会计职称-中级实务-第19章财务报告

第十九章财务报告

本章考情分析

本章主要介绍合并财务报表的相关内容，属于考试中的重点。考试中会以各种题型进行考核。各位考生在

复习本章内容时应全面复习。在此提醒各位考生本章复习有难度，需要做好心理预期。另外，本章在讲解时并

未按教材每节的顺序进行讲解。

近3年题型、题量及难易程度

分值难易

年份单选题多选题判断题计算分析题综合题

合计程度

2018年1题1.5分1题2分1题1分—18分22.5分★★★

16分(涉

2017年1题1.5分2题4分——21.5分★★★

及)

2016年1题1.5分1题2分1题1分—15分19.5分★★★

第一节财务报告概述

财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会

计信息的文件。

【提示】财务报表是财务报告的核心内容。

一、财务报表概述

(-)财务报表的构成

财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括资产负债表、利

润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益)变动表以及附注，即“四表一注”。

(-)财务报表的分类

财务报表可以按照不同的标准进行分类：

二、财务报表列报的基本要求

1.依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表

2.列报基础

持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础。

3.权责发生制

除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。

4.列报的一致性

可比性是会计信息质量的一项重要质量要求，目的是使同一企业不同期间和不同企业同一期间的财务报表

相互可比。

5.重要性和项目列报

如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合并列报；如具有重要性，则应当单独列报。具体

而言，应当遵循以下几点：

（1）性质和功能不同的项目需单独列报，但是不具有重要性的项目可以合并列报；

（2）性质和功能相似的项目可以合并列报，具有重要性的类别应单独列报；

（3）单独列报的原则不仅适用于报表还适用于附注；

（4）企业需按准则的规定单独列报。

6.财务报表项目金额间的相互抵销

财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金

额不能相互抵销，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外。

以下三种情况不属于抵销：

（1）一组类似交易形成的利得和损失以净额列示，但具有重要性的除外；

（2）资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示；

（3）非日常活动产生的损益应当以同一交易或一组类似交易形成的收入扣减费用后的净额列示。

7.比较信息的列报

8.财务报表表首的列报要求

9.报告期间

根据《会计法》的规定，会计年度自公历1月1日起至12月31日止。

三、现金流量表

（-）现金流量表的内容和结构

1.现金流量表的内容

现金流量表是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

现金流量是指一定会计期间内企业现金和现金等价物的流入和流出。企业从银行提取现金、用现金购买短

期到期的国债等现金和现金等价物之间的转换不属于现金流量。

2.现金流量表的结构

根据企业业务活动的性质和现金流量的来源，现金流量表在结构上将企业一定期间产生的现金流量分为三

类：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。

（二）现金流量表的填列方法

1.经营活动产生的现金流量（第2项和第3项以外的）

经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。对于工商企业而言，经营活动主要包括销

售商品、提供劳务、购买商品、接受劳务、支付工资和交纳税费等流入和流出现金和现金等价物的活动或事项。

2.投资活动产生的现金流量（对外投资与对内投资）

投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。投资活动主要包括

购建固定资产、处置子公司及其他营业单位等流入和流出现金和现金等价物的活动或事项。

【手写板】

外投：股票、债券、基金等

投资活动（广义）

内投：固定资产、无形资产、长期资产

债权人：长期借款

筹资活动（广义）

股东：发行普通股股票

3.筹资活动产生的现金流量（借钱与还钱）

筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。筹资活动主要包括吸收投资、发行股票、

分配利润、发行债券、偿还债务等流入和流出现金和现金等价物的活动或事项。偿付应付账款、应付票据等商

业应付款属于经营活动，不属于筹资活动。

【例题•单选题】下列各项中，属于投资活动现金流量的是（）。

A.吸收投资收到的现金

B.处置无形资产收回的现金净额

C.支付的所得税

D.偿还债务支付的现金

【答案】B

【解析】选项A、D属于筹资活动产生的现金流量；选项B属于投资活动产生的现金流量；选项C属于经营

活动产生的现金流量。

【例题•单选题】下列各项中，属于工业企业现金流量表“经营活动产生的现金流量”的是（）。

A.收到的现金股利

B.支付的银行借款利息

C.收到的设备处置价款

D.支付的经营租赁租金

【答案】D

【解析】选项AC属于投资活动产生的现金流量；选项B属于筹资活动产生的现金流量；选项D属于经营活

动产生的现金流量。

【例题•多选题】下列各项现金收支业务中，应作为企业经营活动现金流量进行列报的有（）。（2018

年）

A.销售产品收到的现金

B.购买原材料支付的现金

C.支付的生产工人的工资

D.购买生产用设备支付的现金

【答案】ABC

【解析】选项D,属于投资活动的现金流出。

【例题•多选题】下列各项中，影响制造企业现金流量表“投资活动产生的现金流量”项目金额的有（）。

A.购买专利权支付的现金

B.购买股票支付的现金

C.购置办公楼支付的现金

D.购买原材料支付的现金

【答案】ABC

【解析】选项A、B、C均属于“投资活动产生的现金流量”，选项D属于“经营活动产生的现金流量”。

4.汇率变动对现金及现金等价物的影响

外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确

定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。

5.现金流量表补充资料

除现金流量表反映的信息外，企业还应在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量、不涉及现金收支

的重大投资和筹资活动、现金及现金等价物净变动情况等信息。

（1）将净利润调节为经营活动现金流量

采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整：

①实际没有支付现金的费用；

②实际没有收到现金的收益；

③不属于经营活动的损益；

④经营性应收应付项目的增减变动。

（2）不涉及现金收支的重大投资和筹资活动

企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支，但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大

投资和筹资活动，主要包括：

①债务转为资本，反映企业本期转为资本的债务金额；

②一年内到期的可转换公司债券，反映企业一年内到期的可转换公司债券的本息；

③融资租入固定资产，反映企业本期融资租入的固定资产。

（3）现金及现金等价物的构成。

企业应当在附注中披露现金及现金等价物有关的下列信息：

