公共经济学第9章税收理论

第一节 什么是税收第二节

税制要素和税收分类第三节 税收原则第四节 税负的转嫁与归宿第五节 税收效应第六节 税收的经济影响第九章

税收理论第一节什么是税收一、税收的基本属性马克思－－“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西。”西方经济学－－主要溯源于托马斯•霍布斯(T．Hobbes)的“利益交换说”(Benefit-

Exchange-Theory)托马斯•霍布斯：“人们为公共事业缴纳的税款，无非是为了换取和平而付出的代价。”凯恩斯矫正外部效应、协调收入分配、刺激有效需求、优化产业结构负有提供公共物品的义务享有消费公共物品的权利负有纳税的义务享有依法征税的权利政府部门社会公众当代资产阶级税收理论约翰•洛克二、税收的“三性”（一）税收的强制性（二）税收的无偿性（三）税收的固定性第二节税制要素和税收分类一、税制要素征税主体纳税人也称课税主体，指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，即税款的缴纳者。纳税人可以是自然人，也可以是法人。纳税人和负税人的区别负税人是指最终承受税款的单位和个人。纳税人与负税人可能一致（如所得税），也可能不一致（如流转税）。6征税对象也称课税客体，即对什么进行征税。征税对象规定着征税的范围，是一种税区别于另一种税的主要标志。税基（taxbase）又称计税依据，是征税对象在量上的具体化，它表明在具体征税过程中政府按什么计算税额。采用自然单位征税称为从量计征，采用货币单位征税称为从价计征。税目：征税对象内容上的具体化7税率指税额与征税对象数额或税基之间的比例。税率的高低，直接关系到财政收入的多少和纳税人的税收负担。因此，税率被看作是税制的中心环节。类别名义税率和实际税率平均税率和边际税率8税率的划分－－比例税率、定额税率、累进税率定额税率、比例税率和累进税率税基累进比例定额O税率定额税率即固定税额，指按每一单位征税对象直接规定某一固定的税额，即边际税率为零。定额税率与征税对象的价格没有直接联系，一般适用于从量税的征收。定额税率计算简便，但缺乏弹性。10比例税率指对同一征税对象，不论数额大小，采用相同比例征税的税率，即边际税率为常数。采用比例税率使同一课税对象的不同纳税人的税收负担一致，有利于促进企业间的竞争。但在调节收入差距方面，有一定的局限性。具有计算简便、便于征收和缴纳等特点。11累进税率指将税基划分为若干等级，分别规定相应的税率，并使税率随着税基的增大而提高，即边际税率递增。全额累进税率和超额累进税率12全额累进税率指全部税基都按照与之相适应的那一档税率征税，随着税基的增加，税率逐步提高。实际上相当于按税基的大小规定不同的比例税率。13超额累进税率指将税基分成不同等级，每个等级由低到高分别规定税率，并分别计算税额，加总后即为应征税额。在税额累进税率下，当征税对象超过某一等级时，仅就其超过部分适用高一级税率。14全额累进税率~超额累进税率全额累进税率计算简便，但累进速度比较急剧，尤其是在两个级距的临界部分，很可能出现税收增长数量超过税基的不合理现象：累进超额税率计算比较复杂，但累进速度平缓，可以在一定程度上弥补全额累进税率的缺陷。15表全额累进税率和超额累进税率的比较16应税所得额(0,1000](1000,3000](3000,5000]适用税率5%10%15%应税所得额（元）边际税率全额累进税额超额累进税额平均税率10005%1000×5%=501000×5%=505%300010%3000×10%=30050

×10%=2508.33%500015%5000×15%=75050+200

×15%=55011%在表中：假如应税所得额为3000元，适用10%的税率，应纳税额为300元；假如应税所得额为3

001元，适用15%的税率，应纳税额为450.15元。这样，应税所得额只增加了1元，税额却要增加150.15元。17尽管以边际税率来定义税率的累进性，但在经济分析中，衡量一种税的累进程度却一般以平均税率作为判断标准。若平均税率随收入的增加而增加，则该税种具有累进性。如表所示。18税种的累进性19应税所得额（元）应纳税额（元）边际税率平均税率2

