谈谈税法的几个基本问题

谈谈税法的几个基本问题朱大旗中国人民大学法学院教授关键词:税收/税法/税法基本原则/税法体系内容提要:税收、税法、税法基本原则、税法体系是税法学最基本的几大范畴，是构建科学、合理的税法学体系必须予以高度重视和把握的问题。本文就税收的概念及其四大性质进行了辨析，就税法的概念、调整对象及其五大特点进行了分析，就税法基本原则的概念、四大确定标准和税收法定主义等五大基本原则的具体内容进行了较为系统的阐述，并在此基础上论述了税法的分类、体系及其与其他法律部门的关系。一、税收的概念及其性质辨析税法，依一般法理，是调整税收关系的法律规范的总称。要学习和研究税法，一个不容忽视和回避的问题就是首先必须了解什么是税收?税收，简称“税”，在古往今来不同国家(或地区)、不同领域(财税界或法律界等)的不同学者的著作中向有种种不同的表述。笔者倾向于认为：税收是国家为支付其政务支出的财政需要或为实现其他行政目的，凭借政治权力，依法向居民、非居民强制、非罚、无偿课征的货币或者财物，是一种财政收入的形式。税收的实质，从宏观上讲是国家对国民收入的再分配，从微观的征纳过程而言是私人财产权的强制、非罚、无偿地转移为国家所有。在这一关于“税收”的表述中，笔者将税收定义为“国家依法强制、非罚、无偿课征的货币或者财物”，落脚点是资财(包括货币、财物，下同)，而不是如现今诸多教科书那样将其定义为“取得财政收入的活动”，或“特定的分配关系”，这是比较符合客观实际的。因为，如果定义为“取得财政收入的活动”，我们就无法理解“税收征收管理法”这一法律，因为大家都知道“活动”是无法征收的;同时也无法将税收这一财政收入形式与国债、规费、国有企业利润等收入形式加以对比，因为，非同类事物是没有可比性的。而如果将税收定义为“特定的分配关系”，那我们日常广泛使用的“税收关系”这一语词，就势必形成“关系”的重复。对税收这一定义的把握，应特别注意以下几点：其一，税收课征的唯一主体是国家，而不是政府或政府部门[1]，更不是任何其他组织或团体。其二，国家征税的目的主要是为了支付其政务(公共管理活动)支出的财政需要，亦即为满足社会公共管理职能的需要，但亦可能有为其他特定的、专门的行政目的的征税(如社会保障税、环境税、固定资产投资方向调节税等特定目的税)的存在。其三，国家征税凭借的是政治权力——公权力，或称公法上的权力，而不是财产权利——私权利，或称私法上的权利。其四，国家征税的过程，是强制、非罚、无偿转移资财所有权的过程;国家征税的结果，是国家获得了一定价值的货币或者财物的所有权。其五，国家征税的对象是居民和非居民，包括企业和自然人，而不仅仅是一国的公民。其六，国家课税应当依法进行。从税收的定义，我们可以看出其具有以下性质：1.财政性。税收的课征，或有其他行政目的，如保护环境、保护国内产业、实现特定的社会、经济政策等，但其原始的、首要的目的是国家为了获得财政收入以支付其政务支出的需要。况且，税收政策本身即是国家财政政策中非常重要的一环。所以，税收具有财政性是毫无疑问的。俩2.无借偿性。纳税宣人缴纳的税便款，被汇集溉起来用于国梳家政务支出之，以提供外希交、国防、薪公共安全、激市政管理等偷公共物品。呆虽然从社会颠整体来看，她纳税人缴纳神的税款与国舟家提供的服贩务间有共同虏的报偿性(刃即所谓“取傲之于民，用慕之于民”)肝，但就单个鼻的个别纳税承人而言，因抓公共物品的脊特殊性(非洽排他性、非剃竞争性)，派纳税人完纳港税款与其从译国家公共支秒出中所得到秃的利益，并摆无必然的等吩值对价关系卫，无从经由良市场进行交穗换，反映在宋具体的征纳穿税过程中，纽则体现为完腾全无对价的脏征收。此即我税收的无偿矩性，或称无肾个别对价性弄。吓3.强怜制性。税收歇一方面是国煌家得以施政杂、存续的必亮要条件，另快一方面，税乘收的征收又涂必然使纳税涂人无对价地讯丧失手中的券一定财富，邮是一种牺牲贯。所以，国徐家征税如果算不以政治权粉力进行强制蛛是难以顺利锹实现的。此月即税收的强揉制性。税收纵的这种强制筹，在奴隶社得会、封建社喘会，多是掠割夺性的恣意将妄为，并常希因此而引起禁政权的更迭抹。而在近现握代民主法治夕国家中，税矮收的征收必氏须按照得到尝主权者纳税芒人(或通过射其代表——漏议会)同意养的法律的规保定进行。此膨即税收的法呼定性。并因拨这一法定性打，而使得税夸收的征收具起有固定性、题规范性、可民预测性等特窃征。所以，挎现代国家税啄收的强制性均是与国家的触法律密不可碍分的。似4.政省策性。国家缎征税的主要谨目的虽然在课于获得财政灌收入，但这膨并不是课税呜的唯一目的诸，随着社会扛的发展、财誉政理论的演哗变，现代国幅家的税收在见平均社会财盾富、优化资副源配置、促良进资本形成悉、鼓励科技哲创新、控制膊通货膨胀(根或紧缩)、也保护环境等妄诸多方面也怜扮演着相当揭重要的角色孕，实已成为致现代国家实系现多种政策恭目标的最为昏重要的工具挤之一。因此错，税收的政缴策性也至为按明显。尚二、税爪法的概念、巧调整对象及招其特征斩(一)轰税法的概念秀和调整对象戚税法是球调整税收关喜系的法律规海范的总称。篮其调整对象截是国家税收屠活动中所发蛮生的税收关匪系。税收关北系是因国家怖组织税收收俭入所发生的堪社会关系。棉这种社会关骑系是一种非过常复杂的社趋会关系。由掏于国家取得时税收收入的氏过程，实际习上也就是国洪家政治权力太介入私人经扑济领域，实泰现一定数量捷资财的所有认权无偿转移绕的过程，这屑使得由此而层产生的税收投关系变得非户常复杂，它笋既非纯粹的劫经济关系，犬也非纯粹的烦公权力关系形，而是由税编收经济关系谊、税收征纳收程序关系和迁税收监督保肯障关系共同见构成的复合佳体。在税收洁关系中，税槐收经济关系伸，即资财无填偿从私人转圈移为国家所素有的关系是碑本体关系，挪是中心，是虑出发点、也即是归宿点，拨税收征纳程脚序关系、税幸收监督保障膨关系都是因侵税收经济关粉系而衍生、议并为税收经截济关系而服冰务的社会关罢系。因此，挥笔者认为，凳税收关系是岸一种性质非扎常复杂的特准殊形式的经盼济关系。具梳体而言，税留收关系可以厌分为以下三寒大类：畜1.税台收经济关系歪。是纳税人呆向国家无偿像转移资财的旧关系，具体电表现为代表霞国家的各征踏税机关与纳讨税人之间因英征税、纳税食而发生的实厕体性权利义砌务关系。包君括国家征税恭机关与各种晶企业、事业肉单位、其他意经济组织、蚕机关、个体芳工商户、自室然人等之间掀的征纳税实闪体关系。盏税收经站济关系就微故观领域亦即紫具体的征纳萄税过程来讲捏，是私人资鞭财强制、非踏罚、无偿地递转移为国家复所有的关系予;而就宏观痒领域亦即全蔬国范围来看妈，它是国家江对国民收入糟和社会产品缺的分配关系豆。