5第五章中级财务会计课件

中级财务会计

1概况一点击此处输入相关文本内容点击此处输入相关文本内容整体概述概况三点击此处输入相关文本内容点击此处输入相关文本内容概况二点击此处输入相关文本内容点击此处输入相关文本内容2第五章投资3

投资概述定义广义:对内对外投资狭义:对外投资4

投资概述分类按性质分类权益性投资(普通股)债权性投资混合性投资(优先股股票,可转换公司债券)5

投资概述分类按投资目的分类交易性金融资产持有至到期投资长期股权投资可供出售金融资产61、公司持有的对上市公司具有重大影响以上的限售股权，为长期股权投资；持有的对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的限售股权，为可供出售金融资产。

可供出售金融资产的解释72、公司对外直接投资，在被投资公司股票上市前，为长期投权投资；在被投资公司股票上市后，如对被投资公司存在控制、共同控制或重大影响，继续作为长期股权投资；如对被投资公司不具有控制、共同控制或重大影响，于被投资公司股票上市之日将该投资转作可供出售金融资产。

可供出售金融资产的解释8企业对另一个企业的投资，如果不具有控制、共同控制、重大影响，公开市场无报价、公允价值不能可靠计量，则该投资为长期股权投资。即“五没有”投资

长期股权投资与可供出售金融资产的区别9如果不具有控制、共同控制、重大影响，但公开市场有报价、公允价值能可靠计量，则该投资为可供出售金融资产。即“三无两有”投资

长期股权投资与可供出售金融资产的区别10

交易性金融资产定义企业以进行交易为目的，准备近期内出售而持有的金融资产特点公允价值计量且其变动计入当期损益（注意此业务需要明细核算）11

交易性金融资产的取得支出项目购买价格没有未发放的股利或利息包含未发放的股利或利息交易费用印花税，佣金，手续费借：交易性金融资产－成本(不包含股利，利息及交易费用）借：交易性金融资产－成本借：应收股利（应收利息）借：投资收益12

持有期间股利与利息的处理宣告发放的处理实际收到的处理借：应收股利（应收利息）贷：投资收益借：银行存款或（借：其它货币资金－存出投资款）贷：应收股利（应收利息）13

期末计价的处理在资产负债表日，按资产的公允价值对账面价值进行调整公允价值大于账面价值公允价值小于账面价值借：交易性金融资产－公允价值变动贷：公允价值变动损益借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产－公允价值变动14

资产出售的处理第（1）步，企业出售资产后，取得的销售款应先入账。第（2）步，企业出售资产后，交易性金融资产的账面价值变为0。15

资产出售的处理第（3）步，前面（1）-（2）的差额为投资收益，但此投资收益反映的是对最初购买成本按公允价值计量调整后的成本价值与最后卖出资产取得的销售款之间的差额，它不是企业从最初买入资产支付的成本到卖出资产实际取得的投资收益，其中包含了公允价值变动损益部分，因此，计算实际投资收益时，应将公允价值变动损益调整出去。16

资产出售的处理第（4）步，将公允价值变动损益调整出去（结清其余额）。具体的会计处理：公允价值变动损益在资产负债日的入账若为借方，调整时就记入贷方（结清余额），对应的会计科目则为投资收益，反之则反。注意整个投资期间的累计收益的计算。（即整个投资期间“投资收益”科目的发生额合计数）17

例题

2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。

要求：（1）编制上述经济业务的会计分录。

（2）计算该交易性金融资产的累计损益。

18

例题①2007年5月购入时借：交易性金融资产—成本

480

投资收益

10

贷：银行存款

490

②2007年6月30日

借：公允价值变动损益

30（480-60×7.5）

贷：交易性金融资产—公允价值变动

30

19

例题③2007年8月10日宣告分派时借：应收股利

12（0.20×60）

贷：投资收益

12

④2007年8月20日收到股利时

借：银行存款

12

贷：应收股利

12

⑤2007年12月31日

借：交易性金融资产—公允价值变动60（60×8.5-450）

贷：公允价值变动损益

60

20

例题⑥2008年1月3日处置

借：银行存款

515

贷：交易性金融资产—成本

480

交易性金融资产—公允价值变动30

投资收益

5借：公允价值变动损益

30

贷：投资收益

30（2）计算该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益＝-10+12+5+30=37万元。

21概念是指到期日固定,回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力将其持有至到期的非衍生金融资产。