000804%3

00015015%5%5

00030015%6%10

00075015%7.5%税制的其他要素附加与加成减税与免税起征点与免征额纳税环节违章处理20附加与加成附加一般指地方政府在正税之外附加征收的一部分税款。按国家税法规定的税率征收的税款称正税，正税以外征收的税款称为副税。附加的比例有两种形式按征税对象的数额征收一定比例的附加按正税税额征收一定比例的附加附加收入一般由地方财政支配21附加与加成加成是按应征税额的一定成数（或倍数）加征税款，是税率的延伸形式。国家为了限制某些经济活动，或调节某些纳税人的所得，可以采取加成征收税款的方法。如劳务报酬所得22减税与免税减税指减征部分税款免税指免交全部税款目的发挥税收政策的鼓励或限制作用或者照顾某些纳税人的特殊情况。23起征点~免征额起征点指税法规定的开始征税时征税对象应达到的一定数额。征税对象的数额未达到起征点的不征税，达到和超过起征点的，应按征税对象的全部数额征税。免征额指税法规定征税对象的全部数额中免予征税的数额。无论征税对象的数额多大，免征额的部分都不征税，仅就超过免征额的部分征税。24纳税环节指税法规定的商品从生产到消费的流转过程中缴纳税款的环节。工业品一般要经过生产、批发、零售等环节。同一税种只在一个环节征税的，称为单环节课税。在多个环节征税的，称为多环节课税。正确确定纳税环节对于平衡税负、保证收入、便于管理等有重要意义。25违章处理指对纳税人违反法律、法规行为的处理。纳税人的违章行为通常包括偷税、欠税、抗税、骗税等。偷税指纳税人有意识地采取非法手段不交或少交税款的违法行为。欠税指纳税人拖欠税款，不按规定期限缴纳税款的违章行为。抗税指纳税人对抗税法拒绝纳税的严重违法行为。骗税指企事业单位采取对所生产经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款。26二、税收分类（一）所得课税、商品课税和财产课税（二）直接税与间接税（三）从量税与从价税（四）价内税与价外税（五）中央税、地方税与共享税第三节

税收原则税收原则又称税收政策原则或税制原则。它是制定税收政策、设计税收制度的指导思想，也是评价税收政策好坏、鉴别税制优劣的准绳。1.税收原则的演进2.税收的效率原则3.税收的公平原则1.1古典税收原则斯密(Smith,

A.)税收四原则平等原则（principle

of

equality）确定原则(principle

of

certainty)便利原则（principle

of

convenience）最小征收费用原则（principle

of

minimum

cost）斯密是历史上明确、系统地阐述税收原则的第一人。斯密的税收四原则反映了资本主义上升时期经济自由发展，作为“守夜人”的政府不干预或尽可能少干预经济的客观要求。平等原则指国民应按其在国家保护下所获收入的多少来确定纳税的数额。确定原则指国民应纳税额及缴纳方式（时间、地点、手续等），都应清楚明确，不要轻易变动。便利原则指政府征税的时间、地点、方法等应尽量从简，让纳税人感到便利。最小征收费用原则指税务部门征税时所消耗的费用应减少到最低程度，使国家的收入额与纳税人所缴纳的数额之间的差额最小。瓦格纳税收四大原则（含九小原则）财政收入原则国民经济原则社会正义原则税收行政原则财政收入原则充足原则，税收收入应能充分满足国家财政的需要。弹性原则，即税收收入能够适应财政支出的变化。国民经济原则慎选税源原则，税源的选择应有助于保护资本；主张以国民所得为税源，而不能以资本所得和财产所得为税源。慎选税种原则，税种的选择应考虑税负转嫁问题，尽量选择难于转嫁或转嫁方向明确的税种。社会正义原则普遍原则，税负应遍及每一个社会成员，人人有纳税义务。平等原则，应根据纳税能力的大小征税，通过累进税、免税等措施，达到社会正义目标。税收行政原则确定原则，纳税的时间、方式和数量等应预先规定清楚。便利原则，纳税手续尽量简便，以方便纳税人。节省原则，节省征收费用。1.2现代税收原则效率原则税收应有助于实现资源的有效配置公平原则税收应有助于实现收入的公平分配稳定原则税收应有助于实现宏观经济的稳定运行效率原则公平原则稳定原则财政原则中性原则税务行政效率原则充分原则弹性原则受益原则纳税能力原则一般受益原则特殊受益原则间接替代征收原则客观说主观说收入税基消费税基财产税基均等绝对牺牲均等比例牺牲均等边际牺牲自动稳定器相机抉择政策现代税制原则2.税收的效率原则2.1税收的财政原则2.2税收中性原则2.3税务行政效率原则2.1税收的财政原则财政原则是税收的最基本原则包含两层含义充分原则弹性原则充分原则税收的充分性是指税收应当能够为政府活动提供充实的资金，保证政府提供公共服务的需要。政府课税的目的在于为公共产品的提供筹集资金，因此，税收的充分性取决于它是否能够满足提供适当规模的公共产品的需要，或者说，取决于它是否有助于改进公共产品与私人产品之间的配置效率。弹性原则税收有弹性是指税收收入应当能够随着国民收入的增长而增长，以满足长期的公私产品组合效率的要求。2.2税收中性原则税收中性原则（tax