这种关系妈经由各具体柄税种税法(虚税收实体法钓)的调整，歌就体现为税湿法上的债权软、债务关系译。其中，享誓有课税权的野国家是法定曲的债权人，铸私人即税法粥上的纳税人麻是法定的债劣务人。钱2.税卧收征纳程序笨关系。是指安代表国家行丢使具体税收肯征收管理权剧的征税机关泥与纳税人及梅其他税务当榴事人之间就迎税收债权、秃债务的具体库履行和实现裙而发生的程锤序性关系。炮在我国一般告称之为税收粒征收管理关宝系。一般包陪括日常的税颤务管理关系后、具体的税朋款征纳关系盟和定期与不递定期的税务轮检查关系。氏这类关系主滑要受税收征叼收管理法的煌调整。弱3.税截收监督保障市关系。是指箱围绕国家组歌织税收收入飞活动的开展涨而在各有关蚀主体之间发伏生的监督制草约与程序保嫩障关系。具邪体包括对税评收违法当事毒人的税收处骄罚关系;为分纠正税务行伏政违法行为树、保障纳税迅人权益的税聋收救济关系仰(包括税务能行政复议关欢系、税务行酒政诉讼关系制、税务行政阶赔偿关系)急;及有关国编家课税权划萝分而产生的研税收管理体虚制关系[墙2]。其中目，税收处罚股关系、税收着救济关系是棍侧重于事后答的程序性监玩督保障关系丧，而税收管伯理体制关系江则是一种事垂前性、基础佳性、制度性铸的监督保障蛙关系，因而系也是一种相彼对独立的税垒收关系。园龟(二)税法判的特征钥税法作约为调整税收梯关系的法律晕规范，因其吃调整对象—撇—税收关系妄的特殊性，父而具有不同蛋于其他法律涛部门的特征财。这些特征缸包括：剂1.税辟法的经济性薪。税收活动樱是国家政治姐权力直接介罪入私人经济才的活动，税究收征纳的过费程是货币资法财强制、无辛偿转移的过复程，税收经讽济本质上是冲公共经济，阿税收关系本呜质上是一种懂特殊形式的谱经济关系。瓜这一切，决张定了规范税块收活动、调超整税收关系迁的税法，必错然具有直接巧经济性。吩2.税璃法的成文性对。税法是规以定纳税人纳幸税义务的法营，税法的实纳施意味着纳紧税人资财的很无偿转移，溜是一种牺牲眉。故税法规泰范从这个意冒义上讲是一槽种侵权性规还范。为了维言护纳税人的若合法权益，军同时也为确委保税收收入掘的实现，按林照税收法定锄主义原则的午要求，税法震的各课税要合素必须要由纳法律予以明厘文规定。由缘此决定了税暑法的成文性劳。这一点，奴即使在英美狗法国家也是赌如此。咸3.税余法的强制性艘。由于税收盈是一种无偿朽转移，并且慌这种无偿转必移应在不特戴定的纳税人插之间进行公宣平分配，如孙果顾及各个彩个别人的意拒愿而不作统窗一的对待，还那么税收的赚目的就难于踏实现。所以麻，税法规范娱多为强行性犯、义务性规职范，从而使皱税法具有明峰显的强制性贡特征。并且鸭，依据这一里特性，任何突机关或者个云人都不得无雷法律依据地窗任意减税、券免税，或者名就纳税义务铜的范围与履燃行方式达成嘉协议，而排肃除税法的适佳用。仅4.税圣法的政策性啦。税法的政榨策性源于税筹收的政策性可。税收工具禁本质上是政凝策的工具，螺无论是取得堤税收收入，古还是调节分闯配，还是进挥行资源的配启置，还是其冰他特定的目赵的，都体现躺着收入政策疼、分配政策允、宏观调控悬政策等方方斧面面的政策群。税法的调涌整使得税收川的政策性更觉加稳定、更钱加协调，更讯具有现实的惰操作性。易立言之，税法倘是税收政策抚的法律化。宫5.税阿法的技术性舰。由于税收盘关系的多样手性、复杂性邀，决定了税圾法的规定，留一方面要确挺保国家的税忽收收入，另史一方面又要哀维护纳税人你的合法权益醋，谋求与私店法秩序的协曲调。同时，奋既要调控宏唱观经济，又溉要减少对经筋济运行的不舒良影响，还架要贯彻其他湖多方面的政爽策目的。这抹些需要，决隙定了税法制数度的设计及捉由此而产生蚂的税法内容虹具有高度的杂复杂性、专述业性与技术岗性。制三、税过法的基本原楚则龄(一)咳税法基本原伤则的含义及愈其确定标准览税法的掏基本原则，稻是指贯穿于之全部税收法炸律规范，在平税收关系的顿调整中具有智普遍价值的愿，任何税收某活动都必须嫂遵循和贯彻中的根本准则棋或标准。它我是税法本质竟、内容和价植值目标的最自集中的表现纷，是税收立揪法的基础、恨税法解释和帖适用的依据木，是税法发自挥作用的根后本保证，对拒税收立法、励执法、守法峡和司法活动协具有普遍的挪意义和指导弃作用。筋笔者认剥为，税法基叛本原则的确案定标准应有关以下四个方循面：轻1.税苏法基本原则朱应体现特定晓社会时期的肺税收原则阴税法是宇税收关系的坡法律反映，绘它是税收经旨济(实体)守关系、税收扩征纳(程序盆)关系和税享收监督保障腐关系通过人秃们有意识的顶活动在法律品领域的折射柄。而税收关仍系作为“公加权力”(政矮治权力)干寿预社会经济深生活所产生童的结果，它百是一种相当店复杂的社会品关系——既伯非纯粹的物互质关系(经挑济关系)、宅也非纯粹的缘思想关系(争上层建筑关劲系)，而是汁物质利益关厅系和思想意丑识关系的混银合体。因此昂，调整特定宋时期税收关错系的税法规病范不仅要受洲一定社会经抗济环境条件治的制约，而有且深受该条懂件下居于统缸治地位的税舍收思想、税链收原则的影翁响。缘此，浸税法的基本肯原则既要反遵映该税法所复处的特定社逼会经济条件礼，也要体现昆此一时期主突流税收理论贺、税收原则虽的要求。换寿言之，税法阶基本原则首患要的确定标泳准是特定社洲会的经济、离政治、历史罗环境条件及录因此而体现座出来的税收耳原则。故此训，不同社会辽、不同的历变史时期，税目法的基本原迫则是不同的翻，是在发展摆变化的，不闯存在“放之难四海而皆准橡”的税法基黎本原则。敞2.税汤法基本原则推应源于税收申原则而又有词别于税收原尊则恨如同税胆法并不总是舒被动、机械锹地反映税收夺关系一样，屋税法的基本诉原则也不能翼简单地等同突于税收原则拍。它源于税梳收原则，但养又应高于、袖有别于税收洁原则。这是陈因为，税法阵调整、规范宏税收关系，竭除了应反映盼社会物质生免活条件的需三要外，它还脚应有法自身谅的价值标准聚、自身的价创值取向(目煮标)，如法商的正义、合杏目的性及法粱的安定性困[3]等。趁作为税法根逮本准则的基取本原则，当映然更应反映格法的这些自霸身价值。这损是税法基本亿原则的第二扛个确定标准搁——源于税并收原则而又殃有别于税收泉原则。肃根据这丸一标准，我昆们尽可以说燕：“确保财距政收入原则滔”是税收原齿则首要的原侦则，但却不祥能说它是税姐法的首要的汪基本原则。江否则，就有价可能使课征仔税收的“公男权力”因缺席乏制约而致汤滥用。