第9章-企业合并教学课件

第9章企业合并9.1企业合并概述9.1.1企业合并的概念1、概念（我国会计准则）——企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项。2、关键：强调了单一的会计主体和参与合并的企业在合并之前的独立性两个方面——形成一个报告主体3、注意：法人资格的消失并不是企业合并的必要条件；合并的实质是控制，而不是仅指法律主体的解散。9.1企业合并概述9.1.2企业合并的分类1、按合并企业所涉及的行业分类（1）横向合并（2）纵向合并（3）混合合并2、按企业合并的法律形式分类（1）吸收合并（2）新设合并（创立合并）（3）控股合并（法律上通常不认可）——形成企业集团的会计主体不是法律主体9.1企业合并概述方式合并方（购买方）被合并方（被购买方）吸收合并取得对方资产解散

并承担负债创立合并由新创立企业参与合并各方

持有参与合并均解散

各方资产负债控股合并取得控制权保持独立

体现为长期股权（子公司）

投资（母公司）3、按企业合并的性质分类（1）购买性质合并（2）股权联合性质合并4、按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分类（1）同一控制下的企业合并——参与合并的企业在合并前后均受同一方

或相同的多方

最终控制且该控制并非暂时性的。（理解）教材图9－1、9－29.1企业合并概述9.1企业合并概述（2）非同一控制下的企业合并——参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，或者虽然受同一方或相同的多方最终控制仅为暂时性的。9.2.1企业合并带来的会计问题1、会计上如何看待企业合并——购买观、权益结合观和新实体观2、可辨认资产与负债的计价——参与合并的企业均按账面价值（权益结合法）——主并企业按账面价值，被并企业按公允价值（购买法）——参与合并的企业均按公允价值（新实体法）9.2企业合并的会计处理方法3、其他会计问题（1）合并中发生各项直接相关费用的处理——是否计入当期损益（2）被并企业期初至合并日的损益的处理——购买法下不包括，权益结合法下包括（3）被合并方的留存收益是否保留——购买法下不予保留，权益结合法下则应当保留9.2企业合并的会计处理方法9.2.2购买法——1、购买法的特点（相对于权益结合法）教材P209－210表现在七个方面2、合并成本的确定——基于所支付非现金资产或所发行债务性证券、权益性证券的公允价值——合并中发生的相关直接费用应计入当期损益3、合并商誉的确认和计量（1）商誉的界定（2）商誉按其来源的分类－自创和外购注意：通常自创商誉一般不予确认，只有外购商誉大都予以确认（采用间接计量方法）。9.2企业合并的会计处理方法9.2企业合并的会计处理方法（3）外购商誉的分类——正商誉或负商誉正商誉：合并成本大于被并购企业可辨认净资产的差额；反之为负商誉关于正商誉确认和计量的主要三种方法及我国准则采用的方法关于负商誉确认和计量：在复核无误的前提下，计入当期损益。4、对购买法的评价（1）优点（2）缺点9.2.3权益结合法——1、权益结合法的特点教材P212－213具体表现为七个方面2、优点3、缺点9.2.4新实体法——实务中通常只用于符合条件的新设合并。9.2企业合并的会计处理方法9.3.1合并方与被合并方的认定1、合并方2、被合并方3、合并日4、控制权转移的标志（同时满足）9.3同一控制下企业合并的会计处理（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益，承担相应的风险。9.3同一控制下企业合并的会计处理9.3.2合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告1、所取得被合并方资产和负债的计量——三层含义——如何验证会计处理的正确性2、会计政策的统一3、企业合并中发生的直接相关费用的处理——计入当期损益（管理费用）4、为企业合并而发行权益性证券或承担其他债务所支付费用的处理9.3同一控制下企业合并的会计处理9.3同一控制下企业合并的会计处理5、企业合并形成母子公司关系（指控股合并）（1）要求编制合并日的合并报表（合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表）。（2）合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的收入、费用和利润（3）合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量（4）参与合并各方的内部交易，根据重要性原则应按《企业会计准则第33号－合并财务报表》的规定进行相关的抵销处理。9.3.3会计处理举例例9－1、例9－2（吸收合并）——合并日的会计处理注意：（1）S公司的公允价值资料无关，以账面价值合并（2）此例未保留S公司在合并前的留存收益（3）分别三种情况进行吸收合并——P公司发行普通股100、190和400（万股）（4）产生的资本公积金额可视为倒挤，在P公司资本公积不足冲减时，冲减留存收益。9.3同一控制下企业合并的会计处理三种不同情况的账务处理归类：

会计分录

100万股190万股400万股借：S公司资产200000020000002000000资本公积4000001300000盈余公积1200000贷：S公司负债500000500000500000股本100000019000004000000资本公积500000注：S公司的资产、负债均按账面价值第三种情况，P公司的剩余资本公积130万元不足冲减9.3同一控制下企业合并的会计处理附：企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定——同一控制下的企业合并：（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。注：企业合并发生的相关的直接费用，计入当期损益。（管理费用）9.3同一控制下企业合并的会计处理9.3同一控制下企业合并的会计处理（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。9.3同一控制下企业合并的会计处理9.3同一控制下企业合并的会计处理