①现金及现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额；

②企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金及现金等价物金额。

(三)现金流量表的编制方法和程序

1.直接法和间接法

编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：一是直接法；二是间接法。

直接法一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营

活动产生的现金流量。

间接法是将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净

流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。

2.工作底稿法、T型账户法和分析填列法

企业在具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法或T型账户法，也可以根据有关科目记录分析填列。

四、终止经营

终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持

有待售类别：

(1)该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；

(2)该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部

分：

(3)该组成部分是专为转售而取得的子公司。

【提示】企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。不符合终止经营定义的持有待售的非

流动资产或处置组，其减值损失和转回金额及处置损益应当作为持续经营损益列报；终止经营的减值损失和转

回金额等经营损益及处置损益应当作为终止经营损益列报。

第二节合并财务报表概述

一、合并财务报表概念

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务

报表。

1.反映对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体；

2.合并财务报表的编制者是母公司；

3.合并财务报表是站在合并财务报表主体立场上编制。

二、合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

(一)控制的定义和判断

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运

用对被投资方的权力影响其回报金额。

投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方

的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

【提示】投资方在判断其能否控制被投资方时，应该综合考虑所有相关事实和情况。其中，对被投资方的设

立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终，也是分析其他事实和情况的基础。

从控制的定义中可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求：

1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报

可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩变化而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同

时包括正回报和负回报。其主要形式包括：股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方的投资的

价值变动等。

2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。

【提示】在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

①权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；

②权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；

③权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；

④权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

(1)相关活动

从上述权力的定义中可以看出，要判断投资方是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关

活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

【提示】同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。

两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最

重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。

(2)“权力”是一种实质性权利

在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。

实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。

保护性权利，旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。

【提示】仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。

(3)权力的持有人应为主要责任人

权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的(行使人为主要责任人)，

而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。

(4)权力一般源自表决权

【提示】表决权通常与出资比例或持股比例一致，但公司章程另有规定的除外。

情形一：通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力

需要说明的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以

及其他方持有的潜在表决权的影响(可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利)，进行

综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。

①直接拥有半数以上

-------------70%--------------

甲公司---------*乙公司

②间接拥有半数以上

70%

1A公司寸B公司

].80%

80%>1C艮|

③直接和间接合计拥有半数以上

30%+40%=70%

情形二：持有被投资方半数以上表决权但并无权力

确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现

时能力。

如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对

被投资方的权力。

例如：在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无

法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投

资方的权力.