税收熔的原则在保境障收入，而晚税法的基本挤原则在现代队民主法治国锄家是“税收鹅法定原则”为，其实质在梯确保“经济迫个体”的财悠产权、自由江权，防止课尾税“公权力摘”的滥用。残目前，我国联税法的不少圾教科书，未岛对税收原则贸和税法基本驳原则加以区给分，这种作监法，笔者认诊为，无论在蜜税法理论上绘，还是在税锁收实践中都谦是极为有害笼的。挑3.税巡法基本原则蔬应是贯穿于听全部税法规念范并具有普美遍意义和指趁导作用的原阳则渗税法基掩本原则应该桌是贯穿于全从部税收法律饼、法规等规台范性文件当但中，并在税颗收关系的调鱼整中具有普径遍价值的、雀任何税收活叔动都必须遵烦循和贯彻的仆根本法则或控标准。它应滴对税收立法险、执法、守股法和司法活赛动等都具有串普遍的意义疲和指导作用暑。如果仅只故存在于某一兄部税法或某燥一类税法中界，或仅对某知一方面的税策收活动发生桨作用的原则罚，则不能称产之为“税法翅的基本原则僵”。据此，问我们不得将近单纯的税法通立法原则、侦税法适用原宾则等同于税肺法的基本原求则，也不得边将单一税种淡如增值税的手“中立性课障税原则”上罚升为税法的筐基本原则。笋4.确滔定税法的基奔本原则，必庄须以宪法为束标准、为依还据萍宪法是任人民权利的漂宣言书，是亮国家的根本释大法，是国变家的总章程筒，具有最高虫法律效力。魄宪法中关于改国家根本政逆治制度、社捷会制度的规观定，关于国昼家生活基本拥原则(如人海民主权原则斤、基本人权绸原则、法治门原则、“三闸权分立”原凶则或“议行搂合一”原则卸)的规定，缩是确立一切躺法律部门原呜则的依据。姨对于税法这梨一部门法来用讲，也不例喂外，税法的像基本原则更积须直接到宪洽法中去寻找扭。因为税法糠调整对象—帮—税收关系讯的实质是国籍家权力(公补权力)对“碎个体”经济礼生活的直接呆干预，于人茫民的基本权闹利影响非常腊巨大。所以遵，非有宪法寒的根据不得灰行使。快(二)息税法的基本眯原则的具体养内容桃关于税愚法的基本原绑则，西方学延者有不同的居表述。如在土日本就有金搞子宏主“三恳原则说”(眯租税法律主恢义原则、租肆税公平主义俊原则、自主财财政主义原乏则)、新井咽隆一倡“五统原则说”(忧租税法律主宫义原则、量写能课税原则鞋、正当程序男原则、实质昏课税原则及烛否认租税规绢避行为原则称)、田中二遵郎的“两论该六原则说”缎(从形式上信言，有租税哄法律主义及忽租税恒定主梯义原则;从阁实质上言，甲则有公共性拨原则、公平口负担原则、挤民主主义原驾则及确保税件收与效率原滔则)，而在蔬我国税法书盟籍中关于税样法基本原则兄的表述则更鼓不统一，且井多以税收原项则为税法的召基本原则。栋根据上述关瞎于税法基本洞原则的含义填及其确定标跃准，笔者认收为，在近现描代国家，因境经济自由(罪市场化)、大政治民主、配崇尚法治，档税法的基本慎原则应有以链下五个原则客。通1.税晓收法定原则胜又称“立税收法律主娘义”或“税用收法定主义棋”，我国学具者一般称之愚为“税收法议定主义”克[4]、目“税收法定印原则”[条5]，其烧简明含义是销指课征税收葬必须有法律式依据且须严胡格依法征税袄和依法纳税诚。税收法定鹰原则是税法道中最为重要博的首要的基塌本原则，它粥是民主原则丰、法治原则阔等现代宪法这原则在税法迷上的体现，稠对于保障“划经济个体”倡的财产权利晴及自由，对干于维护国家途利益和社会孙公益具有举珍足轻重的作冰用。税收法泊定原则的内盼容应包括课械税要件法定铅、课税要件胡明确、合法队性原则等七歪个方面的要及求：运(1)携课税要件法反定原则拴课税要驼件，即课税清构成要件，形是指为成立轨税收债的关惑系所必备的伶实体法条件惯，亦即确定肌纳税人的纳箩税义务的必凶备条件。一僚般应包括税浮收主体(课期税权利人及墙税收债务人恨)、税收客戚体、计征标够准、税率与雕归属。由于忽课税要件直家接关系到纳丑税人的纳税暴义务是否成魄立及其义务言的大小，与笋“经济个体舰”的利益和宏国家(财政缺)利益休戚后相关，因此流，它必须由裁法律加以规阻定，而形成垄税收法定主能义中的课税丰要件法定原黑则。偶课税要早件法定原则纲的内容，包怒括“法律保棚留原则”和讽“法律优位缓原则”。其废要求是：(快1)税法类薯如刑法，是功对有关主体堤的自由和财议产权利的重饥大限制，所腹以应如“罪芦刑法定”一笔样，有关纳亲税人实体权汗利义务的课去税构成要件界必须以法律慨的形式作出车规定，非依鹊法律规定不颤得课征税收猎。此即“法彩律保留原则征”[6]菊。据此原则溜应严格限制民立法机关对皂行政机关的狠一般性委任共授权立法，扒并且未经授矛权的行政机赵关不得在行借政法规中对此课税要件作携出规定。(旧2)违反法私律规定的行罚政法规、地慢方性法规、是行政规章等疑，不具有法倡律效力，此遣称“法律优泉位原则”练[7]。虹(2)桶课税要件明丸确原则洞按照税烂收法定主义启的要求，税造收法律中有此关课税要件孙的实体规定渐，其意义必飞须明确，避糊免产生歧义芽，以防止征拒税机关滥用亏“公权力”倍自由裁量。冤亦即有关创亿设税收权利朝义务的规范益的内容、宗璃旨、范围等透都必须由法歉律明确规定腥，从而使纳肉税人可以预巩测其税收负盖担。此即“客课税要件明拆确原则”。匆课税要姥件明确原则伪，是实现课美税要件法定富原则的前提倒条件。如果阅税收法律中劝有关课税要故件的实体规温定不甚明确孝，势必形成蕉对行政机关趋的一般性、怎空白性的委可任，使其在阴确定纳税人蛇的实体权利例义务时有很牵大的自由裁扛量的空间，舅这显然有悖垦于课税要件垮法定原则的撒宗旨。懂但是，茧课税要件的舅“明确”并棒非绝对。有千时，为实现萝税法上的公桑平、正义，糊或基于立法旦技术(防止淹过于烦琐、摧复杂)的考蛛虑，在税法女中运用若干树抽象的、不盘确定的概念馒，如“在必居要时稿”、“认为脊明显偏低时武”“按合理前方法调整或无核定”等，正作为课税构便成要件的原趟素，并不认候为违反本原轿则。只是这指些不确定概瘦念也不能太充过抽象、空辛洞，应可依霉据法律的宗蹲旨和目的明宿了其实质意酿义。尝(3)物合法性原则造税法是向强行法、命租令法，纳税福人一旦满足堤了税法规定毅的课税构成闪要件，征税恰机关不仅无仇减免或不减尽免税收的自庸由，更没有柱擅自征税或凭不予征税的徒自由，即必清须依据税法泰征收规定的欢税额。换言阿之，征税机纠关有权利依气法征税，也朋有义务依法枪征税(或不条予征税)。其由于合法性旨原则主要是今对征税机关轨而言的，故也又称“依法姑征税原则”该。伏(4)忆手续保障原笑则瞧或称“要程序保障原镇则”。税收鞠法定主义的搁内涵，不仅脱要求有关税议收核定、课袋征的实体条邻件须有法律况依据，而且危要求税收的模征收程序也愈必须具有正征当性，此即言“实体合法恋，程序正当狭”。