neutrality）指的是政府课税不应干扰或扭曲市场机制的正常运行，或者说不影响私人经济部门原有的资源配置状况。税收中性包含两种含义：一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其它的额外损失或负担；二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰，特别是不能使税收成为超越市场机制而成为资源配置的决定因素。税收的无谓损失（dead-weight

loss）或超额负担（excessburden）指因课税而带来的净损失或额外负担税收的超额负担主要表现在两个方面：一是国家征税导致纳税人的经济利益损失大于因征税而增加的社会经济效益，则发生在资源配置方面的超额负担。二是征税对纳税人的消费和生产行为产生不良影响，则发生在经济运行方面的超额负担。中性税收（neutral

taxation）（总额税）指不改变市场中的各种相对价格，从而不干扰私人部门的经济决策，不会导致超额负担的税收。扭曲性税收（distortionary

taxation）指产生超额负担的税收。DSS1E0E1AP0P1Q0P2BPOQ1QCT图7-2税收的超额负担从全社会的角度看，课税就造成了面积DCE0的E1福利损失，它就是税收的超额负担或无谓损失。因美国学者哈伯格（Harberger,

A.C.）率先提出税收超额负担的测定方法，故理论界将

DC称E0为E1“哈伯格三角”（Harberger

triangle）。2.3税务行政效率原则税收成本因征税而发生的资源耗费。税务行政效率原则为了使社会资源得到更加有效的配置，应当使税收成本最小化，这就是税务行政效率原则。税务行政效率的高低一般通过一定时期的直接税成本与入库的税收收入之比来衡量。比率越低，表明税务行政效率越高；反之则反是。税收成本的构成征管成本（administrative

cost）指税务当局为征税而发生的各类费用，如办公大楼的建造费、办公设备和用品的购置费、税务人员的工资和津贴等。遵从成本（compliancecost）指纳税人为履行纳税义务而发生的各类费用，如保持簿记资料的费用，申报、缴纳税款的费用，进行税务和会计咨询的费用等。税收成本的决定因素税收环境指影响税制正常运行的各种外部条件，如收入申报制度、财产登记制度、结算制度、计算机应用程度、财会建账

状况、公民纳税意识、法治化程度等。税收制度一般说来，商品税、财产税的税收成本低于所得税，从量税的税收成本低于从价税，比例税的税收成本低于累进税，公司税的税收成本低于个人税。此外，中央集中管理的税收成本低于分级分散管理；单一环节的税收比多环节的税收成本低；等等。3.税收的公平原则3.1横向公平与纵向公平3.2受益原则3.3纳税能力原则3.3两种衡量标准的权衡3.1横向公平与纵向公平税收应具有横向公平和纵向公平横向公平（horizontalequity）指的是福利水平相同的人应缴纳相同的税收。纵向公平（vertical

