高级会计学课件

高级会计学(钱逢胜下)2023/7/27高级会计学(钱逢胜下)第九章合伙一、概述二、合伙企业的设立三、合伙企业的经营四、合伙人所有权的变更五、合伙企业的解散与清理高级会计学(钱逢胜下)一、合伙企业的性质合伙企业，是指由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。合伙的类型：普通合伙和特殊合伙。其中特殊合伙可分为隐名合伙和有限合伙。第一节合伙企业概述高级会计学(钱逢胜下)二、合伙企业的特征非独立法人寿命有限互为代理共有财产非纳税主体第一节合伙企业概述高级会计学(钱逢胜下)三、合伙协议合伙协议的重要性合伙协议应当载明下列事项：1.合伙企业的名称和主要经营场所的地点；2.合伙目的和合伙企业的经营范围；3.合伙人的姓名及其住所；4.合伙人出资的方式、数额和缴付出资的期限；5.利润分配和亏损分担办法；6.合伙企业事务的执行；7.入伙与退伙；8.合伙企业的解散与清算；违约责任。第一节合伙企业概述高级会计学(钱逢胜下)四、合伙企业财务报告五、合伙会计的基本特征第一节合伙企业概述高级会计学(钱逢胜下)一、合伙企业设立应具备的条件在我国，如果设立普通合伙企业，应当具备下列条件：

1．有二个以上合伙人，并且都是依法承担无限责任者；

2．有书面合伙协议；3．有各合伙人实际缴付的出资；4．有合伙企业的名称；5．有经营场所和从事合伙经营的必要条件。根据《合伙企业法》的要求，合伙人应当为具有完全民事行为能力的人。此外，法律、行政法规禁止从事营利性活动的人，不得成为合伙企业的合伙人。第二节合伙企业的设立高级会计学(钱逢胜下)二、合伙人投资及其会计处理（一）正常业务（二）特殊业务当出现合伙人实际投资与合伙协议所规定的出资比例不相一致时，就会出现特殊的会计处理。例如，合伙协议约定甲乙俩合伙人的出资比例各为50%，但甲乙实际出资分别为5万元和6万元，此时应如何进行账务处理？第二节合伙企业的设立高级会计学(钱逢胜下)1.红利法。即认为乙向甲支付红利5000元。会计分录为：借：资产（如现金等）11万元贷：合伙人资本—甲5.5万元—乙5.5万元第二节合伙企业的设立高级会计学(钱逢胜下)2.商誉法。即认为甲合伙人存在未能计价的商誉1万元。会计分录为：借：资产（如现金等）11万元商誉1万元贷：合伙人资本—甲6万元—乙6万元第二节合伙企业的设立高级会计学(钱逢胜下)一、合伙企业的增资或减资二、合伙人提款对合伙人往来，应设置“合伙人提款”账户进行反映，包括提款、暂时性存入款、工资及损益的分配等。但合伙人临时性对合伙企业的贷款或借款不应通过该账户核算，而应通过应付或应收项目核算。第三节合伙企业的经营高级会计学(钱逢胜下)三、合伙人损益及其分配（一）平均分配或按约定比例分配（二）以特定时日合伙人资本账户余额或一年中资本账户的平均余额为基础分摊1．期初资本余额比例法。赵秦、魏晋、唐宋三人合伙创立先朝合伙企业，1999年初，三人的资本账户余额分别为500000元、400000元和100000元，合伙协议中约定按期初资本余额分配损益。假定1999年度的利润为500000元，则分配结果如表所示：第三节合伙企业的经营高级会计学(钱逢胜下)先朝合伙企业损益分配表（单位：元）合伙人期初资本余额比例分配金额赵秦50000050%250000魏晋40000040%200000唐宋10000010%50000合计1000000100%500000高级会计学(钱逢胜下)2．期末资本余额比例法。此法是根据各合伙人期末资本余额的比例来分配当期损益的，其中期末余额考虑了本期合伙的提款数。

续用上例，假定合伙人唐宋2000年度投入合伙企业固定资产300000元。另外，各合伙人2000年提款账户的发生额为：

赵秦：借方发生额155000元

魏晋：贷方发生额100000元

唐宋：贷方发生额5000元2000年，先朝合伙公司的净利润为600000元。

第三节合伙企业的经营高级会计学(钱逢胜下)

先朝合伙企业损益分配表

（单位：元）合伙人期末资本余额比例分配金额赵秦59500034%204000魏晋70000040%240000唐宋45500026%156000合计1750000100%600000高级会计学(钱逢胜下)3．资本平均余额比例法。资本平均余额比例法分配合伙损益是以会计期内平均资本余额的比率为依据的，它既考虑了合伙人投资额的大小，还考虑了合伙人资本投资于合伙企业的时间。投资数额大，供企业使用时间长的，所分配的损益自然大，反之则较小。第三节合伙企业的经营高级会计学(钱逢胜下)刘建和赵秦合伙企业资本平均余额计算表截至1999年12月31日合伙人日期资本增加（减少）①资本账户余额资本余额未变动部分占一年的比重资本账户平均余额

刘建1月1日3000003000004/121000005月1日1200004200008/12280000380000

赵秦1月1日8000008000006/124000007月1日（50000）7500006/12375000775000合计1155000

损益分配刘建：231000×380000/115500076000赵秦：231000×775000/1155000155000合计

231000①

包括合伙人提款。高级会计学(钱逢胜下)（三）根据合伙人资本余额账户计算资本利息，再以某一特定比率分摊剩余损益续用上例中刘建和赵秦合伙企业的例子来说明这一分配方法。假定合伙协议约定按加权平均资本余额的10%计算资本利息，剩余部分再平均分配。则1999年度的利润分配情况如下表所示。第三节合伙企业的经营高级会计学(钱逢胜下)刘建和赵秦合伙企业损益分配表

（单位：元）刘建赵秦合计根据平均资本账户余额计算的利息：刘建：380000×10%3800038000赵秦：775000×10%7750077500小计3800077500115500余额均分（231000－115500）：5775057750115500合计95750135250231000高级会计学(钱逢胜下)续用上例，假定该合伙企业本期亏损20000元，则分配结果如下表所示：第三节合伙企业的经营高级会计学(钱逢胜下)