因为税占收的课征是住“公权力”气的行使，是拾国家公权力钢介入“经济版个体”的生骗活领域，所什以它必须依国适当的程序都行使，并且类对其课征而著发生的纠纷沃也必须依公桑正的程序加辉以解决，以法维护征纳双洗方尤其是纳折税人的合法谣权益。湖(5)松禁止税收协牙议原则组税法为常强行法、命怖令法，不允侵许征税机关摔和纳税义务腾人之间进行认税额的和解株或协议。否絮则，不但在衬税收征收过颠程中会造成女不公和滥用盲职权，而且倡会因纳税人矩的不同而产羞生差异，难寒以维持课税盏的公平。因送此，尽管税祖收也是一种恰债权债务，转但它是一种耳基于税法直杀接规定所生房的法定之债庙，故民法(矛私法)上关劝于税收负担闯的合意(即战关于税收负谈担承担的合从同)，在税杂法上不具有爽法律效力。逗(6)杰禁止类推适往用原则逮按税收模法定主义的咬要求，对纳劫税人纳税义与务的界定应晓由税法加以健明确规定。吼故对于税法平无明文规定舌的事项，各尿征税机关、拒税务法院不絮得比附援引胀类似事项的同规定，来设新定或加重纳驼税义务人的项税收负担;杨同时，对于彼对纳税人有避利的恣意的屋税法的类推搏适用，也要矮加以禁止，计以维护纳税摆人之间的公晚平。此即禁撇止类推适用铁原则。延(7)歌禁止溯及既弦往原则尊税法是缓为征税目的写所制定并强沉制人民遵循昌的法律规范饶，这种规范并在没有公布且实施前，人抢民应否纳税搞及如何纳税支都无从推测味。故就税法叉的效力而言柏，应仅及于倾其公布实施非以后所发生皆的事项，而春不得溯及税隶法公布实施向前已发生的哀事项，以维耗护纳税人纳脊税义务的安漏定。这是税鲜收法定主义稻“禁止溯及漫既往原则”麦的要求。寨但“禁木止溯及既往绵的原则”是谁否仅为税法榴的适用原则隶、而非基本借原则，在税挨法理论上存茂在争论。在丙税法适用上形“禁止溯及攀既往”已普替遍得到认同翼，但在立法击上是否可以欣制定税法，漆适用上溯公予布之前发生歪的事项，则勤颇有争议。页有赞同者，觉也有反对者献。依笔者观那点，对于过初去的实事和振交易所产生粉的纳税义务耽这一内容，列对纳税人有叫利的变更，篇其溯及立法肿应被承认，饮而对纳税人丈不利的变更遣，其溯及立翁法原则上应芬不予允许。台因为纳税人廊依据现行的雁税收法规行湖事，即信赖凉于现行法规啊所作的课税承规定进行各专种经济活动甲，如果因为聋财政收入上捕的原因而对猎纳税人作出骄不利的溯及砌既往的规定博，即会导致股纳税人丧失吩对现行税法丢的信赖，这牌对于作为税海收法定主义燥目标的可预棍测性和法的烟稳定性极为扶有害。据此某，笔者对我扮国现行立法端如《中华人便民共和国固杜定资产投资平方向调节税厘暂行条例》绒等法规中的量溯及既往的滴规定持保留闸意见。营按税收碧法定原则的六确立，是资厚产阶级革命摘限制封建王钥权的一大胜助利，它标志甩着专制君主剖滥用税收课丙征权的没落谷。其渊源以胞1215年征英国《自由进大宪章》确浆定议会取得扒对国王征税暮的否定权为影发端，在“结不出代议士告，即不纳税要”的口号下矮，经162瞧9年的《权晕利请愿书》游到1689终年的《权利翁法案》，确浴立了所谓“扭国家的课税篇权非基于国骄民代表议会谜所通过的法腥律则不得行刘使”的宪法弃原则，亦即旱“税收法定催原则”。美绞国1776缘年的《独立次宣言》也以陵英国殖民者坡“非经我们默同意，随意逃向我们征税玉”作为革命耗独立的口号尊。自此以后惑，18世纪过、19世纪赚以降的资本刚主义各国无届不相继仿效欣，并以宪法锋或税收基本干法的形式明默定“税收法屿定原则”。牧在我国彩，宪法未就仔税收从征税熔权的角度作枪正面规定，病而是从公民字纳税义务的业角度规定的垦[8]，例但宪法第5姿6条的规定毕：“中华人沸民共和国公朽民有依照法拖律纳税的义卸务”，应可钢解释为“税斧收法定原则喝”的宪法依布据。因为依钳本条规定：御公民有依法烦律纳税的义数务，其反面倦解释即是：视非依法律，碗中国公民有他不纳税的权姿利，(相应厘)国家征税猜机关则有不废征税的义务休。笔者认为胃，在我国现雪阶段强调“宅税收法定原楼则”具有极息为重要的现遭实意义。表脾现为：掉(1)哭符合市场经御济体制要求元以市场为基甚础力量优化茫配置资源的赚要求。在市黑场经济体制掏里，市场力申量能否充分劳发挥其效能慎，关键在于括“经济个体蔑”(企业、昌公司、个人蛾等)的交易女自由、财产打权益能否得埋到切实的保雹障，平等、侨自由的竞争夺机制能否形洋成，价值规天律、供求关倡系能否真正张发挥作用。极一句话，即傲市场能否真卫正起到基础碌性的资源配然置作用。而芳这就需要对屋广泛而直接孩介入“经济锁个体”生活朝的税收征课澡予以规范、风限制与约束伍，即法定。问(2)渐符合依法治灌国，建设社兼会主义法治必国家的要求腿。党的“十屈五大”提出汇了建设社会切主义法治国他家的伟大方喇略，这昭示摊了“依法治做国，建设社喂会主义法治幅国家”的时笔代的到来。盐依法治国最联重要的任务青就是要依法怠行政，而依盾法行政在税删收领域的合样理延伸就是溪依法治税，援其实质也即漂税收法定。挠(3)宏有利于增强舱国家立法机猫关的立法使没命感、紧迫积感，规范中扩央与地方的婶税收立法权应限，建立和轰完善我国的雾税法体系。泽目前，我国默有25个税蝇种，而由国派家权力机关袖经立法程序忧通过的有关仙税收的法律裤只有四个滨[9]，绝地大多数税种羡还停留在行悲政法规等层齐次较低的委第任立法上，鞭个别税种甚昌至是无法之烫税，税法体扑系相当脆弱叨，与课税要筹件法定原则应的要求严重笔不符。并且范，在实行中谁央与地方分鸭税制后，立蛙法权限的划侧分也无明确淘的法律规定品。凡此需要弱增强“税收犯法定”观念挂，明确税收胡立法权限的辣划分，增强欢立法机关的柴立法使命感鼓、紧迫感，棒以建立和完解善我国的税扯法体系。泳(4)窜有利于规范份税收征管行敞政行为，防欣止税收征管度权力的滥用程。由于税收肥立法层次低俗、委任立法娇多、税法内螺容过于抽象晨，在我国形混成了行政机测关既立法、驱又执法(征锋税)，又支恒配税款的现泼象，行政权欢力缺乏制约昂，自由裁量液的空间太大打，出现滥用存税权加重税兄课，擅自越流权减免税、疼越权退税，搜以及协商办嘴税、包税等特违法现象，请对“经济个谜体”的基本钟权利和国家圆财政利益都顺带来不利影扩响，也败坏馋了政府机关芝的形象。亟灵须依据“税耐收法定原则念”加以约束武。蜘(5)榆有利于在充伶分保障“经针济个体”基仰本财产自由坊权的基础上伙，建立起征妇纳双方的互信信，实现财滩政充裕的目密的。从“税原收法定原则度”的诞生与拍创制，我们绳可以归纳出六它的实质，充在于对课税蝶权力进行约梳束，以充分劫保障公民财怎产权益与自拳由。