equity）指的是福利水平不同的人应缴纳不同的税收。税收公平原则大体可以概括为两类受益原则纳税能力原则3.2受益原则受益原则（benefit

principle）即要求每个人所承担的税负应当与他从公共产品中的受益相一致。横向公平意味着从公共产品中获益相同的人应缴纳相同的税收；而纵向公平意味着受益多的多纳税，受益少的则少纳税。受益原则的分类一般受益原则如果收入相同的纳税人有相近的偏好，在一般受益原则下，税收制度就取决于公共产品需求的收入弹性和价格弹性。特殊受益原则要求对政府服务的特定使用者课征税收或收取费用。间接替代征收原则直接衡量纳税人从某种政府服务中得到多少利益存在技术

上的困难，在许多场合下人们以间接替代的方式实现受益

原则。例如，采用征收汽油税、汽车税和其他汽车产品税，作为对公路使用的间接替代征收。受益原则在实践中存在的困难实行受益原则要求每个纳税人缴纳的税收和他对公共服务的需求一致，或者必须测定每个纳税人从公共支出中到底享受了多少利益，这是很难的。这意味着，总体税收按受益原则进行分摊是做不到的。体现受益原则的税收不改变市场体系所决定的初次

分配格局。受益原则维护的是收入分配规则的公平，而无助于实现收入分配结果的公平。3.3纳税能力原则纳税能力原则(ability-to-pay

principle)即根据每个人纳税能力的大小来确定其应当承担的税收。横向公平可以解释为具有相同纳税能力的人应缴纳同等的税；纵向公平可以解释为具有不同纳税能力的人缴纳不同的税，也即，纳税能力大的人多纳税，纳税能力小的人少纳税，无纳税能力的人不纳税。衡量纳税能力的最优标准客观说主观说客观说以个人拥有财富的多少，作为测度其纳税能力的标准。财富的表示方式收入消费财产收入作为衡量纳税能力标准的优缺点优点收入通常被认为是衡量纳税人的纳税能力的最好标准。

因为收入体现了一定时期内纳税人对经济资源的支配权，最能决定纳税人在特定时期内的消费或增添其财富的能

力。缺点：应当如何确定收入的统计口径？以单个人的收入为标准还是以家庭平均收入为标准？以货币收入为标准还是以经济收入为标准？以毛收入为标准还是以净收入为标准？消费作为衡量纳税能力标准的优缺点优点消费反映着一个人对经济资源的使用，消费者多的人表明他使用了较多的社会资源和得到更大的利益，自然应当缴纳更多的税收。只对消费品征税，有助于抑制消费，鼓励投资，从而有助于促进经济增长。缺点不同个人的消费倾向可能不同，假如都以消费支出数字来确定纳税能力的话，也会产生不公平。财产作为衡量纳税能力标准的优缺点优点财产代表着纳税人对其所拥有的经济资源的独立支配权，反映着个人的经济能力。纳税人可以利用财产赚取收入，或者通过获得遗产、赠予等使财富增加，增强其纳税能力。缺点数额相等的财产未必会给纳税人带来相同的收益；有财产的纳税人中，负债者与无债者情况不同，财产中的不动产与动产情况也不同；财产种类繁多，实践上难以查实和评估。从上述三种衡量纳税能力的标准看，任何一种都难免存在片面性，绝对公平的标准是不存在的。可以以一种标准为主，同时兼顾其他标准。主观说衡量纳税能力应以每个人因纳税而感受的牺牲程度为标准。如果征税使每一个人所感受的牺牲程度相同，税制就是公平的，否则就不公平。衡量效用牺牲的三种理论均等绝对牺牲均等比例牺牲均等边际牺牲均等绝对牺牲指每个纳税人因纳税而牺牲的总效用相等，在全部效用中都受到相同的损失。均等比例牺牲指每个纳税人因纳税而牺牲的效用要与其税前总效用之比相同。均等边际牺牲指每个纳税人在纳税之后的最后一个单位货币收入的效用应当相等。第四节