刘建和赵秦合伙企业损益分配表

（单位：元）

刘建赵秦合计根据平均资本账户余额计算的利息：刘建：380000×10%3800038000赵秦：775000×10%7750077500小计3800077500115500余额均分（－20000－115500）：（67750）（67750）（135500）合计（29750）9750（20000）高级会计学(钱逢胜下)（四）向合伙人支付工资，再以某一特定比率分配剩余损益续用上例，假定合伙人刘建将主要精力都放在合伙企业之中，而合伙人赵秦则仅将部分的精力放在合伙企业之中，因此，双方约定，无论合伙企业的经营结果如何，先给予刘建和赵秦50000元和10000元的工资津贴，然后再均分剩余的净损益。假定本期未扣除工资津贴之前的利润为600000元。第三节合伙企业的经营高级会计学(钱逢胜下)

刘建和赵秦合伙企业损益表

（单位：元）刘建赵秦合计工资津贴：500001000060000余额均分（600000－60000）：270000270000540000合

计320000280000600000高级会计学(钱逢胜下)（五）以收益为标准向合伙人支付红利在有些情况下，合伙协议可能会规定按利润的一定比例给进行管理的合伙人以红利。需要注意的是，合伙协议可以规定红利的计算基础是以不将红利作为费用扣除的净利润为基础，也可以扣除红利后的净利润为基础计算红利。第三节合伙企业的经营高级会计学(钱逢胜下)例如，由于合伙企业主要由刘建负责管理，刘建和赵秦在签订合伙协议约定，按合伙企业净利润的20%先向刘建支付红利，余者均分。假定本期的净利润为300000元，则刘建先应分得80000元，余下的220000元二人均分，为110000元。这样，刘建共分得190000元，赵秦分得110000元。第三节合伙企业的经营高级会计学(钱逢胜下)如果合伙协议规定以扣除红利后利润的20%作为红利给刘建，那么红利的计算如下：

设：x＝红利

则：x＝（300000－x）×20%1.2x＝60000x＝50000（元）

这样，分配给刘建的利润总额就为175000元，赵秦应分得125000元。第三节合伙企业的经营高级会计学(钱逢胜下)（六）向合伙人支付工资，按资本账户（平均）余额计算利息后，再按某一特定比例分配剩余损益第三节合伙企业的经营高级会计学(钱逢胜下)一、新合伙人入伙新合伙入伙的主要方式有两种：一是从原有合伙人中取得部分或全部合伙伙权，二是向合伙企业投资取得伙权。新合伙人入伙时，应修订或重新订立合伙协议，如果从原有合伙人中取得部分或全部合伙伙权，原合伙人必须在征得其他合伙人同意后，才能将伙权转让给新合伙人。新合伙人若以投资合伙企业的方式取得伙权，也应经合伙合伙人同意。第四节合伙人所有权的变更高级会计学(钱逢胜下)需要注意的是，我国《合伙企业法》规定，新合伙人对入伙前合伙企业的债务，应与原合伙人共负无限连带责任。此外，原合伙人退伙时，应向所有债权人予以公告，否则，该合伙人即使已经退伙，依然要承担无限的连带责任。第四节合伙人所有权的变更高级会计学(钱逢胜下)（一）新合伙人从原合伙人中取得部分或全部伙权

（二）新合伙人投入资本取得伙权1．商誉法。商誉法强调合伙企业所有权结构变更在法律上的重要性，即新成立的合伙企业应按公允价值记录资产的价值，该公允价值不仅包括各单项资产，还包括原合伙人为企业带来的商誉，或新合伙人为新合伙企业带来的商誉。第四节合伙人所有权的变更高级会计学(钱逢胜下)2．红利法。红利法是在新合伙人入伙时，只按交易本身来调整有关合伙人资本，而不调整合伙人隐含商誉的一种会计处理方法。显然，红利法符合历史成本计价原则并将合伙企业看成是持续经营的。第四节合伙人所有权的变更高级会计学(钱逢胜下)二、合伙人的退伙按我国《合伙企业法》的规定，合伙协议约定合伙企业的经营期限的，有下列情形之一时，合伙人可以退伙：1．

合伙协议约定的退伙事由出现；2．

经全体合伙人同意退伙；3．

发生合伙人难于继续参加合伙企业的事由；4．

其他合伙人严重违反合伙协议约定的义务。第四节合伙人所有权的变更高级会计学(钱逢胜下)退伙有两种方式，一是可将伙权出售给其他合伙人（包括新合伙人），二是可以从合伙企业抽出资本。在前一种情况下，通常是一种私下让渡，合伙企业只需调整资本明细账即可。当合伙人抽出资本而退伙时，要求对合伙企业的资产进行评估。资产评估之增值与减值包括会计差错之更正均应按合伙协议中约定的损益分配比例进行分配，并调整各合伙人（包括退伙人）的资本账户。第四节合伙人所有权的变更高级会计学(钱逢胜下)对会计处理而言，如若最终支付之金额等于退伙人账面资本余额，则不存在会计处理中的难题；当最终支付之金额大于或小于退伙人账面资本余额时，对这一差额的处理又涉及到商誉法与红利法的选择。第四节合伙人所有权的变更高级会计学(钱逢胜下)甲、乙、丙合伙企业中的合伙人丙因某种原因要求退伙，经协商，其他合伙均同意其退伙。退伙时丙合伙人的资本账户余额为500000元，原合伙协议中约定的损益分配比例为3：2：5。假定合伙企业最终向丙合伙人支付了退伙款550000元。请按商誉法和红利法编制丙合伙人退伙时的会计分录。第四节合伙人所有权的变更高级会计学(钱逢胜下)一、合伙企业清算的程序合伙企业解散后应当进行清算，并通知和公告债权人。合伙企业解散，清算人由全体合伙人担任；未能由全体合伙人担任清算人的，经全体合伙人过半数同意，可以自合伙企业解散后十五日内指定一名或者数名合伙人，或者委托第三人，担任清算人。

