠费用在整个剪资产使用年毒限内是固定鼓不变的；间③批资产的操作眉效能自始至撞终保持不变腊；乎④这使用资产所移取得的收入索（或现金流菠量）在整个雨资产使用年肌限内是固定糠不变的；我③名各种必要的环估计（如预俗计使用年限告等）都是相工当准确的。意虽然这些条没件过于严格备，但由于有霸些因素可以径适当抵消，姿通常都认为需直线法是最塑为适宜的折出旧方法。此峰外，直线法办还具有使用讨方便和易于杂理解的优点化。直线法的苍主要缺点是今，它忽略了两折现因素，上按直线折旧储法所计算的庆净利，会造纲成投资报酬缩率在不断上县升的假象。递增费用法维递增费用法野又称复利法委。这类方法映主要适用于推租赁企业和介公用事业单慢位的固定资恒产。也适用叔于那些在使售用年限中保飘险费和财产怠税递减，而块操作效率、画收入和维修姐费又基本稳云定的固定资骤产。另外，欢在预期收入竭递增的情况伸下，也可以裕使用这种方窗法。递增费长用法包括年志金法（体annul搬吁系methO稼d意）和偿债基位金法（隶sinki杯nghn窄dmet者hod弓）。在年金腹法下，由于的资产成本是拒各期折旧费宴用和残值的梳现值之和，辆所以，从资辅产成本中减译去残值的现离值，就是折形旧费用的年敏金现值。在们偿债基金法鸣下，假设于歼每期期初提铜存等额基金率，按一定复萍利计算，到诚资产的使用逢期限届满时辨，正好积累葬一笔资金，毙用于重置资梁产。据所以，每厕期应提的基断金数加上基离金按复利计励算的利息，烦就是各期应忠计提的折旧优费用。递增卵费用法的主青要优点是：雪①祥在理论上符章合折旧的经猪济意义。即数一项资产是肯它的未来效腿益的现值，艇而折旧则是倾资产现值的衰减少额，因燕而它合理地趟计量了每期阶所耗用的资已产价值。鸭②厌递增法可以摧使企业保持棒固定的投资重收益率。如精果在使用年准限中固定资笛产的保险费勇和财产税递奶减，而操作谱效率、收入贺和维修费又今基本稳定，原适于采用递亲增折旧法。模另外，在预卵期收入递增庄的情况下，宰也可以使用沉这种方法。依递增费用法割的缺点是：属①烛能提供不变显或递增服务截的固定资产顽一般很少。透②适修理和维修则费用通常是蓬不断增加的脆。滥③厨在使用年限杠中，固定资婚产的操作效统率通常是不皱断降低的。递减费用法绵所谓递减费赴用法又称加幕速折旧法，相指在固定资晃产使用的早霜期计提较多柳的折旧费用丽，以后折旧央费用逐期递床减，从而使焦固定资产的畏成本在使用肠年限中加快电地得到补偿薯的一种折旧悄方法。洲在这种方法闲下，每期计锁提的折旧数修额，随着使延用时间的增艘加而呈递减泻的趋势。递往减费用法包盟括：绞①旬余额递减法拌，即每期计份提的折旧额箭是以固定不穗变的百分率邮乘上账面递换减后的金额齐求得的。娘②盾双倍余额递够减法，即在株计提每期折晋旧时，用直江线法折旧率子的两倍去乘建以该资产的刻期初余额求谜得。伤③弹折旧年限积猎数法，即在凤计算逐年的念折旧额时，各用应折旧固君定资产的剩尘余使用年限母与全部使用辟年限总和的痒比率去乘以椅这一资产项客目在有效使蹈用年限内应序折旧的总额献求得。递减草费用法的主谁要特点是：疑①暖在不考虑利祖息或资本成雪本的情况下版，每年的服态务贡献额是下递减的。哀②搬操作效率的湾降低会导致孟操作成本的赚增加。炊③酱以剩余服务深价值的折现霉价值表示的败资产价值，丢在早期降低刷很多，而在徒后期则降低鹰很少。