税负转嫁和归宿一、税收负担税收负担，简称“税负”，是指由于国家征税给纳税人带来的经济利益损失。从绝对额考查，它是指纳税人应支付给国家的税款额；从相对额考查，它是指税收负担率，即纳税人的应纳税额与其计税依据价值的比率。税收负担是税收政策的核心。从宏观经济学角度考察，税收负担不仅仅是指纳税人支付给国家的税款，它还包括由于政府征税而给社会经济造成的损害，即税收的超额负担，也包括政府征税发生的税务行政费用和纳税人缴税产生的费用。按层次划分，税收负担分为宏观税负和微观税负宏观税负（总体税负）指一定时期内国家参与国民生产总值的分配过程中，以税收形式所集中的价值总量。它表现为一定时期内一国的税收收入总额。衡量一国宏观税负的指标是用税收总额占国内生产总值的比率（T/GDP）来反映。二、税负转嫁与归宿的含义税收转嫁：指的是税法规定的纳税人将自己应当承担的税款全部或部分转嫁给他人的过程。税收转嫁行为的发生，可能使纳税人与负税人出现不一致的情形。税收的法定归宿与经济归宿的差别税收的法定归宿说明谁在法律上负责纳税。税收的经济归宿说明到底谁真正负担了税收，它所要反映的是由征税引起的私人真实收入的变化。区分税收的法定归宿与经济归宿的不同，有助于理解纳税人法律责任和税收真实负担之间的差异。三、税负转嫁方式前转也称顺转，指纳税人在经济交易过程中，按照课税商品的流转方向，通过提高价格的办法，将所纳税款向前转移给商品或要素的购买者，即由卖方向买方转稼。是税收转嫁的最典型和最普遍的形式。2。后转也称逆转。指纳税人用压低进价、压低工资、延长工时等方法，将所纳税款向后转移给商品或要素提供者的一种形式。税收转嫁之所以表现为后转，一般是因为市场

供求条件不允许纳税人以提高商品售价的办法，向前转移税收负担。特例：税收资本化（capitalization

of

taxation）3。税收资本化如果政府向资本品的收益征税，那么在这项资本品出售时，买主会将以后应纳的税款折成现值，从所购资本品价值中预先扣除，从而使资本品的价格下降，税收实际上将由资本所有者负担。此后，名义上虽由买主按期付税，实际上税款是由卖主负担的。税收资本化是将累次应纳税款作一次性转嫁。各年的利率，即贴现率。1

2

niRiR1

R2

RnPV

=1+

r(1+

r

)2

(1+

r

)n(1+

r

)in=

i=1+

++税收资本化计算公式假设某一资本品在各年末能够产生长期收益流R1

,R2

,，,那Rn么其现值的计算公式为：r为i2nni1

2

n

ii=1Ri

-TiR1

-T1

R2

-T2

Rn

-TnPV

¢=

+1+

r

(1+

r

)(1+

r

)(1+

r

)++

=niiTi¢PV

-

PV

=(1+

r

)i=1该资本品在出售时，买方所能接受的价格即为PV。假设政府每年向资本收益征税

T。i

则资本现值变为：这时买方为购买这一资本品愿意支付的价格也下降为PV，¢

从而他以后应纳的税收一次性转嫁给了卖方。价格的降幅即税收转嫁总量为：税收资本化主要发生在土地等某些能产生长

久收益的资本品的交易中。如果征收土地税，地价就会下降。混转或散转对纳税人来说，前转和后转的形式可以兼而用之。也即，纳税人一方面通过提高售价的方式将一部

分税负向前转嫁给买方，另一方面通过压低进价

的方式将一部分税负向后转嫁给卖方。这一情形

称为混转或散转。消转：纳税人自我消化税款。四、税收的转嫁与归宿：局部均衡分析71商品课税归宿的局部均衡分析要素课税归宿的局部均衡分析1.商品课税归宿的局部均衡分析72局部均衡分析假定某种商品或要素的价格不受其他商品或要素的价格和供求状况的影响，由其自身的供求状况决定取得均衡。也即，在其他条件不变的条件下，分析某一商品或要素的供给和需求达到均衡时的价格和数量决定。对商品税归宿的分析从量税从价税从量税的归宿分析从量税又称单位税，指按销售商品的数量课征固定的税额。例：政府对啤酒销售课税课于消费者课于厂商73图 课于需求方的从量税的归宿D′SEE′OQPDQ1