十五日内未确定清算人的，合伙人或者其他利害关系人可以申请人民法院指定清算人。第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)清算人在清算期间执行下列事务：1．清理合伙企业财产，分别编制资产负债表和财产清单；2．处理与清算有关的合伙企业未了结的事务；3．清缴所欠税款；4．清理债权、债务；5．处理合伙企业清偿债务后的剩余财产；6.代表合伙企业参与民事诉讼活动。第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)合伙企业财产在支付清算费用后，按下列顺序清偿：1.合伙企业所欠招用的职工工资和劳动保险费用；2.合伙企业所欠税款；3.合伙企业的债务；4.返还合伙人的出资。第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)合伙企业财产按上述顺序清偿后仍有剩余的，应按合伙企业设立之时所约定的比例进行分配，如当时未作规定，则应平均分配。合伙企业清算时，其全部财产不足清偿其债务的，各合伙人应当承担无限连带清偿责任。即由各合伙人按合伙企业设立之时所约定的比例，用其在合伙企业出资以外的财产承担清偿责任。

合伙人由于承担连带责任，所清偿数额超过其应当承担的数额时，有权向其他合伙人追偿。合伙企业中某一合伙人的债权人，不得以该债权抵销其对合伙企业的债务。合伙人个人负有债务，其债权人不得代位行使该合伙人在合伙企业中的权利。第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)二、全部非现金资产变现后一次性总付清算（一）所有合伙人伙权均足以承担清算损失第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)

刘建与赵秦合伙企业变现与清算表2000年9月1日至12月1日

（单位：元）资产负债应付赵秦贷

款合伙人资本现金其他刘建赵秦清算前余额600008000070000100003800022000变现损失（50000）30000（80000）（25000）（25000）余额90000700001000013000（3000）偿付债权人（70000）（70000）余额200001000013000（3000）将赵秦贷款抵销其资本红字（3000）130003000余额20000700013000偿付合伙人（20000）（7000）（13000）余额0

000

00高级会计学(钱逢胜下)（二）某一合伙人的伙权不足以承担清算损失在某些情况下，当对非现金资产变现时发生的损失按损益分配比例分配后，会导致某一合伙人的资本出现红字。在此情况下，该合伙人应将其个人财产抵充这一红字，如若该合伙人没有可以抵充的个人财产，则这一红字应按损益分配比例在其他合伙人之间进行分配。第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)

甲乙丙合伙企业变现与清算表2000年9月1日至12月1日

资产负债合伙人资本现金其他甲乙丙清算前余额600008000070000300002900011000变现损失（50000）30000（80000）（10000）（20000）（20000）余额9000070000200009000（9000）偿付债权人（70000）（70000）余额20000200009000（9000）合伙人丙交付现金90009000余额29000200009000偿付合伙人（29000）（20000）（9000）余额0

000

00高级会计学(钱逢胜下)（三）两位合伙人的伙权不足以承担清算损失在有些情况下，当某一合伙人的资本红字分配给其他合伙人时，还会导致其他合伙人资本出现红字。从下面的变现与清算表中可以看出。第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)甲乙丙合伙企业变现与清算表2000年9月1日至12月1日

资产负债合伙人资本现金其他甲乙丙清算前余额600008000070000340002500011000变现损失（50000）30000（80000）（10000）（20000）（20000）余额9000070000240005000（9000）偿付债权人（70000）（70000）余额20000240005000（9000）分别丙资本红字（3000）（6000）9000余额2000021000（1000）分配乙资本红字（1000）1000余额2000020000偿付合伙人（20000）（20000）余额0

000

00高级会计学(钱逢胜下)（四）合伙企业无偿债能力，但合伙人有偿债能力在有些情况下，合伙企业资产变现后的全部现金尚不足于支付债权人的债务，这就意味着某些甚至全部的合伙人资本账户出现借方余额。然而，合伙企业的债权人并不在乎合伙企业是否存在偿债能力，因为合伙企业并不是一个独立实体，他会要求合伙人以个人财产支付其债务。下面用一简例予以说明，具体见变现与清算表第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)甲乙丙合伙企业变现与清算表2000年9月1日至12月1日

资产负债合伙人资本现金其他甲乙丙清算前余额2000012000070000340002500011000变现损失（80000）40000（120000）（16000）（32000）（32000）余额600007000018000（7000）（21000）偿付债权人（60000）（60000）余额01000018000（7000）（21000）乙丙交付现金28000700021000余额280001000018000偿付债权人（10000）（10000）余额1800018000偿付合伙人（18000）（18000）余额0

000

00高级会计学(钱逢胜下)（五）合伙企业与合伙人均无偿债能力有些情况下，合伙企业已经资不抵债，且一个或更多的合伙人也资不抵债。这种情况下，会产生两组不同债权人之间的相关权利问题。一是合伙企业的债权人，二是合伙人的债权人。按一般惯例，合伙企业的资产最先偿付合伙企业的债权人，而合伙人的资产最先偿付合伙人自身的债权人。当合伙企业的债务清偿之后，合伙人的债权人有权要求从合伙企业分得合伙企业资产（仅以该合伙人资本余额贷方数为限）。第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)

甲乙丙合伙企业变现与清算表2000年9月1日至12月1日

资产负债合伙人资本现金其他甲乙丙清算前余额200001200007000050002600039000变现损失（80000）40000（120000）（16000）（32000）（32000）余额6000070000（11000）（6000）7000偿付债权人（60000）（60000）余额010000（11000）（6000）7000甲偿付合伙债权人①（10000）10000余额（1000）（6000）7000分配乙资本红字②（2000）6000（4000）余额（3000）3000甲交付现金30003000余额30003000支付给丙（3000）（3000）余额0

