第1章债务重组

高级财务会计

主讲教师：向乐乐电话：第一页，共六十二页。2014年伊始，财政部对会计准则进行了一系列的修订和新增。是继2012年会计准则修订后的又一次大规模修订。财政部修订了《会计准则——基本准则》、《会计准则第33号——合并财务报表》、《企业会计准则第9号——职工薪酬》、《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》等

新发布了企业会计准则39号——公允价值计量》、《企业会计准则第40号——合营安排》、《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。

第二页，共六十二页。第一章

债务重组

企业会计准则第12号第三页，共六十二页。债务重组通往“盈利与恢复上市”的快车

第四页，共六十二页。ST中福

ST中福前身为*ST昌源，于2006年4月28日暂停上市，停市时股价0.68元。公司股票于2008年4月14日恢复上市，复牌首日最高见8.99元，收盘8.60元，创下暴涨11.6倍的惊人纪录。

2008年3月，ST中福通过非公开发行股票方式以资抵债，向山田林业开发（福建）有限公司定向增发2.58亿股，以购买山田林业相关资产。年报显示，公司2007年度营业收入18.93万元，为房地产租赁业务收入和物业管理收入，净利润却达3.78亿元，每股收益1.29元，净利润的主要来源就是债务重组。“这样的交易公允性存在一定问题，操纵利润变得直接和容易。”业内人士分析说。第五页，共六十二页。浪莎股份曾被喻为“牛市第一股”。公司原名*ST长控，经重组后更名浪莎股份。公司股票曾因重组而于2006年12月20日开始停牌，停牌时的收盘价为7.80元。4个月后复牌，复牌当天股价最高冲击85元天价，收盘68.16元，收盘价涨幅达773％。2007年5月30日起更名*ST浪莎，此后涨涨跌跌。重组后该公司2007年第一季度实现净利润28694.04万元；每股收益4.73元，同比增长6756.34％。而当期公司的营业收入仅为455.36万元。很明显，公司盈利大增，主要是因为所豁免的公司债务28536.83万元，确认为债务重组收益，按照新会计准则，债务重组收益计入公司当期损益。但该部分利润不会给公司带来实际的现金收入。第六页，共六十二页。甲公司乙公司应收100万元在乙公司发生财务困难无法偿还情况下,甲公司应如何处理?甲公司处理的方法有两种:

一是申请乙公司破产二是进行债务重组第七页，共六十二页。修订背景1998年6月正式发布，首次使用公允价值计量属性。2001年第一次修订：将债务重组中的债务计量基础由公允价值改为帐面价值，并不再确认债务重组损益(记入“资本公积”）。2006年2月第二次修订：将债务重组中的债务计量基础由帐面价值改为公允价值，并确认债务重组损益和资产转让收益。第八页，共六十二页。第一节

债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。第九页，共六十二页。1.债务人发生财务困难（债务重组的前提条件）2.债权人作出让步（债务重组的必要条件）限定条件

为什么？

1.债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生帐面价值的变动，不必进行会计处理

2.企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则

3.债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵帐或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理

第十页，共六十二页。以下不属于债务重组（1）债务人发行可转换债券按正常条件转为股权；（2）债务人破产清算时发生的债务重组（3）债务人改组，债权人将债权转为对债务人股权投资；（4）债务人借新债偿旧债。

不属于债务重组的原因是：（1）和（4）并未作出让步，因而不属于债务重组；（2）和（3）属于非持续经营条件下的债务重组，不符合《债务重组》准则的定义范围。第十一页，共六十二页。例题1【多选题】2012年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。甲公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于债务重组的有（abe）。A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为500万元的固定资产偿还D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还E.以400万元现金偿还EXAMPLE【答案】ABE【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。选项C和D，债权人均没有作出让步，所以不属于债务重组。

第十二页，共六十二页。二、债务重组的方式

债务重组准则着重解决了持续经营条件下债权人作出让步的债务重组的确认、计量及其会计处理问题。以资产来清偿债务（现金资产、非现金资产）将债务转为资本（同时，债权人将债权转为股权）修改其他债务条件（借款的本金、利率、期限）以上三种方式的组合第十三页，共六十二页。三、债务重组日的确定债务重组日：即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组日可能发生在债务到期前、到期日或到期后。第十四页，共六十二页。第二节