Q0FPdP0Psu74G图 课于供给方的从量税的归宿SEE′OQPQ0DQ¢FPdP0PsS′u75无关性定理税收对价格和产出的效应，与对供给方征税还是对需求方征税无关。结论在课征从量税时，税收最终由谁负担，和名义上由谁纳税无关。税收转嫁和归宿的具体情况实际上是由税后的均衡价格决定的。76供求弹性对税收转嫁与归宿的影响在其他条件相同的情况下，需求弹性越大，消费者负担的税收越少。在其他条件相同的情况下，供给弹性越大，生产者负担的税收越少。在上图中，消费者承担了从量税的主要部分，因为他们多支付的数额比销售者少收到的数额要多些。77极端情形商品的供给完全无弹性，厂商承担了全部税负。商品的供给具有完全弹性，消费者承担了全部税负。78图供给完全无弹性时的税收转嫁DD′SEE′OP0P¢QPQ0u厂商所得价格的

下降幅度等于税额79图供给有完全弹性时的税收转嫁DSEOP0P¢QPQ0Q¢消费者支付的价格的上升幅度等于税额u80从价税的归宿分析从价税是指以商品价格为税基，按一定的比例征税。对从价税归宿的分析：如图所示税收由消费者和厂商共同负担，负担的比例因供（需）曲线斜率的变化而变化。D¢81SEE′OP0QPDD′Q¢

Q0图 从价税的归宿FPd82Ps2.要素课税归宿的局部均衡分析83工薪税的归宿分析工薪税以雇员的工资收入为课税对象，旨在为社会保险计划筹资。工薪税分为雇员和雇主两部分缴纳的做法由来已久，关键是，这种在雇员和雇主之间的法定区分是无关

紧要的。决定工薪税归宿的惟一重要的因素是：雇员得到的工资与雇主支付的工资之间的税收差额——税收楔子(tax

wedge)——的大小图劳动力供给无弹性时的税收归宿SEE′OW084W

¢劳动时数工资率L0=L1DLDL¢图中，SL

完全无弹性，雇员得到的工资率降低的幅度恰好就是工薪税的全部税额，这意味着，雇员承担了全部税负。劳动供给曲线完全弹性时，得到正好相反的结果。此时，雇主不得不支付较高的薪金，他所支付的

工资将负担全部的税负。85工薪税或劳动课税的转嫁和归宿取决于供求弹性若雇员的供给弹性大于雇主的需求弹性，则雇员处于有利的地位，雇主处于不利地位；政府所征的税收将大部分向前转嫁，主要落在雇主身上。若雇员的供给弹性小于雇主的需求弹性，则雇主处于有利的地位，雇员处于不利地位；政府所征的税收将大部分无法转嫁，主要落在雇员身上。86全部经济中的资本课税的归宿分析资本课税以资本所有者提供资本所获得的报酬(即利息)为课税对象。封闭经济资本可以自由流动的经济87封闭经济的情形在封闭经济中，由于资本不能在国家之间自由流动，因此以下的假设是合理的：资本的需求曲线向下倾

斜，资本的供给曲线向上倾斜。在这种情况下，资本供给者承担一部分税负，具体承担多少，取决于资本的供求弹性。88资本自由流动的经济若资本可以在世界范围自由流动，则对特定国家来说，资本的供给具有完全弹性，也即，资本的供给曲线是一条水平线。资本需求者支付的税前价格，其上升的幅度正好等于税额，而资本供给者不承担任何负担。89图资本供给具有完全弹性时的税收归宿DKSKEOr0KrK0资本需求者支付的价格的上升幅度等于税额TK′90r′五、税负转嫁与归宿的一般规律1．商品课税较易转嫁，所得课税一般不易转嫁2．供给弹性较大、需求弹性较小的商品的课税较易转嫁，供 给弹性较小、需求弹性较大的商品的课税不易转嫁3.

课税范围宽广的商品较易转嫁，课税范围狭窄的难以转 嫁。4.

对