000

00。②

因乙已无个人财产，应由甲与丙分担损失。

①

只有甲尚有个人财产，且甲为资本红字高级会计学(钱逢胜下)三、分次付款清算在前述一次性总付清算情况下，是假定合伙企业的所有非现金资产均被变现，且在分配清算损失后才偿付债权人和合伙人的。而实际上，有些合伙企业的清算可能历经较长时期，当所有的债务清偿之后，即使一些非现金资产尚未变现，但已有一些现金可分配给各合伙人。在这种情况下，合伙人通常希望将可分配的现金先进行分配，而不必等到所有的非现金资产均被变现之时才进行分配。第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)（一）安全清偿表的编制在分次付款的情况下，如何将现金先行进行分配，而又不损害其他合伙人的利益，就出现了安全清偿表和假定损失吸收表两种可行的方法。第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)甲乙丙合伙企业资产负债表2000年9月15日

资

产负债和合伙人资本现金120000负债90000非现金资产120000合伙人资本－甲（20%）18000

－乙（30%）60000

－丙（50%）72000合

计240000合

计240000高级会计学(钱逢胜下)甲乙丙合伙企业安全清偿表2000年9月15日

可能的最大损失甲资本（20%）乙资本（30%）丙资本（50%）合伙人伙权180006000072000非现金资产的可能损失120000（24000）（36000）（60000）必须留存的现金10000（2000）（3000）（5000）余额（8000）210007000分配甲可能的损失8000（3000）（5000）余额180002000高级会计学(钱逢胜下)甲乙丙合伙企业变现与清算表2000年9月15日至11月30日

资产负债合伙人资本现金其他甲20%乙30%丙50%清算前余额(9/15)12000012000090000180006000072000支付债权人（90000）（90000）支付合伙人现金①（20000）（18000）（2000）余额10000120000180004200070000变现损失（8000）(9/20)12000（20000）（1600）（2400）（4000）余额22000100000164003960066000支付合伙人现金②（12000）（4500）（7500）余额10000100000164003510058500变现损失（24000）(10/15)36000（60000）（4800）（7200）（12000）余额4600040000116002790046500支付合伙人现金③(36000)(1600)(12900)(21500)余额1000040000100001500025000变现损失（18000）(11/5)22000(40000)(3600)(5400)(9000)余额320006400960016000支付合伙人现金（32000）（6400）（9600）（16000）余额000000高级会计学(钱逢胜下)（二）现金预分计划若非现金资产变现十分频繁，安全清偿表的编制就十分繁烦。在这种情况下，可用现金预分计划方法对富余现金预先进行分配。第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)1．对各合伙人易受伤害程度进行排序。续用上例，清算前，甲乙丙合伙企业各合伙人的资本数额分别为18000元、60000元和72000元，其损益分配比例分别为20%、30%和50%。则甲乙丙易受伤害程度排序结果如表所示：第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)易受伤害程度排序表

合伙人合伙人伙权损益分配比例可吸收的最大损失易受伤害程度甲1800020%900001乙6000030%2000003丙7200050%1440002注：1为最易受伤害者。此例中，当合伙企业的清算损失达到90000元时，合伙人甲就不能从合伙企业分得现金。高级会计学(钱逢胜下)2．编制合伙人假定损失吸收表。编制此表的目的在于，假定合伙企业出现清算损失时，每一合伙人可吸收的最大损失是多少。显然，最易受伤害的合伙人所吸收的损失是最少的，而处在最后位置的合伙人，其所吸收的损失是最多的。换言之，若有富余之现金，应先分配给吸收损失最多的合伙人。合伙人假定损失吸收表见下表所示。第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)合伙人假定损失吸收表

甲乙丙合计清算前伙权180006000072000150000吸收甲的假定损失（18000）（27000）（45000）（90000）余额330002700060000吸收丙的假定损失（16200）（27000）（43200）余额1680016800高级会计学(钱逢胜下)3．编制现金预分计划。根据假定损失吸收表，可以看出，当合伙企业支付合伙企业的债务后，最先应向合伙人乙支付16800元，在余下的43200元中，按30%：50%的比例分配给乙和丙，若再有剩余，应按损益分配比例在所有的合伙人之间进行分配。具体的现金预分计划如下表所示：第五节合伙企业的解散与清算高级会计学(钱逢胜下)

现金预分计划

支付次序金额负债甲乙丙190000100%216800100%34320030%50%4任何金额20%30%50%高级会计学(钱逢胜下)甲乙丙合伙企业变现与清算表2000年9月15日至11月30日

资产负债合伙人资本现金其他甲（20%）乙（30%）丙（50%）清算前余额(9/15)12000012000090000180006000072000支付债权人（90000）（90000）支付合伙人现金①（16800）（16800）支付合伙人现金②（3200）（1200）（2000）余额10000120000180004200070000变现损失（8000）(9/20)12000（20000）（1600）（2400）（4000）余额22000100000164003960066000支付合伙人现金②（12000）（4500）（7500）余额10000100000164003510058500变现损失（24000）(10/15)36000（60000）（4800）（7200）（12000）余额4600040000116002790046500支付合伙人现金②(28000)

③(10500)(17500)支付合伙人现金④(8000)(1600)(2400)(4000)余额1000040000100001500025000变现损失（18000）(11/5)22000(40000)(3600)(5400)(9000)余额320006400960016000支付合伙人现金（32000）（6400）（9600）（16000）余额000000①