从而发恋展经济，不赠干扰或尽量尚少干扰经济逼资源的自由恳配置，建立授起征纳双方皮的互信，最算终实现财政和收入的目的孤。浸2.税启收公平原则务税收公徒平原则在税甚法领域的最亲简明含义就慕是要对所有孟的纳税主体皆“一视同仁陵”。为此，奥要求在税法抵制定上应使遍国家税收在巨一国负有纳垃税义务的主析体之间公平鼓分配，使所菠有的纳税主卵体按其实质末负担税收能枣力，负担其古应负的税收插。同时，在交各种税收法闻律关系的处达理中，各纳摆税主体的法译律地位必须况平等，受到赢平等的对待拐。睁为实现零税收公平，倡首先在制定灵税法、选择户税源、确定目纳税主体的滥范围的时候基，必须注意茎课税的普遍贪性，而不应鼓因地域或者音纳税主体的烦身份的不同愧而有不同。颠但有时绝对电的一视同仁湖反而不能实熔现真正的公酿平，需要有纳少许的例外炸。税收立法腥上的例外多夺表现为税法优中对特定纳渣税主体的减戴免优惠条款治。但此类减瓣免优惠条款关应力求合理缠，除非有非敢常充足的理塞由不得随意额增加减免税佩规定，否则盐，例外增加孙，则公平负盘担就很难在煮纳税主体之犁间实现。毒其次，唇在制定税法薪、分配税收旁负担于纳税辩主体方面，咐应力求公平库。关于税收满负担的公平校，一般有纵提向公平与横匙向公平两种贿看法。前者速认为税收负舅担能力不同镇的人，必须细负担数额不畜同的税收，孤即应以不同唱的课税标准垂对待税收负贱担能力不同承的人;后者技认为税收负污担能力相同妥的人，则应举纳同额的税派，亦即应以魄同等的课税直标准对待税乐收负担能力俩相同的人。逝所谓“等者使等之，不等风者不等之”挪。故又有人象称之为量能痒负担原则。报同时，公平资原则还表明寨，凡无税收董负担能力的闭人，就不应环让其负担税裳收。税收负脑担的公平分葡配，是宪法役平等原则在高税法上的具黄体化。其精河髓在于它不拨仅要求法律涌上形式平等巩的实现，而振且更加强调终实质平等的简贯彻[1拢0]。揭又次，张在税法的实框施方面，举坝凡税收的征苏收管理、税泥收行政复议副与税务行政腥诉讼方面，唱各国家机关挑，尤其是税狮收征管机关脚对纳税主体市在权利的保绸护与义务的石界定方面，杜应严格依法任律予以平等既对待，而不阳应有歧视和采差别。厚3.税绞收效率原则她税收效梳率原则的一孔般含义是指体国家制定和乐执行税法进楚行课税，应棚力求以最小孙的税收成本典获治得最大的税佛收收入，并件利用税收的伞经济调控作半用最大限度辫地促进经济臭的发展，或贡者最大限度途地减轻课税给对经济发展名的妨碍。税烧收效率原则春包括税收的狱行政效率原猜则和税收经睬济效率原则越两个方面。泉(1)波税收的行政雄效率原则。汽是指国家课掉税应以最小拐的税收成本刮获得最大的锯税收收入，林以使税收的炎名义收入与群实际收入的琴差额最小。刊在这里，税绳收成本是指拣在税收征纳句过程中所发吵生的各种费领用，通常分触为征税费用筛和纳税费用巴两大类。征脂税费用是指钳征税部门在晴征税过程中醒所发生的各匹种费用，如技税务机关的桶办公费用及勤其工作人员田的工薪支出停等。征税费菊用与所征税渣额的占比即咳为征税效率粘。一般认为羊，征税效率加的高低和税喘务人员的素诱质及其工作泰表现密切相景关，而且与父不同的税种辜及其制度设求计也有很大牌的关系。纳谈税费用是指称纳税人办理剥纳税事务所蚊发生的各种敬费用，包括捆税务代理费缩、税务咨询众费、申报纳橡税的时间费本用、交通费步用等费用、轿为逃税、避滩税而花费的四时间、精力严、交际费以签及因征税而似使纳税人忧魄虑不安而付皮出心理费用疼。这些费用偏实际上很难终计算，所以绣，又被称为细税收隐蔽费需用。正因为照难以计算，舒因此，人们谈考察税收行予政效率更多替地是关注税权收的征税费雾用。甘要提高询税收行政效磨率，就应尽碍量减少上述子各项征纳费院用，降低税番收成本。为陷此，应尽可鞠能地科学、螺简明地制定则税法、简化翁税制、简化天征纳手续、副增强税法税桥制的透明度柱、建立现代辟化的征管体嗽系、提高征矩管人员的素扭质，从而实虾现便民利课式、征纳费用速最省。煎(2)闯税收的经济散效率原则。锯是指国家课正税应通过制品定税法、优际化税制，尽性可能地减少色征税对社会隐经济运行的追不良影响，怕或者最大程梢度地促进社是会经济的良芝性发展。但导在具体如何大运用这一原控则时，处在斩不同历史时触期和不同经拨济体制背景镜下的学者对惜这一问题有规着明显不同硬的看法。厕在市场概经济发展较订好的社会或里者市场运行盗平稳时期，游市场维护论劳者心目中的已效率原则完致全被理解为盘税收中性的羞同义语。其阿基本含义是峰：国家课税递时除了使人杜民因纳税而震发生负担以钢外，最好不园要再使人民骡遭受其他额旦外负担或经素济损失。据宣此原则，一辟个良好的税土法制度应当赛对个人的生难产和消费决茫策均无影响遍，亦即在经量济方面不会坦扭曲对资源作的配置。而忧在市场经济将发展不充分专的社会或者织市场运行波刃动时期，宏及观调控论者两(或市场缺匪陷论者)则耻强调国家课播税应充分发添挥税收的“叠非中性”作菜用[11风]，以扭曲杀对扭曲，进阁行资源的优祝化配置，弥搂补市场失灵廊的缺陷，促献进社会的稳兼定和经济的贫发展。梯综上所察论，在税法倚领域贯彻税租收经济效率葱的原则，实盒即要求各国恒税法制度的粉制定者应根扰据本国的国询情、本国经椒济发展的不厦同阶段乃至巴于具体税种悼税法性质的拥不同，采取高灵活机动的碗办法，或中冲性，或非中制性，或同时逼中性和非中公性，因地、芳因时、因税嫂种制定不同丛的税法制度豪，藉以调控慢宏观经济，突实现资源的朋优化配置与甩国家整体经舍济效率的提优高。阵4.税化收社会政策增原则罗税收的窜社会政策原芦则，是指税漆法是国家用虑以推行各种轧社会政策，隆尤其是经济贺政策的最重尾要的基本手门段之一，它趟是税收职能蓝的发展、税登收的政策性袭在法律上的泪必然反映。净税法所洪以能够成为课贯彻国家社准会政策的最熟基本的手段橡之一，主要妈原因有二：逆一是税法调诚整对象的经员济性。因税慢收的经济性重，通过其经蚊济诱因(税氏收优惠规定达)与经济抑容制(税收重芹课措施)作钟用，可以比介采取其他手铸段更加顺利耍、更加有效硬地引导人们杀朝着国家鼓插励的方向发众展，抑制限混制的行为发饥生;二是将洞有关奖抑政缝策以税法的贵形式规定下抽来，借助于任税法的技术奥性手段与结骗构，通过税巷法的实施，兆可以使国家粗社会政策的络推行更具有北普适性、规躁范性、稳定竿性、透明性怖、针对性与妇公平性。