【提示】半数以上表决权通过只是作出决策的通常做法，有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件,

主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例(如2/3以上)。

情形三：直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力

乙公司

100万散户持仃，

并且每位投资者持

股比例不超过惟

【举例1】A投资者持有被投资方40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议

授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东

表决权同意。在这种情况下，单凭A投资者持有的投票权的绝对规模和其他股东持有投票权的相对规模，无法

对A投资者是否拥有权力作出结论。但是，股东协议条款赋予A投资者任免管理人员及确定其薪酬的权利，足

以说明A投资者拥有对被投资方的权力。

【延伸】为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予A企业任命其1名董事作为董事会主席，并且在董

事会会议上享有额外的一票。股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权，如果

不存在其他因素，这将使A企业拥有对甲企业的权力，即使A企业并未持有甲企业的大多数投票权。

(5)权力来自于表决权以外的其他权利(来自合同安排)

在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，(例如，表决权可能仅与日常行政活动

工作有关)，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投

资基金等结构化主体等。

(6)权力与回报之间的联系

只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运

用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。

(-)母公司与子公司

＞丙公会

母公司.是指控制

一个或一个以上主字公司是指被母公司控制的主体

体(含企业、被投

【提示】已宣告被治理整顿的子

资单位中可分别的

公司和已宣告破产的子公司不纳

部分，以及企业所

入合并范围的子公司

控制的结构化主体

等)的主体

母公司需同时具备两个条件：

(1)必须有一个或一个以上的子公司；

(2)母公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。

子公司需同时具备两个条件：

(1)只能由一个母公司控制；

(2)子公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等主

(三)纳入合并范围的特殊情况一一对被投资方可分割部分的控制

投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列

条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是

否控制该部分（可分割部分）：

1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方

的其他负债；

2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流

量相关的权利。

（四）合并范围的豁免一一投资性主体

1.母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。

但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，

其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

【手写板】

甲公司B不纳入合并范围

（风投公司）C

D为甲公司提供辅助服

JE务，纳入合并范围

2.当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：

（1）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；

（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；

（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

3.投资性主体通常应当符合下列四个特征：

（1）拥有一个以上投资；

（2）拥有一个以上投资者；

（3）投资者不是该主体的关联方；

（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。

4.投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间

接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

【提示】当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合

并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并。

【手写板】

A公司不纳入甲公司合并

母公司范围，纳入A公司合

并范围当中

为甲公司提供辅助服

务，纳入合并范因

5.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入

合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同购买

的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

【手写板】

A

甲公司B不纳入合并范围

（投资性主体X）C

D为甲公司提供辅助服

务，纳入合并范围

如果甲公司不在作为投资性主体，则应将ABC公司纳入合并

范围

原纳入合并范围不

纳入合并范围

为甲公司提供辅助服

务，纳入合并范刖

如果乙公司从非投资性主体转变为投费性主体.则原纳入

合并范围的XYZa公司将不再纳入合并范围

（五）控制的持续评估

如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是

否具有控制。

【例题•多选题】下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（）。（2015

年）

A.被投资方的设立目的

B.投资方是否拥有对被投资方的权力

C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报

D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

【答案】ABCD

【解析】合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。投资方要实现控制，必须具备两项基本要素:

一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其

回报金额。除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯

穿于判断控制的始终。

【例题•多选题】下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（）。（2013年）

A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制

B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方

C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策

D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿

【答案】ABD

【解析】纳入投资方合并财务报表合并范围的前提是实施控制，选项A和B没有达到控制，不纳入合并报表

范围；选项D,已宣告被清理整顿的原子公司不是母公司的子公司，不纳入合并报表范围。

三、合并财务报表的编制原则

1.以个别财务报表为基础编制

2.一体性原则

3.重要性原则

四、合并财务报表编制的前期准备事项

1.统一母子公司的会计政策

母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的

会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司

按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间

子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求

子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算

4.收集编制合并财务报表的相关资料

【例题•多选题】母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会

计处理中，正确的有（）.（2015年）

A.按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表

B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表

C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整

D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整

【答案】BC

【解析】编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政

策与母公司保持一致，选项B和C正确。

五、合并财务报表的编制程序

1.设置合并工作底稿

合并工作底稿（示例）单位：元

母子调整分录抵销分录少数

合合并

项II公公股东

计金额

司司借方贷方借方贷方权益

利润表项目

营业收入

...

及心

负债表项目

长期股权投资

实收资本

...