1.全部支付给乙。

2.按30%；50%比例分配给乙和丙。3.28000＝43200－3200－12000。4.按20%：30%；50%比例分配给甲、乙和丙。高级会计学(钱逢胜下)一、分支机构概述二、集中核算制度下的分支机构会计三、非集中核算制度下的分支机构会计四、分支机构会计中的特殊问题第十章分支机构会计高级会计学(钱逢胜下)一、分支机构概念《中华人民共和国公司法》第十三条规定，“公司可以设立分公司，分公司不具有企业法人资格，其民事责任由公司承担”。第二百零一条规定，“外国公司在中国境内设立分支机构，必须在中国境内指定负责该分支机构的代表人或者代理人，并向该分支机构拨付与其所从事的经营活动相适应的资金”。可见，外国公司在中国境内设立的分支机构不具有中国法人资格。第一节分支机构概述高级会计学(钱逢胜下)按《公司法》（第二十九条和第九十六条）的要求，在公司设立之时同时设立分公司的，应当就所设分公司向公司登记机关申请登记，领取营业执照；在公司设立后设立分公司的，应当由公司法定代表人向公司登记机关申请登记，领取营业执照。第一节分支机构概述高级会计学(钱逢胜下)二、分支机构、销售代理处和子公司分支机构并不是一个独立的法律主体，而仅是企业法人的延伸。由于它是企业的一个组成部分而统称为分支机构。也有人将分支机构称为总分店。销售代理处的性质与分支机构是完全相同的，不同之处仅在于经营自主权的大小。子公司是由母公司控股的具有法人资格的公司。《公司法》第十三条规定，“公司可以设立子公司，子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任”。第一节分支机构概述高级会计学(钱逢胜下)三、分支机构的会计制度（一）非集中核算也称分散制，指分支机构采用总公司统一的经营方针和管理方式，在总公司的管辖下，由总公司供给其所需的全部资金，但拥有相对独立的业务经营自主权。具体表现如下：第一节分支机构概述高级会计学(钱逢胜下)1．分公司拥有完备的商品库存，可以直接向客户交付商品。分公司所购之商品，大部分源自总公司，如总公司的配送中心，但也可从别处自行采购。2．分公司自主决定营运资金的运用，如赊销、赊购等，应收帐款和应付账款的记录与收取均由分公司负责。3．分公司单独核算自己的盈亏结果。4．分公司可以开立自己的银行往来账户负责本身之收入及费用收取与拨付。采用非集中核算制度的优点在于会计处理效率较高，能满足及时性的需要，但所耗费用较大，也不利于总公司对分支机构的监控。第一节分支机构概述高级会计学(钱逢胜下)（二）集中核算集中核算又可区分为完全集中与不完全集中两种。在完全集中核算制度下，分支机构不设置正式账簿，只有简单的辅助登记账簿，所有的会计事项及凭证都随时报送总公司，由总公司统一集中核算。如前述销售代理处便是集中核算的典型。在不完全集中核算制度下，分支机构虽设有正式账簿，但仍将对一部分账项进行处理，如应收账款、应付账款、固定资产等，划归总公司直接核算，而分支机构只记录一般的事务，与费用开支等。与集中核算制度相比，非集中核算制度可以节省会计处理成本，有利于总公司对分支机构的监控，但容易导致凭证传递上的差错，不利于会计信息的及时陈报。第一节分支机构概述高级会计学(钱逢胜下)四、分支机构会计的特点尽管分支机构不具备独立法人资格，但在会计上，我们依然可以将其视作为一个会计主体，单独核算其本身的经营成果。为正确反映作为一个会计主体的分支机构的业务情况，应设置正式的账簿体系，并定期编制会计报表，并报告给总公司。第一节分支机构概述高级会计学(钱逢胜下)总公司向分支机构拨付商品仅是商品的内部调拨，因此不能作为销售处理，但为了考核分支机构的经营业绩，总公司通常会按特定的价格（按成本、按成本加成或按零售价）向分支机构拨付商品。为此，总公司应设置“存货加价”或“备抵存货价格超过成本数”反映这一事实。第一节分支机构概述高级会计学(钱逢胜下)尽管我们将分支机构作为一个单独的会计主体，但为了满足整个企业对外报告的要求，总公司与分支机构各自的财务报表应加以汇总，以编制出能反映整个企业财务状况和经营成果及现金流量变动的财务报表，即汇总报表，也称联合报表。第一节分支机构概述高级会计学(钱逢胜下)在编制汇总报表时，总公司与分支机构之间具有往来性质的报表项目均应予以抵销，如分支机构的“与总公司往来”和总公司的“与分支机构往来”项目等，而那些非往来性质的项目则应予以合并。此外，对于总公司与分支机构之间因内部交易而产生的未实现损失也应加以抵销。第一节分支机构概述高级会计学(钱逢胜下)在不完全集中核算情况下，最常见的做法是分支机构仅记录营运资本业务，其他方面则应由总公司统一核算。在集中核算制度下，应收账款与应付账款也由总公司统一管理。分支机构在赊销或赊购商品时，应将详细情况报告给总公司，并在分支机构账上予以记录。赊销（购）款的收（付）由直接由总公司经办，分支机构无需作出处理。第二节集中核算制度下的分支机构会计

高级会计学(钱逢胜下)序号业务及会计事项四海公司会计分录三江分店会计分录1向分店汇入流动资金100000元与分店往来银行存款100000100000银行存款与总店往来1000001000002分店赊购商品40000元与分店往来应付账款4000040000购货与总店往来40000400003分店现购商品20000元

购货银行存款20000200004分店赊销商品6000元应收账款与分店往来6000060000与总店往来销货60000600005分店现销商品40000元

银行存款销售收入40000400006分店支付费用10000元

营业费用银行存款10000100007公司代分店支付费用5000元与分店往来银行存款50005000营业费用与总店往来500050008收到赊销款55000元银行存款应收账款5500055000

9支付赊购款40000元应付账款银行存款4000040000

10分店向公司缴付资金12000元银行存款与分店往来1200012000与总店往来银行存款120001200011结转损益（分店期末存货盘点金额为20000元）与分店往来分店净利润4500045000存货销售收入购货营业费用与总店往来2000010000060000150004500012总分店往来余额与分店往来（借）118000与总店往来（贷）118000非独立核算制度下总分店业务与会计处理流程（单位：元）高级会计学(钱逢胜下)一、总公司以成本作价向分支机构拨付商品当总公司以成本作价向分支机构拨付商品时，其会计处理和汇总报表的编制显得较为简单。第三节非集中核算制度下的分支机构会计

高级会计学(钱逢胜下)序号业务及会计事项四海公司会计分录三江分店会计分录1向分店汇入流动资金80000元与分店往来银行存款8000080000银行存款与总店往来80000800002向分店拨付商品20000元与分店往来存货2000020000存货与总店往来20000200002分店赊购商品20000元