症正因为兰这样一些原派因，当资本朝主义由自由帆资本主义步苗入垄断阶段径以后，当社办会要求国家本提供更多的坊服务与职能垃的时候，税吵收与税法的郑政策性作用比才越来越被旧重视和自觉林运用，税收唇也不再仅仅醋只是当作国萄家筹集财政聪收入的工具性，而且被广尽泛用来充当节实现经济政队策、社会政农策、教育政俩策、文化政窃策、环境保魂护政策等的且手段。从而澡使税收政策鼓原则得以成芒为税法的基乞本原则。赌不过，续在制定税法嚼、贯彻税收俭社会政策原辱则的同时，改应着力处理佩好两个方面蠢的问题：一狭是要防止片荷面夸大税收大的政策性作为用，步入税雹收万能的泥贯潭;二是要泻处理好税收院社会政策原轿则与税收公筐平原则的关因系，使税收逃的政策性与论税收的公平绢性能够尽可相能的协调起昏来。嘉5.实逢质课税原则钩税法的妇规定，在于迈掌握人民的量纳税能力，狸所注重的是该足以代表纳药税人纳税能良力的经济事乞实，而不是异其外观的法鱼律行为形式剧。因此，在艘解释和适用新税法时，应疗根据实质的摔经济事实而蜻非外观的法吸律行为作出予判断，以便拘按照纳税人孕的实际纳税宏能力(经济歼能力)公平竿课税。这一丘原则在日本澡和我国台湾俩地区称为“滨实质课税原璃则”，而在躁德国则称为巡“经济的观采察方法”。事德国《税收机调整法》第柴1条第2项骄规定：“进照行税收法律救解释时，必饰须综合考虑夹国民思想，急税收法律的村目的以及经沫济上的含义岂和上述诸因释素相互关系蜓的发展。”订其《税收通子则》第42贤条也规定：腥“纳税义务割人不能藉民缓法的形式或挂滥用其形成返可能性而规污避或减轻税只收，如其有绪滥用情形，之仍应依适合牲其经济上的元行为、实事绑或各相关的潮法律状态下类所应征收的怖金额予以征轰收。”即为坏“经济的观削察方法”的叉法律明文。呆日本、占韩国税法也字有类似的关母于实质课税加的规定。在境我国《税收招征管法》第崇36条规定平的税务机关亲对关联企业荒不按独立企澡业往来的行裙为有权进行旁纳税调整，订实质上是对箩实质课税原尺则的运用。厚实质课尝税原则一般碍适用于违反芝强行规定与递公序良俗的意行为、无效穷的法律行为宿、虚伪的法量律与实事行此为、税收规维避行为等情铜况。其在具猾体运用上多稳从课税客体绳和归属(即缝课税客体与有课税主体的神关系)两方借面加以分析栋。就课税客耍体而言，如吸果课税客体拘已具体(实烛质)存在，犹则不论该客哑体的存在在台形式上是否核合法，都应泼对其课税;白课税与否与冠课税客体是血否合法存在膀并无关联。释就归属而言匪，如果真实报课税主体可盟以辨明，则缩无论课税客尘体在名义上似的纳税义务女人是谁，都寺应以该真实庄课税主体为饮纳税义务人僻。根据该原痒则，前者，充如违章的建城筑、无照行斥医的所得等脚(灰、黑收疑入)都应按崖房产税法、言所得税法予取以课税，因胡为房产税法匹、所得税法梯是以建筑物率、所得为课术税客体的，辉既有建筑物队、所得的存驳在，就属适暖当的课税客颠体，就可以房而且应当征欲税。否则，挑合法建筑物万、合法所得贩尚应纳税，携而非法建筑饿物、非法所幻得反不纳税利，实在有欠酱公平。至于惑该建筑是否磁合法所建、亦该所得是否叉合法所得，朋则在所不问码。同时该违彻章建筑、违壮法所得亦不煎得因纳税而灶主张成为合玉法建筑、合稿法所得;其遥是否合法，侄最终如何处童理，仍应由遮各相关主管旦部门依法予逃以判明。后上者，如累进净制的工资薪引金所得税的黑计缴，虚列升职工人数(昆或由高工资评者的亲友替叔代分散)以卡降低累进税拼负，则无论债工资的名义赢所得者(名勺义上的纳税鹰人)是谁，剥都应将其归向属于真实的常所得者(即辛真实课税主僵体)综合计欺算纳税。彼采行实叙质课税原则计的目的，在湿于实现量能接课税——亦搏即根据纳税棉人的税收负吐担能力(经鲁济能力)而护确定其应负良的税负，防宽止纳税人藉词形式的法律炒行为或滥用炕其形成的可抓能性来规避籍或减轻税收部，以确保税砍收收入的实毅现。至于该程原则的思想虑根源，诚如屋日本著名税络法学者金子浸宏指出：税尤收是经济的震负担，故税武收法规的解咸释，与其重蛇视行为的方势式，莫若重胜视其实质，武与其重视法愉的评价，莫行若重视其实出现的经济结闹果[12留]。精不过，材实质课税原俗则的实施，长应当予以较滴为严格的限祸制，否则就笋有可能造成喊对税收法定暖原则的破坏阴，失去其与碑税收法定原粥则、量能课签税原则相辅童相成的作用煮[13]蛾。台湾学者绝吴金柱认为绞：“实质课浊税原则的运扯用必须要有踩法律形成可糊能性的滥用锦，如并无滥化用法律形成扶可能性的情侄形时，税捐将稽征机关即抓不可恣意引爪用实质课税剑原则加以课脾税，而应视厕其情况的不务同或为反面洁解释，或按表类推适用，筹甚或依目的立性限缩来加走以解释或补浪充法律之不室备，切忌恣替意引用实质累课税原则以羊破坏租税法衰定主义”艇[14]。巾这实际上是滥要求偏重于拔经济解释的六实质课税原奋则的应用，凑不得超越税匆法可能的文搭义，不得以守此来规避法挥律的适用，吧而应严格限台制在纳税人晕滥用法律、钉规避税收的烈可能性的情补形之内。劫四、税岛法的分类、隶体系及其与付其他法律部遭门的关系滋(一)局税法的分类加税法作把为调整税收浩关系的法律斥规范的总称川，是由多种陡单行的税收窑法律、法规折和规章组成密的综合体。葱对此，可以践按照不同的类标准进行分帽类：涨1.按挣照税收法律叹关系的主体仓为标准，税忠法可以划分艺为国际税法熄与国内税法恐。凡调整国板家与国家之沈间的税收关司系的法律，扫如国际税收气协定、国际屯公约中有关递税收的条款突等，属于国伞际税法。凡帮实施于一国绳主权范围之哭内，调整国困家与自然人皱、法人和其舱他组织之间蚁税收关系的告法律规范，粉属于国内税缸法。庆2.按烦税法规定的表内容为标准铺，税法可以滤划分为税收限实体法(或犁称实体税法州)和税收程汇序法(或称医程序税法)爱。凡规定税仙收法律关系片主体权利与李义务的法律六规范为实体殊税法，凡规递定税收征管慧程序、救济渡程序、处罚免程序的法律挤规范为程序刑税法。一般饭而言，程序股税法是为保粥证实体税法液权利义务实击现而服务的爪。鞠3.按常税法的适用差范围为标准渠，税法可以效分为普通税行法和特别税忧法。凡对一提般的人、一核般的事项在洁全国范围内坐普遍适用的棵税法为普通础税法;凡在己特定的区域津、特定的时红间对特定事衡项、特定人交员适用的税备法为特别税寿法。特别税沃法有优先适面用的效力。鸭4.按损照税法规定劈的征收实体属的不同，税俘法可以分为木实物税法和桶货币税法。缘凡是规定以值实物形式纳省税的税法，险都属于实物脂税法，在自藏给自足自然壁经济条件下翠的税法多为爱实物税法。可凡是规定以片货币形式纳絮税的税法，疲都属于货币若税法，在商削品经济较高雨发展的社会瑞里，税法多肃为货币税法含。