2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并

工作底稿

3.编制调整分录与抵销分录（考试的关键所在）

4.计算合并财务报表各项目的合并数额

5.填列合并财务报表

F公司个别报表H公司个别报表FH集团合并报表

资产500资产100资产600

负债120负债20负债140

权益.权益权益

380+----8-0-----=460

收入200收入100收入300

费用180费用90费用270

利润20利润10利润30

第三节合并财务报表调整、抵销的会计处理

为什么企业在编制合并报表时需要编制调整及抵销分录呢？通过下列举例进行说明一下。

【案例】A、B、C、D四人共同投资设立甲公司，总投资100万元，每人分别投资25万元。设立当年甲公司

将100万元投资设立乙公司，占乙公司股权比例为100%,注册资本为100万元。当年乙公司将100万元投资设

立丙公司，占丙公司股权比例为100%,注册资本为100万元。假定不考虑其他因素。

100%100%

甲公司乙公司-------->丙公司

借：银行存款100借：银行存款100借：银行存款100

贷：实”媾本100贷：实”媾本100贷：实U嫡本100

借：僦腑又懒100借:长期股权燧100

贷：银行存款100贷：银行,100

一资产=100+100+100=300

甲乙丙集团-

-所有者权益=100+100+100=300

从上图中可以看出，甲乙丙集团的资产总额如果只是简单将甲公司、乙公司和丙公司资产相加合计为300

万元。那么真正的资产总额是300万元吗？真正的所有者权益总额是300万元吗？显然不是。所以在编制合并

报表时需要将长期股权投资抵销200万元，将所有者权益抵销200万元，从而调整为整个集团的资产总额100

万元，所有者权益总额100万元。

本例充分证明了企业在编制合并报表时需要编制抵销母公司长期股权投资和子公司所有者权益分录的原

因。

编制合并财务报表时涉及的调整、抵销业务如下：

调整业务抵销业务

1.母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销

1.对子公司的个别财务报表2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

进行调整（非同一控制控股合3.母子公司内部债权债务的抵销

并）4.母子公司内部商品交易的抵销

2.对子公司的长期股权投资5.母子公司内部固定资产交易的抵销

按权益法调整6.母子公司内部无形资产交易的抵销

7.现金流入与现金流出的抵销等

【手写版】

80%

甲公司乙公司

8500万元

一账面价值=8000万

净资产-

-公允价值=10000万

【提示】合并报表编制的调整、抵销分录并非会计凭证中的正式分录，只是在工作底稿中编制，所以次年要

对上年度编制的调整和抵销分录重新编制。

【例题•多选题】下列各项中，企业编制合并财务报表时，需要进行抵销处理的有（）。（2017年）

A.母公司对子公司长期股权投资与对应子公司所有者权益中所享有的份额

B.子公司对母公司销售商品价款中包含的未实现内部销售利润

C.母公司和子公司之间的债权与债务

D.母公司向子公司转让无形资产价款中包含的未实现内部销售利润

【答案】ABCD

一、对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制企业合并中取得的子公司和非同一控

制企业合并中取得的子公司两类。

1.同一控制企业合并中取得的子公司

对于同一控制企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需

要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.非同一控制企业合并中取得的子公司

对于非同一控制企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财

务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有

负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基

础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

[手写版1]

2019.1.1->2019.12.31

80%

甲公司------------>乙公司

8500万元

"账面价值=8000万元f9000万元

净资产-

-公允价值=10000万元f10500万元

【手写版2】

100%

甲公司--------丁》乙公司

7500万元

公允价值=8000万元

或有负债=500万元

【案例】假定甲公司投资一家公司（A公司），占有表决权股份的100%,但A公司继续保留独立的法人资格,

继续经营。如果甲公司的投资成本为100万元（公允价），但A公司的净资产账面价值为80万元（公允价为

100万元，不存在商誉）。年末编制合并报表时A公司将其个别报表汇总至合并工作底稿中净资产的金额为80

万元，但甲公司真正投资的金额为100万元，所以需要将A公司个别报表中的80万元调整至100万元。再比如，

乙公司买了一件商品价值为100元，但寄存在出售方，出售方的成本为80元。现在如果乙公司将商品取回，那

么乙公司应按实际购买价100元记账，而不是按出售方给的成本价80元记账。

【举例2】2018年1月1日甲公司自非关联方购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控

制。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为15000万元，公允价值为16000万元（差额源于一项管理用固

定资产的账面价值低于其公允价值1000万元，该固定资产预计尚可使用5年，采用年限平均法计提折旧，预

计净残值为零）。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%,假定甲、乙公司的会计政策和会计期间一致，不考

虑其他因素的影响。

【答案】

2018年

借：固定资产1000

贷：资本公积750

递延所得税负债250

借：管理费用200(1000/5)

贷：固定资产200

借：递延所得税负债50(200X25%)