白④湾修理和维修浊费用是递增撞的。鞋⑤美由于存在着继陈旧的可能叉性，使得以桂后年度的收衬入具有不确万定性。在理永论上递减费诞用法符合奉“虫系统性和合跃理性送”嘉的要求。其网合理性在于能，按递减费质用法计算出役的折旧额，在呈现出递减娱的趋势，正末体现了固定鼓资产项目效每用递减的趋咸势；其系统绞性在于，这捕些逐年递减戚的折旧额仍碰然是具有规绘律性的，如叨在折旧年限助积数法下，飞各期的折旧岗额是一个等报差级数，而间在余额递减修法（或双倍理余额递减法新）下，各期扛的折旧额则糊是一个等比冬级数。在实辫际应用中，秃递减费用法屿与直线折旧弄法相比，在将确定应税收腐益时，由于摸在早期提取怀了数额较大并的折旧费，旦使早期的应林税收益相应搏减少，从而棉使纳税人能杂在使用这些杠固定资产的井早期交纳较明少的所得税聚款，而在后常期才交纳较贪多的税款，头这无异于对册纳税人提供能了一种免息厘贷款，使纳肾税人能从中护得到一定的柏财务利益。震四、无形资厌产的确认与域计量理论皂（涝—勉）无形资产哑的内涵辈恨借债必1仁．无形资产估的定义票这椒无形资产至辞今仍未被确全切地定义过罪。它通常被丑认为是没有丸实体存在的松资本性资产迁，其价值取睛决于赋予所苦有者的独占姨权。石布例如，谅美国财务会奸计准则委员亚会认为，精“杀无形资产指贿没有物质实塘体的经济资和源，其价值寺是由其占有壮权及其他未忘来利益所决碧定的；但货通币性资源（海如现金、应钩收账款和投孙资等）不认蛇为是无形资稻产。美国会耕计原则委员盘会将无形资侍产归类为一公项特定资产乏，并将无形译资产划分为命可明确辨认疯的无形资产佣和不可明确春辨认的无形态资产两类。肢谈无形抚资产之所以涛构成企业的避资产，是因辞为它使企业厌拥有某些权吵利，或是使手企业具有较挣强的竞争能弹力，并能够痕为企业带来革长期收益。仿2佳．无形资产鞭的特征简（薯1乳）无实体存咐在是无形资编产的一个重稻要特点。旋（使2港）无形资产幅最重要的特等点是其在未玻来期间能给棒企业带来的烈经济效益具柱有高度的不竖确定性。在令大多数情况支下，无形资艳产所能给企半业带来的价萝值可能分布纳在零至很大肯的金额之间合。有些无形裁资产可能与景某一产品的笔开发制造有竖关，而有些辅无形资产则嘉可能与该产类品需求的拓尿展和维持有五关。反映前窃者的主要有沫专利权和版带权等，反映惨后者的主要醋有商标）和劫商号）等，边两者兼而有烛之的是商誉词。然而，所彼有这些代表缓未来利益的创无形资产的挖价值都具有些高度的不确浪定性，且难荷以与特定的篮收入或特定宰的期间相联跃系。工通（姻3片）无形资产永的另一个重饮要特点是它宿通常不能直充接用于增加校社会物质财撒富，它不能窝与企业或企影业的实物资放产相分离，戒它的价值必坏须与有形资吓产相结合才遣能实现。钻（二）无形节资产的计量促如1费．无形资产神的计价撤陷对无形资产查的计价取决册于陈报的目昆的及所依恃归的概念。如劣果陈报的目泪的是计量每魄一会计期间果企业单项资趟产的价值，坡那么，唯一许可选择的方堪法是计量整绳个企业的价陈值再减去其剩他特定净资维产的价值。花但是，除非险是按股票的软市价来计算那整个企业的卖价值，否则强，对整个企辨业的计价都伏是由投资者缘主观决定的具。会计人员醋不应试图根稿据投资者的绘主观期望价消值来确定企望业的价值，痒也不应按照抬自己的偏好且或对风险的悉规避来调整钩这一期望值辱。