透5.按宾照税法规定棵的征税对象唉的计量标准配的不同，税凉法可以分为铜从价税法和昼从量税法。兆凡是规定以源征税对象的盟价值形式(逃价格)为依愧据来计算征突税额的税法惠，都属从价刃税法。凡以品规定以征税昨对象的重量地、面积、容捐积等为标准似来计算应征麻税额的税法达，都属于从播量税法。念6.按睛照各级政府博对税收的征锣收管理和使挨用权限为标博准，税法可靠以分为中央上税法、地方陪税法、中央共和地方共享兆税法。甘7.按窄照税收负担进是否可以转吩嫁，即是否帝由纳税人本览人直接负担茧为标准，税拼法可以分为嚼直接税法和幼间接税法，趴凡是由纳税仿人本人直接耀承担的，属藏于对收益额其和财产课税厌的各种税法槽，如收益税蒜法、财产税跑法等，都划邀入直接税法尼。凡由纳税饿人垫缴，然久后转嫁给消谦费者承担的毅，属于对流追转额课税的轻税法，如增追值税法、营侮业税法、消跳费税法等，发都纳入间接追税法。寺8.按扬照税法规定生的征税对象价性质不同，遇税法可以分引为：(1)季流转税法，谷是以商品流骑转额和非商灿品的劳务额永为征税对象绸的税法，目细前在我国包诞括增值税法低、消费税法谎、营业税法练、关税法以歪及待开征的蚀证券交易税悔法。(2)垄收益税法，数是以纳税人槐的所得额或讲利润额为征磁税对象的税饮法，包括企帽业所得税法单、外商投资钥企业和外国畏企业所得税艳法、个人所软得税法、农席业税法、农敏业特产农业激税法、牧业嚼税法。(3匀)行为税法勾，包括固定置资产投资方躁向调节税法支、印花税法坊、城市维护照建设税法、棚筵席税法、除屠宰税法。挣(4)财产奥税法，包括闪房产税法(形城市房地产副税法)、契已税法、车船洋使用税法(罢车船使用牌傍照税法)、焦车辆购置税市法、遗产税老法。(5)夹资源税法，批包括资源税通法、耕地占为用税法、土底地增值税法缸、土地使用席税法。蝇自19呢94年税制前改革以后，客我国形成了尿以流转税、锁所得税为主运体税种，以室财产税、资融源税、行为利税为辅助税闭种的复合税主制体系。咬(二)乖税法体系的跳概念及其结糖构腥税法体看系是指在税体法的基本原趴则指导下，围调整税收关期系不同侧面族的税收法律汁规范，分类蛋组合为不同虽的税法制度渔，共同实现互税法的任务投，而形成的笨相互连结、应和谐统一的歼有机整体。暖笔者认为，弟税法体系取绞决于税法的盗调整对象，词及因此而生射的税法的分衬类。密如前所毫述，税法调膜整的对象是把税收关系，酱而税收关系胶是一种非常约复杂的社会州关系，它是兵由税收经济喜关系、税收刊征纳程序关架系和税收监握督保障关系翼构成的复合蛮体。在税收萍关系中，税子收经济关系纳，即资财无傅偿从私人转绑移为国家所鱼有的关系是雅本体关系，举是中心，是往出发点、也捡是归宿点，士税收征纳程饰序关系、税植收监督保障帖关系都是因悼税收经济关两系而衍生并微为税收经济刑关系而服务栋的社会关系语。彩为了保她障国家税收赢的实现及公割平课赋于一撒国的国民，除需要以税收僻实体法的形肺式(具体以淹税法典或分仰税立法的形廉式)，对各欺具体税种的迷课税要素加陵以明确的规话定，从而使孕税收这种无尼偿转移的经午济关系表现锐为税法上的草债权债务关叔系。换言之记，对税收经绸济关系的法恐律调整是税冰收实体法的选任务。具体轻到我国，由猴于采用分税艳立法的模式推，所以调整姻税收经济关刊系的任务是践由各税种税呈法(目前主全要是税收条艰例)完成的赤。这些税种轰税法依调整奉的征税对象扮的性质的不主同，可以归爷属于流转税巨法、所得税童法、财产税辣法、资源税遭法、行为税矩法五大类。症亦即我国的剂税收实体法括由这五类税疗法构成。蚕由于税释法上的债权犯债务关系，浓是法定的债中权债务关系逆，而非合同鬼合意的债权隙债务关系。两故其实现无饼从由当事人愉意思自治加邪以完成，而拐必须通过设牧定一定的程念序，规定税绝收征纳的方配式、手续、述期限等，使误法定的、抽蔑象的债权债想务关系转化刘为具体的现察实的债权债狗务关系，一伞方面用以确天保国家税收符的征收(税竿法实体法上凡的债权的实立现)，另一两方面用以维言护纳税人(泥税收债务人浙)的合法权御益。这就体嗽现为税收征击纳程序法的畅规定。易言粒之，对税收蠢征纳程序关创系的法律调捆整，是税收罩程序法的任桌务。在我国奸则主要体现谅为税收征收再管理法的法缴律调整。皇并且，绿由于税收的赞课征，虽然挖课征主体名拖义上是国家亭，但其具体葬活动毕竟有白待于特定的井机关和人员歌来完成。为轰了切实维护掩纳税人的利搞益，同时也烦为保障国家慎税收收入的捞实现，需要俭建立一种监渴督保障机制盛，对于税收碍征纳关系所味涉的各具体召当事人的行情为予以规范区和调整。这茂就体现为税概收监督保障泊法的法律调脑整。传统上丝的税收监督虏保障法，侧受重于事后的西惩处与救济巧，由税收处袍罚法和税收哲救济法构成咬。前者是对任税收违法、丘犯罪行为追恢究经济责任饺、行政责任酬和刑事责任寺的法，而后且者是对征税辰机关及其工木作人员税务王违法行为造锤成纳税人等苏合法权益损鉴害予以救助壁的法，具体召又包括税务弟行政复议法较、税务行政揭诉讼法和税饿务行政赔偿灭法。随着税围法理论的深灰入，特别是济随着税收在墓国民收入中车所占比重的凉增加，与民扰主法治观念包的普及，人丢们越来越认使识到对税收堂征管的监督竟保障仅仅停嗓留在事后是搅远远不够的昼，是不足以秧维护纳税人丝合法权益的证，应该把这桨种监督保障辫机制作进一宇步的扩展，警这就是有关自税收管理体碑制法的法律衔规定。通过封税收管理体免制法的规定茂，将抽象的茫国家课税权浓包括税收征待收管理权、提税收收益权单乃至于税收茫立法权具体秃化，并将其崭在一个主权虚国家的中央涨与地方之间短以及同级政促权的立法、必行政与具体坐征税部门之苏间作出比较字明确的划分催，实现税权恩法定，进而冤真正实现“师税收法定”驴。步综合上概述所论，笔维者认为税法滩体系的结构砌可以图示如晨下：(图示遵一)拜(三)嚷税法的地位菌及其与其他也法律部门的腊关系客1.税腿法的地位携是指税法在不法律体系中茂是否具有不殃可替代的独棕立存在的价肤值和理由。稀而这一点，僚取决定于它晋是否能够成殊为一个相对唇独立的法律眼部门，以及筋它与其他法霸律部门之间塔的关系如何摩。愉按法的馋一般原理，案一个国家的眼法律体系是旋由多层次的豪法律部门分丽类组合而构华成，而法律服部门的判断秧是由其所调霞整的对象及文调整的方法筹所决定的。锅在税法映学界，关于膏税法是一个肿法律部门没慌有争议，所组争议的是税帮法究竟是一理个完全独立拣的法律部门伟，还是一个逝综合法律部闭门。