存货应付账款20000200003分店现购商品20000元

存货银行存款20000200004分店赊销商品6000元

应收账款销售收入60000600005分店现销商品40000元

银行存款销售收入40000400006分店支付费用10000元

营业费用银行存款10000100007公司代分店支付费用5000元与分店往来银行存款50005000营业费用与总店往来500050008收到赊销款55000元

银行存款应收账款55000550009支付赊购款20000元

应付账款银行存款200002000010分店向公司缴付资金12000元银行存款与分店往来1200012000与总店往来银行存款120001200011结转损益（分店本期销售成本为35000元）与分店往来分店净利润5000050000销售成本存货销售收入销售成本营业费用与总店往来350003500010000035000150005000012总分店往来余额与分店往来（借）143000与总店往来（贷）143000高级会计学(钱逢胜下)高级会计学(钱逢胜下)二、总公司以成本加成方式向分支机构拨付商品尽管总公司以成本作价向分支机构拨付商品，在账务处理与汇总报表编制方式十分简单，但在考核各独立核算会计主体经营业绩时却不尽合理。也就是说，当总店以成本向分店拨付商品时，该商品上的毛利全部都划归了分店。为了更好地考核不同会计主体的经营业绩，总公司更多地是采用成本加成或零售价格方式向分支机构拨付商品。第三节非集中核算制度下的分支机构会计高级会计学(钱逢胜下)序号业务及会计事项四海公司会计分录三江分店会计分录1向分店汇入流动资金80000元与分店往来银行存款8000080000银行存款与总店往来80000800002向分店拨付商品200000元（成本，成本加成率20%）与分店往来存货存货加成24000020000040000存货与总店往来2400002400002分店赊购商品40000元

存货应付账款40000400003分店现购商品20000元

存货银行存款20000200004分店赊销商品6000元

应收账款销售收入60000600005分店现销商品380000元

银行存款销售收入3800003800006分店支付费用10000元

营业费用银行存款10000100007公司代分店支付费用5000元与分店往来银行存款50005000营业费用与总店往来500050008收到赊销款55000元

银行存款应收账款55000550009支付赊购款40000元

应付账款银行存款400004000010分店向公司缴付资金12000元银行存款与分店往来1200012000与总店往来银行存款120001200011结转损益（分店本期销售成本为220000元，其中从总店拨入之存货售出80%）与分店往来分店净利润

存货加价分店净利润145000145000

3200032000销售成本存货销售收入销售成本营业费用与总店往来2200002200003800002200001500014500012总分店往来余额与分店往来（借）458000与总店往来（贷）458000高级会计学(钱逢胜下)高级会计学(钱逢胜下)一、相对账户的调节由于总公司与分支机构之间存在着区域上的差异，凭证之传递与商品或资金收取或拨付也就存在时间差，在期末结账和编制汇总会计报表时，往往会出现总公司已经拨付但分支机构未收到或者分支机构已经拨付但总公司却未收到的情况，这些情况促成了“总公司往来”与“分支机构往来”这一相对账户的不一致。此外，有时，还会因为总公司或分支机构记账的错误而导致相对账户不一致。为解决这一问题，应在期末编制相对账户调节表――一张类似于银行存款余额调节表――的方式进行调整，并据以作正式的账务处理。

第四节分支机构会计的特殊问题高级会计学(钱逢胜下)三江公司及四海分店的有关资料如下：（1）2000年12月31日账户余额：三江公司：“与分店往来”账户531000元；四海分店：“与总公司往来”账户（2）2000年12月29日，四海分店开出汇票120000元向三江公司缴付款项，但三江公司尚未收到。（3）2000年12月26日，三江公司向四海分店拨付商品80000元（以成本拨付），但四海分店尚未收到。（4）三江公司将9500元的营业费用分摊给四海分店，但四海分店误记为5900元。

第四节分支机构会计的特殊问题高级会计学(钱逢胜下)（1）三江公司对于四海分店缴付的未达账项，应编制会计分录如下：

其他货币资金－在途货币资金120000与分店往来120000第四节分支机构会计的特殊问题高级会计学(钱逢胜下)（2）四海分店对未入账的从三江公司拨付的商品，应编制会计分录如下：

存货80000与总公司往来80000第四节分支机构会计的特殊问题高级会计学(钱逢胜下)（3）四海分店对于错账，应编制会计分录如下：

营业费用3600与总公司往来3600

第四节分支机构会计的特殊问题高级会计学(钱逢胜下)二、分支机构的固定资产通常情况下，固定资产是由总公司统一管理的，在这种情况下，分支机构就不需要对固定资产进行核算，如若分支机构代总公司购置了固定资产，则应借记“与总公司往来”科目，贷记“银行存款”科目，而不记录固定资产，因此，也就不存在分支机构计提折旧的问题。但在有些情况下，分支机构需要单独核算固定资产，此时，分支机构应设置“固定资产”科目及相应的“折旧费用”与“累计折旧”科目，如正常核算一样。第四节分支机构会计的特殊问题高级会计学(钱逢胜下)三、费用的分摊总公司与分支机构之间经营费用的分摊，对于正确计量总公司与分支机构单位的利润是必要的。由于分支机构不是独立的法人，一切由总公司支付的费用，如保险费、房产税、广告费以及由总公司统一记账的折旧费用等，通常都是用于分支机构经营的，由于正确地考核各分支机构的经营业绩，应对此类经营费用进行合理地分摊。第四节分支机构会计的特殊问题高级会计学(钱逢胜下)对于在支付时明确指派至某一分支机构的费用，如电讯费等，应在支付时直接作为分支机构往来处理；对那些需先进行归集然后再进行分摊的费用，如广告费用等，则应采用一定的标准分摊至各分支机构，在分摊时总公司应借记“与分支机构往来”科目，贷记“营业费用”科目。第四节分支机构会计的特殊问题高级会计学(钱逢胜下)四、调拨商品的运费一般情况下，总公司与分支机构之间调拨的运费是应记入存货成本的，但总公司与分支机构之间拨付商品所发生的超额运费则不应记入存货成本，而应作为总公司的一项损失。有时，分支机构之间也会存在商品的调拨，也会发生相应的运费，但一般认为，这些运费是由迂回运输而发生的，记入存货成本的运费应以总公司直接发往分支机构的运费为限，任何超过这一数额的运费均应视为总公司的损失，应记入总公司的损益。第四节分支机构会计的特殊问题高级会计学(钱逢胜下)五、分支机构之间商品的调拨分支机构之间发生商品调拨的例子极为罕见，除非总公司供货出现问题，因此，分支机构一般不设置往来科目。因此，凡在分支机构之间发生的商品调拨或资产的转移，均被视为与总公司的往来，因为这些业务被视为是受到总公司指令而发生的。第四节分支机构会计的特殊问题高级会计学(钱逢胜下)一、外币业务的涵义二、外汇和外汇市场三、外币记帐方法四、外币交易的会计处理五、远期合同的会计处理第十一章外币交易高级会计学(钱逢胜下)一、外币业务的涵义包括外币交易和外币报表折算。此两项业务是财务会计的世界性难题本章只涉及外币交易外币交易高级会计学(钱逢胜下)二、外汇和外汇市场外汇外币兑换外币折算直接汇率与间接汇率套算汇率外币交易高级会计学(钱逢胜下)例如我国只公布外币对人民币汇率，而某一企业要将美元（比如说US$100）兑换成港元，就可以通过套算汇率来进行兑换。例如，以下是2001年5月30日中国人民银行公布的外汇牌价（每100元人民币）：