贷：所得税费用50

2019年

借：固定资产1000

贷：资本公积750

递延所得税负债250

借：未分配利润----年初200

贷：固定资产200

借：递延所得税负债50

贷：未分配利润——年初50

借：管理费用200

贷：固定资产200

借：递延所得税负债50

贷：所得税费用50

【手写版】

18.1.118.12.31

账：500万+1000万1200万

计：500万400万

应纳税：1000万f800万

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

［提示】同一控制企业合并与非同一控制企业合并调整思路相同

内容投资当年

借或贷：长期股权投资

1.子公司盈亏的调整

贷或借：投资收益

借：投资收益

2.子公司宣告分派现金股利的调整

贷：长期股权投资

借或贷：长期股权投资

3.子公司其他综合收益变动的调整

贷或借：其他综合收益一一本年

4.子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的借或贷：长期股权投资

所有者权益的其他变动的调整贷或借：资本公积一一本年

【手写板】

长期股权投资（个别报表）

丁争资产账面价值H公允价值

净损益.

.未实现内部交易搔益

合并甘务报表（成本法—权益法）

净损益：账面价值=公允价值

连续编制的情况下:

内容投资当年以后年度（连续编制）

借或贷：长期股权投资

1.子公司盈亏调整略

贷或借：未分配利润一一年初

借：未分配利润一一年初

2.子公司宣告分派现金股利的调整

贷：长期股权投资

借或贷：长期股权投资

3.子公司其他综合收益变动的调整

贷或借：其他综合收益——年初

4.子公司除净损益、其他综合收益以

借或贷：长期股权投资

及利润分配以外所有者权益的其他变

贷或借：资本公积一一年初

动的调整

以后年度（连续编制）

借或贷：长期股权投资

贷或借：未分配利润一一年初

合并报表编制的调整分录并非会计凭证中的正式借：未分配利润一一年初

分录，只是在工作底稿中编制的，所以次年要对上贷：长期股权投资

年度编制的调整分录重新编制

借或贷：长期股权投资

贷或借：其他综合收益一一年初

借或贷：长期股权投资

贷或借：资本公积一一年初

内容①投资当年②以后年度（连续编制）+①

借或贷：长期股权投资借或贷：长期股权投资

1.子公司盈亏调整

贷或借：投资收益贷或借：未分配利润一年初

2.子公司宣告分派现金借：投资收益借：未分配利润一年初

股利的调整贷：长期股权投资贷：长期股权投资

3.子公司其他综合收益借或贷：长期股权投资借或贷：长期股权投资

变动的调整贷或借：其他综合收益一本年贷或借：其他综合收益一年初

4.子公司除净损益、其他

综合收益以及利润分配借或贷：长期股权投资借或贷：长期股权投资

以外所有者权益的其他贷或借：资本公积一本年贷或借：资本公积一年初

变动的调整

【提示】在连续编报的情况下，次年需要对上年度编制的调整分录重新编制，但涉及利润表的报表项目（损

益类）需要替换成“未分配利润——年初”。

【举例3】2018年1月1日甲公司对乙公司进行股权投资，以货币资金8000万元取得乙公司有表决权股份

的70%,从当日起可以控制乙公司（非同一控制下企业合并）。投资当日乙公司可辨认净资产账面价值为8800

万元，公允价值为9000万元，差额源于一项管理用固定资产公允价值高于账面价值200万元，预计尚可使用

5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

2018年度乙公司实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元，其他综合收益增加500万元，分配现金

股利1000万元，无其他导致所有者权益变动的事项。2019年度乙公司实现净利润2500万元，提取盈余公积

250万元，未分派现金股利，无其他导致所有者权益变动的事项。假定甲、乙公司的会计政策和会计期间一致。

（不考虑所得税等其他因素的影响）

要求：编制上述业务在合并报表工作底稿中的调整分录。

【答案】

2018年

借：固定资产200

贷：资本公积一一本年200

借：管理费用40(200/5)

贷：固定资产40

以乙公司2018年1月1日可辨认净资产公允价值为基础计算的净利润=2000-40=1960（万元）。

借：长期股权投资1372(1960X70%)

贷：投资收益1372

借：长期股权投资350(500X70%)

贷：其他综合收益一一本年350

借：投资收益700(1000X70%)

贷：长期股权投资700

2019年

借：固定资产200

贷：资本公积一一年初200

借：未分配利润一一年初40

贷：固定资产40

借：管理费用40

贷：固定资产40

借：长期