一言以蔽绵之，要确定筐单项无形资蹦产的价值是辛十分困难的勤。诞逆但是窃，如果陈报愁的目的是计斑量和报告特窗定资产以便富为财务报表础的使用者提逮供相关的信铺”千息，就需要父对无形资产蛋作单独的计提量。如前所兼述，有形资拉产的单独计员量与无形资融产的单独计邮量存在着一谈些重要的差肥异。对无形键资产而言，赔除转让土地援使用权这类技极少数情况袄外，按产出切价值或以盈驰利能力来进距行计量通常波是不可能的宫。而且，每耗一项无形资拔产均有其独建特性，因此球，难以找到阔相似的资产洋作相似的处伸理。结果，旅唯一可行的叹办法就是按弯实际投入价味值即原始成埋本或根据一股般购买力变蛋动作出调整符的成本来计误量单项无形仇资产的价值发，即便如此滩，它们也没陆有解释意义迫。攀徐以个别击购买或作为投一揽子购买夫的一部分而室取得无形资敢产时，其成婚本的确定与率相同条件下过固定资产等易有形资产的灰成本确定相概类似。但是玩，当无形资些产是自己开厚发而形成时系，其成本的严计算除涉及披到自制资产棋成本计算的农诸多困难外制，还涉及到台一些自身的浸特殊成本计旋算问题。例架如，大多数犹专利、商标朗及商号的成截本均为联合决成本，许多坛商标和商号久可能是合在屑一起作广告富的，尽管可隔以用十分精遵细的计算公萌式对这些联桃合成本进行瞧分配，但只须要存在着联亏合成本，成亿本分配的结璃果就可能是尽武断的，这解种武断的分滋配可能会使贪无形资产的昆计价变得毫见无意义。测笋由于无芹形资产能给纱企业带来的蛋效益具有很庆大的不确定抗性，无形资焦产的价值也窃就具有高度归的不确定性两，且由于每外项无形资产善均具有其独史特性，因此侄，大多数会胞计人员及会轰计职业团体范都无形资产歇的计价不应他超过其初始干成本。影膀对有形慈资产，除了胡原始成本计勒价基础外，许其他一些计版价方法也为香人们所接受夏，偶尔还会迹得到推荐。活但对于无形减资产，除非缠有极为令人年信服的证据括证明其他方申法更为适用涂，否则一般洋不采用其他邀方法。誓由于大多数彻无形资产不岭能与企业分济离且不能用谱约当现金来尽计量，有人匀认为它不是扣资产，因此手，也就不应冈在企业的财苏务报表中予磨以陈报。素现行实务对浇无形资产的沫计价要求：唐（寸1责）外购的无艺形资产，若牵可明确辨认畏，则应在购查买时以实际粒支付的价款置计量各项具怨体的无形资晓产；若不可木明确辨认，拳则在购买时极资本化为商厌誉的价值。舟（誓2峡）对自创或宿自行开发无钳形资产所发含生的支出，乖如果不可明例确认定为某坏一项无形资困产而发生，匹或者能够明浊确认定为某修一项无形资嫩产而发生，忌但其成功的病可能性不大角或受益年限径很不确定，禁则应将该项鸽支出作为期浇间费用处理拿；只有当该伞项支出具有样确切的对象料且成功的可晋能性和受益补年限都很肯虎定时，才可残将其资本化昆为无形资产谨的价值。可吼以看出，现抗行实务对无怠形资产的会扎计处理明显歪受到谨慎性乞原则的支配慨。当2涨．无形资产坊的摊销著队史优佳珠无形资产所认带来的未来仁收益通常在妈一年或超过屈一年的一个扬营业周期以陷上，而且，果无形资产的攻价值最终会怎丧失殆尽，育所以，无形栏资产的价值何应当在其发立挥效用的期新间内进行分赠摊，以便正厅确确定企业戴的各期收益乎。赖无形资产的猪寿命期限不刮同，其价值慈的摊销方式志也不同。史（窑1皮）有限寿命池的无形资产灭的摊销咽对于有限寿作命的无形资货产来说，其跳价值的摊销桥应着重考虑眉两个因素：凉①梢摊销方式。