从税法采调整对象—蒜—税收关系借的多样性，堂及税法调整葛方法的多样幸性来看，本计书倾向于认姑为税法是一到个综合法律骤部门。虚2.税迎法与其他法气律部门的关春系由于国店家税收的征餐收涉及面非主常广，几乎酿涉及社会生遥活的各个层搏面。因而，搅以税收关系耽为调整对象愧的税法几乎欣和所有法律贤部门都有很很密切的联系撒。说(1)添税法与宪法纲的关系。由夸于税法是国伟家的根本大郊法，是国家县活动的总章赚程，是制定羊其他一切法哑律的依据。佛因而，宪法秋中关于公民大纳税义务的谣规定、关于圾国家享有征赛税权的规定蕉、关于国家晨税权分配的赚规定等，构沫成制定具体关税收法律、凯法规的基础韵。与此相适言应，各具体零税法的内容努不得与宪法便规定相抵触柔，税法的执属行也不得违材反宪法的规毛定。此外，赔现代税法精恳神、税法价太值，也与宪鼻法精神、宪宅法价值密切占相关。眨(2)柳税法与行政蚕法的关系。半税法与行政撞法的关系非赔常密切。举胁凡税收征收抖管理、税务臣行政复议、浅税收行政诉堡讼、税收行则政赔偿的基遵本原理与基麻本制度和一岁般行政法并冬无二致。以武至于有学者嗽认为，税法月即行政法的珠一部分。不恼过，如前所冰述，税法的元主体应是调只整税收经济打关系的税收死实体法，而宿税收程序法埋和税收监督对保障法是为巨税收实体法坛而服务、而氧奠基，并且麦，即使是税剖收程序法与井税收诉讼法误也有许多与亩一般行政程丰序、诉讼程警序不同之处虫。所以，税青法与一般行虚政法的区别迎也至为明显落。昨(3)喷税法与经济到法的关系。班主要有两种傍观点：一种立观点认为，远税法是经济冒法的亚部门君法，属于经榨济法中宏观眼调控法的范班畴。此类观庭点很有代表躺性。另一种军观点认为，横税法并不必闯然构成经济韵法的组成部溜分，“然而锄近年来把税掌收用作经济订政策手段的通趋势日益增怀强……所以底，对(税收齐)规定进行啄探讨，还必左须参考经济册法的理论。惕在这种意义仰上，经济法犯和税法并非屠毫无联系”砍[15]绢。笔者认为杂，从税法调受整对象、调格整方法的多辛样性、综合找性等特征来银看，税法应逝属经济法的余一个子法律息部门。雄(4)忌税法与民商萍法的关系。生税法与民商懂法的关系很帝特别。两者待之间的关系协是既密切相蚕联，又明显抹有别。说其里密切相联，语是因为：首渡先，税法的零调整通常是乒建立在民商挎法调整的基晋础之上，税错法的调整应赛尊重民商法焰确立的私人岸交易规范，圆不得对私法概秩序构成损徒害。其次，茶在税收债务吨关系说被广饲泛认同的情讲况下，税法撑制度，尤其移是税收实体激法制度很有绍借鉴民法债单法具体制度股的必要。又驴次，民商法嫁制度的构建森，诸如信托坛制度、保险鞋制度、融资羊租赁制度等劝，也越来越朋受到税法的剂影响，要充照分考虑税法啦调整的因素疲。但两者的队区别也很明切显，税法为烟公法，民商贤法为私法。芳(5)爽税法与刑法切的关系。税循法与刑法，巧分属于不同扎的法域，其谁区别是明显敲的。但两者傅都属于公法络，都属于侵豪权性规范，败都能够对国床民的财产权鄙构成影响，据因此，两者筝亦有共同之吸处。诸如税扇收法定原则字与罪刑法定蓝原则的确立娃，即是对这挑种侵权的限惧制。特别是雨，由于严重胶的税收违法去行为构成犯县罪，因而，杆在形式意义五上的税法和辉刑法中都有凡关于税收犯号罪方面的规池定，对涉税筛犯罪的刑事离制裁成为对柱税收债权保油护的重要方骑式之一。此筒说明税法与榴刑法也有很伙密切的关系练。纳(6)稍税法与社会土法的关系。均税收负担如耕何在国民中用进行分配，邀这是税法必荐须面对的重刚大的课题。脾而这一问题染的解决所必提须考虑的一裁点，就是税逐法的制定应积如何回应社屿会政策的要领求。特别是妨个人所得税蜂法、遗产税奋法和社会保院障税法的制肯度设计，无查不包含了浓滔厚的社会政况策因素。从删这一角度看宁，税法与社斯会法的关系妨也非常密切价，都是实现明社会政策的井有力工具。销(7)垄税法与民事机诉讼法的关鬼系。在通常仆情况下，税烘法与民事诉煌讼法联系较巴少，而与行唯政诉讼法密勺切相关。但跌在税法中引蒜入了若干私勺法(民法)洽制度(比如钞代位权、撤威销权制度)鼻以后，一旦挠发生争议，形这些争议，遭因无具体争即讼的行政行岩为可供审查方，而要对税削收代位权、乞税收撤销权晋等是否存在叠予以确认，爬这就不能适轿用行政诉讼怪法加以处理崖，而必须采凭用民事诉讼忠的方法予以历解决。这样皇一来，税法浇与民事诉讼攻法也就发生乌了关联。跃(8)枣税法与国际胆法的关系。举如前所述，伸税法可以分咱为国际税法济与国内税法眼，而国际税雪法即为国际恐法的组成部俊分之一。特刃别是在经济毅全球化发展介的今天，国逮际税收协定地、国家税收雹公约、国与哭国之间的税另收合作与协裳调变得越来妈越重要。这化些协定与公剑约，要更好政地发挥作用盐，必须得到榜国内税法的伟配合，有的负要通过修订易国内税法加锯以实现。此否说明税法与雅国际法也很副有关系。注释:敲[1]疲虽然从形脾式上看，税芹收的征收管惩理是由政府予或其所属部纱门(通常为叙税务部门)幅具体进行的储，但就实质恐而言课税主范体不是政府匆或政府部门伟而应为国家贿。因为只有伞国家对构成肢其组成分子丑之一的人民奥——纳税人效才享有主权旗权威，才可垃以凭借政治扛强力予以课庙税。而在一僚个国家中，膊政府或其部阵门的设立与铸存在，不是诸为其自身的挡存在而存在下，是为管理呈、为服务而相存在，政府茧和其部门本质身是为人民好服务的、是包人民的公仆牲，而公仆对哥主人(人民嫁)显然是不释具有主权的槐，因而，逻怖辑的必然是搏政府或其部循门不能成为赖课税主体。衰至于在具体朽征管活动中咱政府或其部泡门所享有的僵税收征收管涨理权力(权烟威)以及人榨民对这种权依力(权威)纯的遵循与服寒从，那是出蜘于国家的主偿权权威、出河于国家以法潮律的形式对再政府或其部垂门的授权行走为，即国家恳经由法律使剂得政府或其孙部门得以以凑国家的代表灶身份行使税四收的征收管莲理权。因此转之故，政府笨或其部门仅背得依法律行架使征收管理纵权、人民亦皱仅依法律缴靠纳法定的应担纳税款，人羞民尊重政府林或其部门的自征管权力(端权威)实即牙尊重法律的烫权威。政府娘或其部门若疼超过法律的海界限征税，问即是滥用授容权、即丧失沟权威，人民理(纳税人)割对此就可以改寻求法律的侧救济(或税迫务行政复议旬、或税务行父政诉讼)。筐更为重要的轨是，政府或胖其部门不得额超越税收法究律规定的界宗限，自定行垮政法规与规倘章，任意扩茂大征税范围沟，此即税收载的“法律保绑留”，亦即燕税收法定原芒则、税收法哨律主义的要怠求。袖[2]地税收管理具体制关系，坊即国家权力较机关及其授疑权的行政机