债务重组的会计处理对于债务人而言：发生债务重组时，应将重组债务的帐面价值大于抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务帐面价值之间的差额，确认为债务重组利得，记入“营业外收入”。对于债权人而言：应将重组债权的帐面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的帐面价值之间的差额，确认为债务重组损失，记入“营业外支出”。第十五页，共六十二页。一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务债务人：重组债务帐面价值－实际支付现金＝重组利得债权人：重组债权帐面余额－收到的现金＝重组损失1、债务人的会计处理实际支付的现金（银行存款）＜重组债务账面价值的差额（应付账款等)→计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）现金清偿：借记应付款项，贷记银行存款，差额计入营业外收入第十六页，共六十二页。2、债权人的会计处理债权人：会发生债务重组的损失重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入营业外支出

债权人已对债权计提减值准备的→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。第十七页，共六十二页。债务人债务账面价值支付现金债权人债权账面余额坏账准备收到现金利得差额差额损失以现金清偿债务第十八页，共六十二页。债务人的会计处理借：应付账款贷：银行存款

营业外收入――债务重组利得债权人的会计处理借：银行存款

坏账准备

营业外支出--债务重组损失贷：应收账款等

资产减值损失会计分录第十九页，共六十二页。20【例题2】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司同意乙公司以现金60万元清偿全部债务，甲公司已收到款项存入银行存款户。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。第二十页，共六十二页。乙公司，债务重组利得：=应付账款账面余额-支付的现金甲公司，债务重组损失=应收账款账面余额-收到的现金-已计提坏账准备第二十一页，共六十二页。22（1）乙公司的会计处理：借：应付账款100贷：银行存款60

营业外收入——债务重组利得40

（2）甲公司的会计处理：借：银行存款60坏账准备10

营业外支出――债务重组损失30贷：应收账款100在上例中，假定甲公司为该应收款计提坏账准备50万元。则甲公司的有关会计处理应该怎么作？第二十二页，共六十二页。借：银行存款60坏账准备50贷：应收账款100

资产减值损失10第二十三页，共六十二页。（二）以非现金资产清偿债务1、债务人的会计处理第二十四页，共六十二页。（1）应将转让的非现金资产的公允价值＜重组债务账面价值的差额→计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）（2）转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额→作为资产转让损益，计入当期损益。并分别下列情况进行处理：

①抵债资产为存货的——应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。（记为主营业务收入与主营业务支出）

②抵债资产为固定资产、无形资产的——其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。③抵债资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的——其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入资产转让损益。第二十五页，共六十二页。2、债权人的会计处理债权人的账务处理：按重组债权的账面价值来注销，另一方面，对取得的非货币性资产按照公允价值来计算，二者之间的差额计入营业外支出。第二十六页，共六十二页。借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）

应交税费——应交增值税（进项税额）营业外支出——债务重组损失（借方差额）坏账准备贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）

银行存款（支付的取得资产相关税费）第二十七页，共六十二页。债务人债务账面价值资产公允价值债权人债权账面余额坏账准备资产公允价值利得差额差额资产账面价值差额当期损益损失以非现金资产清偿债务第二十八页，共六十二页。20×6年11月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为2340000元。因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，20×7年9月10日，与乙公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产抵偿该账款。其中，用于抵债的产品市价为800000元，增值税率为17%，产品成本为700000元；抵债设备的账面原价为1200000元，累计折旧为300000元，评估确认的净值为850000元。抵债资产均已转让完毕。甲公司发生的资产评估费用为6500元。假定乙公司已对该项债权计提坏账准备18000元，乙公司在接受抵债资产时，安装设备发生的安装成本为15000元。不考虑其他相关税费。【例题3】以存货、固定资产清偿债务第二十九页，共六十二页。重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额=2340000-[800000×（1+17%）+850000]=234=554000（元）差额554000元为债务重组得利，计入营业外收入。抵债资产公允价值与账面价值之间的差额=（800000-700000）+[850000-（1200000-300000）]=100000-50000=50000（元）资产评估费6500元，扣除后数额为43500元。其中，转让存货收益体现在营业利润中，转让固定资产的损失，计入营业外支出。债务人甲公司的会计处理第三十页，共六十二页。⑴将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理——××设备900000累计折旧——××设备300000贷：固定资产——××设备 1200000⑵支付清理费用：借：固定资产清理——××设备 6500贷：银行存款 6500会计分录：第三十一页，共六十二页。⑶结转债务重组得利及转让资产损益：