买入价

卖出价US$100=¥826.44¥828.82HK$100=¥105.96¥106.27外币交易高级会计学(钱逢胜下)根据上述汇率，可以计算出美元对港元的套算汇率是：外币交易高级会计学(钱逢胜下)我国《企业会计制度》规定，企业发生外币业务时，如无法直接采用中国人民银行公布的人民币对美元、日元、港元等的基准汇率作为折算汇率时，应当按照下列方法进行折算：美元、日元、港元等以外的其他货币对人民币的汇率，根据美元对人民币的基准汇率和国家外汇管理提供的纽约外汇市场美元对其他主要外币的汇率进行套算，按照套算后的汇率作为折算汇率。美元对人民币以外的其他货币的汇率，直接采用国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要货币的汇率。外币交易高级会计学(钱逢胜下)7.现行汇率、历史汇率和平均汇率8.即期汇率和远期汇率利率差别是决定远期汇率的最重要因素。假定英镑对美元的即期汇率(买入价)为£1＝$1.6192，美国180天的国库券利率为10%，期限相同和风险程度相似的英镑债券的年利率为9.5%。根据上述资料，可确定180天期英镑对美元的远期汇率。外币交易高级会计学(钱逢胜下)将$1000按即期汇率£1＝$1.6192兑换成英镑，可得：$1000÷$1.6192／£1＝£617.5889将£617.5889投资于180天的英镑债券，到期可得本息：617.5889×(1＋9.5%×180÷360)＝£646.9244若将$1000投资于180天的美国国库券，到期日可得本息：$1000×(1十10%×180÷360)＝$1050现在约定的远期汇率，应该是恰恰能使英镑投资和美元投资效益等同的汇率，在本例中，该汇率为：$l050÷£646.9244＝$1.6231／£1外币交易高级会计学(钱逢胜下)9.汇兑损益外币交易高级会计学(钱逢胜下)汇兑损益

交易损益报表折算损益

交易财务报表结算入账或其他财务报表日期编制日期日期日期折算日期

未结算交易损益

已结算交易损益

汇兑损益的类型

高级会计学(钱逢胜下)二、外币记帐方法（一）逐日折算法（二）标准汇率法（月末调整法）外币交易高级会计学(钱逢胜下)三、外币交易的会计处理（一）一笔交易观点（二）两笔交易观点未结算汇兑损益予以递延未结算汇兑损益当期确认外币交易高级会计学(钱逢胜下)四、远期合同（一）对远期外币承诺的套期保值（Hedging)（二）对相同金额的外币债权或债务进行套期保值（三）对国外子公司的净资产进行的套期保值（四）为投机目的的远期合同外币交易高级会计学(钱逢胜下)一、功能性货币的择定二、外币财务报表的折算程序三、外币财务报表折算方法的演进四、外币财务报表折算方法例示五、我国目前的财务报表折算方法外币财务报表折算高级会计学(钱逢胜下)一、功能性货币的择定（一）功能性货币的概念（二）境外主体功能性货币与母公司功能性货币的择定二、功能性货币的择定与外币财务报表的折算程序外币财务报表折算高级会计学(钱逢胜下)（一）国外主体的功能性货币为当地货币时，应采用现行汇率法进行折算（二）国外主体的功能性货币为母公司所在国的货币，但其报告货币为当地货币时，应采用时态法进行重新计量（三）国外主体的功能性货币为第三国货币，但其报告货币为当地货币时，应先将其重新计量为功能性货币，再将其折算为母公司的报告货币外币财务报表折算高级会计学(钱逢胜下)三、外币财务报表折算方法的演进（一）区分流动与非流动项目法（二）区分货币性与非货币性项目法（三）时态法（四）现行汇率法外币财务报表折算高级会计学(钱逢胜下)（一）区分流动与非流动项目法与传统会计报表的分类相一致但流动性的项目，如果是非货币性的，并不遭受汇率波动的风险。（二）区分货币性与非货币性项目法能够区分汇率波动的风险，但未考虑到计量的属性或目的高级会计学(钱逢胜下)（三）时态法或时间性度量法考虑到了计量对象的属性，即依据不同的持有目的选择不同的折算汇率。（四）现行汇率法保持折算后的报表能够保持原有的勾稽关系与比例。高级会计学(钱逢胜下)四、时态法与现行汇率法之争五、为什么现行汇率法下称为折算，而时态法下称为重新计量？（一）在境外子公司或分公司为独立的背景下，就采用现行汇率法折算（二）在境外子公司或分公司为非独立的背景下，应采用时态法进行重新计量高级会计学(钱逢胜下)Hewhoisskilledattravelingleavesneithertracksnortraces;Hewhoisskilledatspeakingisflawlessinhisdelivery;Hewhoisskilledincomputationusesneithertalliesnorcounters;Hewhoisskilledatclosingthingstightlyhasneitherlocknorkey,butwhatheclosescannotbeopened;Hewhoisgoodatbindinghasneithercordnorstring,butwhatheblindscannotbeunited.高级会计学(钱逢胜下)善行无辙迹，善言无瑕谪﹔善数不用筹策﹔善闭无关楗而不可开，善结无绳约而不可解。