初始投资成本：2000×60%=1200万元

初始投资成本与发行股票面值1500万元的差额300万元。

借：长期股权投资

12000000

资本公积

1800000

盈余公积

1000000利润分配－未分配利润

200000

贷：股

本

150000009.3同一控制下企业合并的会计处理9.4非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的处理原则特点：（1）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制，属于非关联企业之间进行的合并；（2）以公允价值（市价）为基础，合并交易的作价相对公平合理，采用购买法。9.4.1购买方与被购买方的确定1、购买方——是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。2、被购买方——参与合并的其他企业3、购买日——购买方实际取得控制权的日期（前述的五个条件的同时满足）9.4.2合并成本的计量（确定合并成本）1、购买方应当区别不同情况计量合并成本（1）一次交换交易实现企业合并（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交易成本之和。如：第一次购买20％股权，支付3000万元；第二次购买50％股权，支付8000万元；购买方合并成本为：11000万元。注意：可能涉及《中财》中长期股权投资后续计量成本法与权益法之间的转换（政策变更）。9.4非同一控制下企业合并的会计处理购买方在购买日的处理步骤（实例后叙）：第一步，将原持有的对被购买方的投资的账面价值恢复调整至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目；第二步，比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉（或者应计入取得投资当期损益的金额）；第三步，购买方在购买日应确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应计入损益金额）之和；第四步，被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。9.4非同一控制下企业合并的会计处理（3）发行权益性证券的有关手续费、佣金根据准则解释第4号的规定：购买方发生的相关直接费用计入当期损益（管理费用）原规定计入合并成本。而发行权益性证券的有关手续费、佣金与同一控制下形成的企业合并会计处理相同。（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作了约定的，购买方如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。9.4非同一控制下企业合并的会计处理如：企业合并合同中规定，如果被购买方连续两年净利润超过一定水平，购买方需支付额外的对价。例：在合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元，且很可能达到时，购买方应在原购买出价的基础上另付10％的价款。则该10%的额外对价就计入合并成本中。2、支付非现金对价的情况——付出资产、发生或承担债务应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。9.4非同一控制下企业合并的会计处理9.4.3合并成本的分配要求：将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债，并将余下的借差确认为合并商誉，贷差确认为营业外收入。实质：确定购买日被购买方可辨认净资产的公允价值，将其与合并成本相比较产生差额的处理。9.4非同一控制下企业合并的会计处理公式：合并成本＝购买日被购买方可辨认净资产公允价值+商誉或：合并成本+营业外收入＝购买日被购买方可辨认净资产公允价值关键：如何确认购买日被购买方可辨认净资产的公允价值？9.4非同一控制下企业合并的会计处理购买日被购买方可辨认净资产公允价值＝购买日被购买方可辨认资产公允价值－可辨认负债和或有负债的公允价值1、购买日被购买方可辨认资产、负债、或有负债公允价值的确认条件——见教材P219－220的11项确认条件2、借差或贷差的处理（1）借差的处理－确认商誉（2）贷差的处理－复核无误，确认营业外收入。3、不考虑被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目。9.4非同一控制下企业合并的会计处理尖4、若涉及计税基础与账面价值形成暂时性差异按18号准则的规定处理。现以第五章所得税的补充例题再加以说明：A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并。合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系（属于非同一控制下的企业合并）。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下（所得税率为25%）：注：金额单位为万元。9.4非同一控制下企业合并的会计处理