借：应付账款——乙公司 2340000贷：主营业务收入 800000应交税费——应交增值税（销项税额）136000固定资产清理——××设备 850000

营业外收入——债务重组得利554000借：主营业务成本 700000贷：库存商品 700000借：营业外支出——处置非流动资产损失56500贷：固定资产清理——××设备？？？56500（其中50000为900000与850000之间的差额，固定资产账面价值与公允价值之间的差额计入营业外支出，同时资产评估费计入资产转让损益）会计分录：第三十二页，共六十二页。债权人乙公司的会计处理重组债权应收账款的账面余额与受让资产公允价值及增值税进项税额之间的差额=2340000-[800000×（1+17%）+850000]=234=554000（元）差额554000元扣除计提的坏账准备18000元后的余额536000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。第三十三页，共六十二页。⑴结转债务重组得利及转让资产损益：

借：库存商品（公允价值） 800000应交税费——应交增值税（进项税额）136000在建工程——在安装设备（公允价值）850000坏账准备18000营业外支出——债务重组损失536000贷：应收账款——甲公司 2340000⑵支付安装成本，借：在建工程——在安装设备15000贷：银行存款 15000⑶安装完毕达到可使用状态：借：固定资产——××设备865000贷：在建工程——在安装设备865000会计分录：第三十四页，共六十二页。甲公司20×6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元（包括应收取的增值税额），乙公司于20×6年7月1日开出6个月承兑的商业汇票。乙公司于20×6年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为400000元（假定该资产账面公允价值变动额为零），当日的公允价值380000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。【例题4】以股票、债券等金融资产清偿债务第三十五页，共六十二页。债务重组利得=应付账款的账面余额-股票的公允价值=450000-380000=70000（元）差额70000元为债务重组得利，计入营业外收入。转让股票损益=股票的公允价值-股票的账面价值=380000-400000=-20000（元）借：应付账款——甲公司450000投资收益20000贷：交易性金融资产400000营业外收入——债务重组利得70000债务人乙公司的会计处理第三十六页，共六十二页。债权人甲公司的会计处理债务重组损失=应收账款账面余额-受让股票的公允价值-已计提坏账准备=450000-380000-40000=30000（元）借：交易性金融资产

380000营业外支出——债务重组损失30000坏账准备 40000贷：应收账款——乙公司450000

第三十七页，共六十二页。二、债务转为资本

1、债务人的会计处理（债务转资本）

应将债权人放弃债权而享有的股份面值总额

——作为股本/实收资本

股份的公允价值总额与股本之间的差额

——计入“资本公积――股本溢价/资本溢价”

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额的差额

——作为债务重组利得，计入当期损益

（营业外收入——债务重组利得）与股票发行直接相关的手续费等，可抵减资本公积，其他税费，可直接计入当期损失，如印花税等。第三十八页，共六十二页。借：应付账款贷：股本（实收资本）资本公积——股本溢价（资本溢价）营业外收入——债务重组利得说明：“股本（实收资本）”和“资本公积——股本溢价（资本溢价）”反映股份的公允价值总额。

会计分录第三十九页，共六十二页。应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。借：长期股权投资（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）2、债权人的会计处理（债权转股权）第四十页，共六十二页。债务人债务账面价值资本的公允价值债权人债权账面余额坏账准备股权的公允价值利得差额差额股权的公允价值股本损失资本公积将债务转为资本第四十一页，共六十二页。【例题5】20×7年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司以其股权抵偿该账款。取得股权后乙公司作为长期股权投资处理，乙公司已对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假定转账后甲公司注册资本为5000000元，净资产的公允价值为7600000元，抵债股权占甲公司注册资本的1%。相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。第四十二页，共六十二页。债务人甲公司的会计处理重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额=10×1%=100000-76000=24000（元）差额24000元作为债务重组利得，所转股份的公允价值76000元与实收资本50000元（5000000×1%）的差额26000元作为资本公积。（76000为资本的公允价值。50000为资本的账面价值）借：应付账款——乙公司100000贷：实收资本 50000资本公积——资本溢价26000营业外收入——债务重组利得24000