是以圣人常善救人，故无弃人﹔常善救物，故无弃物。是谓袭明。

高级会计学(钱逢胜下)Forthesereasons,Thesageisalwaysskilledatsavingothersanddoesnotabandonthem,nordoesheabandonresources.Thisiscalled“innerintelligence.”高级会计学(钱逢胜下)故善人者，不善人之师﹔不善人者，善人之资。不贵其师，不爱其资，虽智大迷，是谓要妙。高级会计学(钱逢胜下)一、租赁的分类二、承租人会计处理三、出租人会计处理四、售后租回业务的核算第十二章租赁高级会计学(钱逢胜下)租赁的优点（排序）融资成本低1减少资产过时的风险2所得税的相对节约3设备维护具有较强的灵活性4能给企业保留营运资本5能减少融资约束6具有表外融资的效果7高级会计学(钱逢胜下)一、租赁是一项合同或契约二、此项合同可在反映在资产负债表中，也可不反映在资产负债表中。前者即为融资租赁，后面即为经营租赁。三、基于以上原因，企业都不愿将租赁合同反映为融资租赁，而准则自然就希望将一项合同反映为融资租赁。因此，租赁分类标志就显得十分苛刻。第一节租赁的分类高级会计学(钱逢胜下)四、租赁分类的标志应以租赁的经济实质，而不以租赁的法律形式对租赁进行分类。如若出租人将租赁资产风险和报酬转移给了承租人，则此项租赁即为融资租赁，否则即为经营租赁。如何判断风险和报酬的转移，应以满足以下条件中的任何一条为判断标志：第一节租赁的分类高级会计学(钱逢胜下)1.租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给了承租人。2.

承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。（≤5%）3.

租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。（≥75%）4.

就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。（≥90%）5.租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。第一节租赁的分类高级会计学(钱逢胜下)所谓租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或者经营租赁，并确定在租赁期开始日应当确认的金额。高级会计学(钱逢胜下)一、经营租赁的会计处理经营租赁的会计处理十分简单，只是在每期支付租赁时作为费用处理即可。如若金额较大，则先记入“长期待摊费用”科目，再于每期摊销计入相关费用科目。第二节承租人会计高级会计学(钱逢胜下)二、融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理的要点体现在下面的会计分录中：借：固定资产（最低租赁付款额的现值）未确认融资费用（轧差数）贷：长期应付款（最低租赁付款额）第二节承租人会计高级会计学(钱逢胜下)剩下的问题就是分录中的每个项目的含义和金额应如何确定了。（一）最低租赁付款额的确定在租赁届满时，承租人将租赁资产归还出租人的情况下，最低租赁付款额包括：（1）租赁期内承租人每期支付的租金；（2）租赁期届满时，由承租人担保的资产余值；（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。第二节承租人会计高级会计学(钱逢胜下)在租赁合同中含有优惠购买选择权的情况下，最低租赁付款额包括：（1）租赁期内承租人每期支付的租金；（2）承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。第二节承租人会计高级会计学(钱逢胜下)计算最低租赁付款额时应注意的问题：最低租赁付款额不包括以下项目：（1）或有租金；（2）履约成本。其中特别需要注意的是，履约成本通常包括在租金之中，倘若如此，则在计算最低租赁付款额时，应扣除租金中的履约成本。履约成本也称为使用成本。或有租金在支付时计入当期费用。承租人初始直接费用直接计入当期损益。第二节承租人会计高级会计学(钱逢胜下)（二）最低租赁付款额现值的计算最低租赁付款额的现值计算的核心在于确定折现率。租赁会计准则规定，折现率应按优先次序分别采用：（1）出租人的租赁内含利率；（2）合同规定的利率；（3）同期银行贷款利率。其中，出租人的租赁内含利率是将出租人将来所收取之款项（即终值）折成出租人初始投资成本（即本金，等于出租人租赁资产的公允价值加上初始直接成本）的利息率。具体表述如下：第二节承租人会计高级会计学(钱逢胜下)所谓出租人的租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

第二节承租人会计高级会计学(钱逢胜下)对出租人而言，其直接投资成本（A）为：

租赁资产的公允价值（A1）+初始直接费用（A2）其未来收回的价值（B）为：

承租人支付的租赁款（B1）+余值（B2）其中余值分包括：承租人担保余值（B21）+与承租人有关第三方担保余值（B22）+无关第三方担保余值（B23）+未担保余值（B24）第二节承租人会计高级会计学(钱逢胜下)上述各项因素中：

B1+B21+B22=承租人最低租赁付款额承租人最低租赁付款额+B23=出租人最低租赁收款额所谓出租人租赁内含利率就是把B这些终值折成A这一现值的利息率。内含利率的计算可以直接使用Excel中的fx求得。第二节承租人会计高级会计学(钱逢胜下)其中A包括100000元的租赁资产公允价值+20000元的初始直接费用B包括每年年末的租金30000元和最后一年的未担保余值20000元。高级会计学(钱逢胜下)接下来的问题就是怎样将贷方变为借方，借方改为贷方。即借方的固定资产如何计提折旧，借方的未确认融资费用应如何摊销，以及应付款项的支付。（三）折旧政策包括折旧年限的确定和折旧方法的确定。折旧方法按自有固定资产折旧政策处理；折旧年限应视所有权最终是否转而定——若所有权转移，应以固定资产本身的使用年限作为折旧年限，否则，应以租赁年限作为折旧年限。第二节承租人会计高级会计学(钱逢胜下)（四）未确认融资费用的摊销问题未确认融资费用的摊销应当采用实际利率法。即以期初的摊余价值乘以当时折现时的实际利率。借：财务费用贷：未确认融资费用由于每次支付的