持有至到期投资22核算内容取得的核算利息的核算期末的核算处置的核算

持有至到期投资23账户设置（明细核算）

持有至到期投资——成本

——利息调整

——应计利息

持有至到期投资24

持有至到期投资（一）持有至到期投资的初始计量

借：持有至到期投资—成本（面值）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：银行存款等

（注意购买时的相关交易费用的处理，不冲减投资收益）

25

持有至到期投资（二）持有至到期投资的后续计量

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

或：持有至到期投资—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在借方）

26

例题[例1]某企业2006年初以90万元购买了一批面值为110万元的5年期债券，票面利率为3.636%。另付交易费用5万元，企业将其划分为持有至到期投资。若为每年末付息、到期还本的债券,如何进行会计处理?若为到期一次还本付息的债券,如何进行会计处理?27

若为每年末付息到期还本的债券初始投资金额=年利息*（P/A,I,N）+债券面值*（P/S,I,N）由于N已知，通过查年金现值系数表及复利现值系数表可确定I。每年利息收入=110万元*3.636%=4万元95=4*（P/A,I,5）+110*（P/S,I,5），用插值法得：I=6.96%2006年初：借：持有至到期投资——成本110万贷：持有至到期投资——利息调整15万银行存款95万28年份投资收益应计利息差额债券摊余成本2006初952006末6.6142.6197.612007末6.7942.79100.442008末6.9742.97103.412009末7.1843.18106.592010末7.4143.41110本期投资收益=期初债券摊余成本×实际利率（6.96%）2006年末：投资收益=95*6.96%=6.61万

应收利息=110*3.636%=4万2006年末的摊余成本为95+2.61=97.61万292006年末：借：应收利息4万持有至到期投资——利息调整2.61万贷：投资收益6.61万借：银行存款4万贷：应收利息4万

会计分录302007年末：借：应收利息4万持有至到期投资——利息调整2.79万贷：投资收益6.79万借：银行存款4万贷：应收利息4万(2008年至2010年末的利息处理分录类似,未列示)会计分录312010年末收回本金：借：银行存款110万贷：持有至到期投资——成本110万会计分录32

若为到期一次还本付息债券

初始投资金额=债券面值与利息之和*（P/S,I,N），由于N已知，通过查复利现值系数表可确定I。每年利息收入=110万*3.636%=4万元，5年利息之和20万元。95=（110+20）*（P/S，I，5），用插值法得：I=6.48%2006年初：借：持有至到期投资——成本110万贷：持有至到期投资——利息调整15万银行存款95万

33本期投资收益=期初债券摊余成本×实际利率2006年末投资收益：95*6.48%=6.156万元，2006年末的摊余成本为95+6.156=101.156万元。借：持有至到期投资——应计利息4万持有至到期投资——利息调整2.156万贷：投资收益6.156万年份投资收益应计利息实收利息应得与应计之差应得与实收之差债券摊余成本2006初952006末6.156402.1566.156101.1562007末6.555402.5556.555107.7112008末6.980402.9806.980114.6912009末7.432403.4327.432122.1232010末7.914403.9147.91413034

会计分录2007年末：借：持有至到期投资——应计利息4万

——利息调整2.555万贷：投资收益6.555万(2008年至2010年末的利息处理分录类似,未列示)352010年到期收到本息:

借：银行存款130万贷：持有至到期投资——成本110万

——应计利息20万注：持有至到期投资应采用实际利率法，按摊余成本计量，在期末,发生减值时，应确认减值损失，计入当期损益。

会计分录36

持有至到期投资（三）持有至到期投资的减值

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备（注意：减值损失可转回）37

持有至到期投资（四）持有至到期投资的重分类

Ⅰ：重分类

借：可供出售金融资产——成本（公允价值计量）持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资——成本

——应计利息

——利息调整（或借方）资本公积－其他资本公积（或借方）38

持有至到期投资Ⅱ：出售

借：银行存款

贷：可供出售金融资产——成本投资收益借：资本公积－其他资本公积（或贷方）贷：投资收益（或借方）

39

练习题A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。要求：编制A公司从2007年1月2日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。