第四十三页，共六十二页。债权人乙公司的会计处理重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额=10×1%=100000-76000=24000（元）差额24000元，扣除坏账准备5000元，计19000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。借：长期股权投资——甲公司76000营业外支出——债务重组损失19000坏账准备 5000贷：应收账款——甲公司100000

第四十四页，共六十二页。修改其他的债务条件的：借记应付账款，重组债务的账面价值减计至将来应付金额，二者之间的差额要贷记营业外收入。修改债务条件时可能会涉及一些或有的事项--若符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，应确认为预计负债。债务人账务处理的注意点三、修改其他债务条件第四十五页，共六十二页。

债权人的账务处理：重组债权账面价值和将来应收金额之间的差额作为债务重组的损失，计入营业外支出，将来应收金额里，不能包括或有的收入。第四十六页，共六十二页。

（一）不附或有条件的债务重组

1、债务人的会计处理借：应付账款等 贷：应付账款——债务重组（重组后的公允价值） 营业外收入——债务重组利得2、债权人的会计处理借：应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）第四十七页，共六十二页。例6见P282第四十八页，共六十二页。（二）附或有条件的债务重组

1、债务人的会计处理借：应付账款等 贷：应付账款——债务重组（公允价值） 预计负债（或有应付金额）营业外收入——债务重组利得

上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入：借：预计负债贷：营业外收入——债务重组利得

或有应付金额在随后会计期间实际发生时，会计分录为：借：预计负债贷：银行存款（或其他应付款）第四十九页，共六十二页。2、债权人的会计处理（不变）借：应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

第五十页，共六十二页。【例题7】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：

甲公司免除乙公司所欠货款的20%，并将剩余债务延期至2008年12月31日偿还，按年利率5%计算支付利息，利息于每年末支付，但如果乙公司2007年有盈利，则2008年按年利率10%计算支付利息；若无盈利，则仍按5%计算支付利息，乙公司预计2007年很可能实现盈利。（假定实际利率等于名义利率）。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。第五十一页，共六十二页。【答案及解析】乙公司的会计处理:重组后债务的公允价值（将来应付的本金）＝100×(1－20%)＝80（万元）

或有应付金额＝100×(1－20%)×(10%－5%)

＝4(万元)

借：应付账款100

贷：应付账款――债务重组80 预计负债4

营业外收入――债务重组利得162007年末支付利息时：借：财务费用4

贷：银行存款42008年末支付本金和利息时：若乙公司2007年有盈利：借：应付账款――债务重组80财务费用4

预计负债4

贷：银行存款88若乙公司2007年无盈利：借：应付账款――债务重组80

财务费用4贷：银行存款84借：预计负债4

贷：营业外收入――债务重组利得4第五十二页，共六十二页。【答案及解析】甲公司的会计处理:重组后债权的公允价值（将来应收的本金） ＝100×(1－20%)＝80（万元）借：应收账款――债务重组80

营业外支出――债务重组损失10

坏账准备10

贷：应收账款1002007年末收到利息时：借：银行存款4

贷：财务费用42008年末收到本金和利息时：若乙公司2007年有盈利：借：银行存款88

贷：应收账款――债务重组80财务费用8若乙公司2007年无盈利：借：银行存款84

贷：应收账款――债务重组80财务费用4第五十三页，共六十二页。四、以组合方式清偿债务

1、债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。第五十四页，共六十二页。2、债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

第五十五页，共六十二页。重组债务账面价值现金资本公允价值非现金资产公允价值修改后债务入账价值预计负债非现金资产账面价值当期损益股本资本公积营业外收入——债务重组利得债务人股份公允价值第五十六页，共六十二页。重组债权账面余额现金股权公允价值非现金资产公允价值修改后债权公允价值坏账准备营业外支出——债务重组损失债权人第五十七页，共六十二页。例题8【例题8·单选题】M公司销售给N公司一批商品，价款100万元，增值税税额17万元，款未收到。因N公司资金困难，已无力偿还M公司的全部货款，经协商，20万元延期收回，不考虑货币时间价值，剩余款项N公司分别用一批材料和长期股权投资予以抵偿。已知，原材