公允价值计税基础暂时性差异固定资产67503875（应）2875应收账款525052500存货43503100（应）1250其他应付款（750）0（可）（750）应付账款（3000）（3000）0不包括递延所得税的可辨认1260092253375资产、负债的公允价值9.4非同一控制下企业合并的会计处理分析：可辨认净资产的公允价值12600递延所得税资产750×25%=187.5递延所得税负债4125×25%=1031.25考虑递延所得税后：可辨认资产、负债的公允价值11756.25商誉3243.75企业合并成本15000在前述所得税一章中的侧重点是确认初始商誉的账面价值与计税基础之间而产生的暂时性差异，不确认为递延所得税负债。而在本章的侧重点是：合并成本15000万元与购买日被购买方在考虑递延所得税之后的合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉。9.4非同一控制下企业合并的会计处理5、产生差额的报表列示（1）合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的差异，确认为商誉。1）在控股合并的情况下，商誉单独列示于购买方在购买日编制的合并资产负债表中；2）在吸收合并的情况下，商誉列示于购买方的账簿及个别财务报表（资产负债表）。9.4非同一控制下企业合并的会计处理（2）合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的差异，在复核确认无误后确认为合并当期的营业外收入，并附注说明。1）在控股合并的情况下，该营业外收入应列示于购买方合并当期的合并利润表，但因在购买日不需编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应作为留存收益的调整2）在吸收合并的情况下，该营业外收入列示于购买方合并当期的账簿及个别利润表。9.4非同一控制下企业合并的会计处理6、企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况及调整——日后调整的原则（1）购买日后12个月内对其进行调整；例：A企业于2019年9月20日，对B企业进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，聘请评估机构进行评估，但在期末财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。则按暂估价值90万元确定，预计寿命5年，净残值为0，直线法计提折旧。假设在企业合并中确认商誉360万元，且不编制中期报告。2019年4月评估报告确认该项固定资产的公允价值为135万元（产生差额45万元＝135－90如何调整？）。9.4非同一控制下企业合并的会计处理由于可辨认资产资产的公允价值增加了45万元，则说明购买日被购买方可辨认净资产增加，在合并成本不变的前提下，应调减购买日原确认的商誉45万元；假设合并成本为1920万元，原确认可辨认资产公允价值2000万元，可辨认负债和或有负债440万元，可辨认净资产公允价值＝1560万元，确认商誉＝1920－1560＝360调整确认可辨认净资产公允价值＝2045－440＝1605调整后商誉＝1920－1605＝315（万元）所以应调减商誉45＝360－315（万元）9.4非同一控制下企业合并的会计处理同时,还应调增影响报告期的折旧费用2.25万元分析：固定资产增加折旧基数45万元（当月增加当月不提）报告年度原固定资产应提折旧月份共为3个月，所以应补提折旧为（45万元÷60）×3＝2.25（万元）（2）超过规定期限后的价值量调整，视为会计差错更正处理。9.4非同一控制下企业合并的会计处理9.4.4非同一控制下控股合并的特点两点注意事项1、母公司应设置备查簿——记录企业合并中取得子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值；2、母公司应当编制购买日的合并资产负债表——应当以自购买日确定的上述记录的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整；

9.4非同一控制下企业合并的会计处理3、购买日购买方不编制合并利润表和合并现金流量表。合并成本大于被购买可辨认净资产公允价值的差额体现于合并资产负债表中的商誉；反之体现于合并资产负债表中对留存收益的调增。9.4非同一控制下企业合并的会计处理9.4.5会计处理举例例9－3资料承9－1（1）仍为吸收合并（2）将以S公司购买日公允价值为基础（3）分别不同情况确定合并成本与被购买方净资产公允价值份额的差额（商誉或营业外收入），是在购买方P公司的账簿及个别报表中列示，不需编制合并财务报表。（4）按现规定相关直接费用15万元应计入管理费用（5）例题解析P221－222（6）教材分录应采用合并方式如下：9.4非同一控制下企业合并的会计处理1、合并成本－S公司可辨认净资产公允价值＝280－（288－48）＝40（万元）－产生商誉借：管理费用150000

贷：银行存款150000借：被购买方资产（公允价值）2880000

商誉400000

贷：被购买方负债（公允价值）480000

股本1000000

资本公积－股本溢价900000

银行存款900000说明：资本公积90万元＝10万股×（20－10）－佣金手续费10；银行存款90万元＝支付现金80+佣金手续费109.4非同一控制下企业合并的会计处理9.4非同一控制下企业合并的会计处理（2）合并成本－S公司可辨认净资产公允价值＝220－（288－48）＝－20（万元）（产生营业外收入）借：管理费用150000

贷：银行存款150000借：被购买方资产（公允价值）2880000

贷：被购买方负债（公允价值）480000

股本1000000

资本公积－股本溢价900000

银行存款300000

营业外收入200000说明：资本公积90万元计算同前；银行存款30万元＝支付现金资产20万元+佣金手续费10万元。9.4非同一控制下企业合并的会计处理9.5企业合并信息的披露（略）——请自学。（一）长期股权投资成本的确定1、以确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润）；——合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值；2、按享有被投资单位已宣告尚未发放的现金股利或利润作为“应收股利”，不计入合并成本；3、按支付合并对价的账面价值，贷记有关科目；4、按发生的直接相关费用计入当期损益；5、合并成本与对价的差额确认当期损益。附：非同一控制下控股合并的会计处理6、注意的有关事项——购买方以支付非货币性资产作为合并对价的，非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额作为资产处理损益，计入合并当期的利润表；7、实例解析：资料如下：（1）A公司于2019年3月31日取得B公司70%的股权，对B公司资产评估支付费用300万元，合并中A公司支付有关资产在购买日的公允价值和账面价值如下：项目账面价值公允价值差额无形资产8400000012600000042000000银行存款24000000240000000合计10800000015000000042000000注：无形资产的成本为9600万元，已累计摊销1200万元附：非同一控制下控股合并的会计处理借：长期股权投资150000000（公允价值）管理费用3000000累计摊