戒从理论上讲漆，无形资产趁价值的每年蔽摊销金额，六应与固定资妈产折旧一样也，根据各个零年度它所提评供收益的多漠少来确定。难但由于大多莫数无形资产堪难以预计其什未来的收益相，所以，无妈形资产的摊昨销一般采用怠直线法，即钢把无形资产炼的取得成本啄在其预计的扮经济寿命期霞内平均分摊赏。倘若在摊趟销过程中预坡期经济寿命货期发生变化食，则其剩余赢的成本应按啄新的预期寿滥命期平均分仰摊。我②欲无形资产寿男命期的确定驻。无形资产涌的寿命期通逢常有两种，叉一种是法定锯寿命期，即盗无形资产可呀以存在或者酱发挥效能的庄法定期限；宇另一种是经屿济寿命期。罢尽管无形资摊产的法定寿越命期很长，凯但由于未来框的不确定性咳，会计处理犁中有必要按煎无形资产的话经济寿命期枯进行摊销。秆通常，经济屈寿命期短于袄法定寿命期厉。夜（麦2恨）无限寿命通的无形资产论的摊销府纤状况乞有些无形资丘产如商标、符商誉等等，饮由于不断地掀维护和重置乖，它们的寿理命期通常是悲无限的。对赏于这类无形社资产的摊销麦问题，会计尾学界有两种是不同的观点烤。一种观点朝认为，无形脑资产的原始怠成本应始终看保留在账户柿上，不需要抽摊销，为维前护和重置该袖项无形资产劣所发生的支和出列为本期杂费用。其优才点是，可以妨将重置支出援均衡地列作秃各会计期间砌的费用，有桂利于现行收示入与现行成摩本的合理配庸比；其缺点干是，无形资稿产的价值并纷不代表应计随入未来时期础的价值。另锅一种观点认程为，所有的其无形资产包俯括无限寿命晚的无形资产冷，最终都会佩丧失价值，钩因而都应按骄期进行分摊阵。其优点是馋，能够将无鸭形资产的价嘴值分期予以熔摊销；其缺躲点是，摊销么期限的确定个具有主观随氏意性，摊销支的结果往往比不能反映资卵产价值的实多际流转情况缸，同时，还扛会导致双重治计列费用。亏因为，无限钟寿命的无形难资产所发生黎的维护和重麦置支出即追邀加的无形资柄产价值已经乒列为本期费厘用。达五、负债的狐确认与计量鄙理论蝇牵在现代会计剧理论中，广沃义地讲，权勤益包括两方袖面的内容：位一方面是作具为债权人权决益的负债，描另一方面是如作为所有者市权益的业主转权益。这两牲方面的权益帽构成了现代瞎企业经济资统源来源的全嘉部内容。下红面，我们就贱对权益的确告认与计量理陕论做一简单载的探讨。诊句债权人权益螺，即负债，饲是指企业全旺部经济资源劝中属于债权建人的那部分冬权益。负债索的正确确认郊和计量，对员于正确反映悟企业的财务为状况和经营浮成果，从而煤作出正确的抽判断和决策漫，具有重大他意义。桂（一）负债王的涵义兴糟愉痒弓每关于尸负债的定义流，会计界众静多学者有着内不同的认识东。箱痛美国倘著名会计学落家约翰工·骑B乎·姥坎宁认为：词“脉负债是其价秀值可用货币忍计量的服务似，是应归还抹他人的实际茄存在的法定头或公正义务牵”头。嘱踢斯普劳瓣斯和穆尼茨捏在《会计研迈究论丛》第杨3才号《企业普团遍适用的会倘计准则》中舒将负债定义望为：榨“群由过去或本贵期经济业务温所产生而须姻于未来进行骄清算的义务振”冻。伯令当然奏，最具代表室性的还是国声际会计准则片委员会和美暂国财务会计舒准则委员会卡对负债所下丰的定义。暴国际会计准抽则委员会在评其发布的《帖关于编制和疾提供财务报骨表的框架》姓中认为：郑“驾负债是指由颂于以往事项皱而发生的企费业的现在义标务，这