40

练习题

应收利息=面值×票面利率

投资收益=债券期初摊余成本×实际利率（摊余成本=持有至到期投资一级科目账面价值）

“持有至到期投资——利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。

（1）2007年1月2日

借：持有至到期投资——成本1000

应收利息40（1000×4%）

贷：银行存款1012.77

持有至到期投资——利息调整27.23

（2）2007年1月5日

借：银行存款40

贷：应收利息40

41

练习题（3）2007年12月31日

应确认的投资收益=972.77×5%=48.64万元，“持有至到期投资—利息调整”=48.64-1000×4%=8.64万元。

借：应收利息40

持有至到期投资——利息调整8.64

贷：投资收益48.64

（4）2008年1月5日

借：银行存款40

贷：应收利息40

42

练习题（5）2008年12月31日

期初摊余成本=972.77+48.64-40=981.41万元

应确认的投资收益=981.41×5%=49.07万元，“持有至到期投资—利息调整”=49.07-1000×4%=9.07万元。

借：应收利息40

持有至到期投资——利息调整9.07

贷：投资收益49.07（6）2009年1月5日

借：银行存款40

贷：应收利息4043

练习题（7）2009年12月31日最后一期先确定“利息调整”在倒挤“投资收益”

“持有至到期投资——利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52万元，投资收益=40+9.52=49.52万元。

借：应收利息40

持有至到期投资——利息调整9.52

贷：投资收益49.52

（8）2010年1月1日

借：银行存款1040

贷：持有至到期投资——成本1000

应收利息4044核算内容初始计量后续计量

可供出售金融资产45账户设置可供出售金融资产——成本

——利息调整

——应计利息

——公允价值变动

可供出售金融资产46股票投资－初始计量

借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款等（实际支付的金额）

47股票投资－后续计量

①宣告，发放股利：

借：应收股利

贷：投资收益借：银行存款贷：应收股利

48股票投资－后续计量

②期末公允价值变动的处理：

借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面价值的差额）

贷：资本公积——其他资本公积

或：

借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面价值的差额）

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

49股票投资－后续计量

③发生减值：（公允价值发生较大幅度或持续下降）

借：资产减值损失（应累计减记的金额）

贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）

可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）

50股票投资－后续计量

④原确认的减值损失转回：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

51股票投资－后续计量

⑤出售可供出售的金融资产：

借：银行存款等（实际收到的金额）

资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）

贷：可供出售金融资产——成本

——公允价值变动（账面余额，或借记）

投资收益（差额，或借记）

52债券投资－初始计量

借：可供出售金融资产——成本（债券面值）

——利息调整（或贷方）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

贷：银行存款等（实际支付的金额）

53债券投资－后续计量

计息

①可供出售金融资产为分期付息，一次还本债券投资：

借：应收利息（债券面值×票面利率）

贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）

54计息②可供出售金融资产为一次还本付息债券投资：

借：可供出售金融资产——应计利息（债券面值×票面利率）

贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）

债券投资－后续计量

55③期末公允价值变动的处理：

借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面价值的差额）

贷：资本公积——其他资本公积

或：

借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面价值的差额）

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

债券投资－后续计量

56④发生减值：

借：资产减值损失（应减记的金额）

贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）

可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）

债券投资－后续计量

57⑤原确认的减值损失转回：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资产减值损失

（注意与股票处理的区别）债券投资－后续计量

58⑥出售可供出售的金融资产：

借：银行存款等（实际收到的金额）

资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）

贷：可供出售金融资产——成本

——公允价值变动（账面余额，或借记）

——应计利息（账面余额，或借记）

——利息调整（账面余额，或借记）

投资收益（差额，或借记）

债券投资－后续计量

59可供出售金融资产与交易性金融资产的区别1、交易费用：交——记入“投资收益”；可——记入“可供出售金融资产-成本”2、公允价值变动交——记入“公允价值变动损益”可——调整“资本公积”3、减值计提交——不计减值准备可——不设减值准备科目,但计入资产减值损失科目4、明细账户交——成本、公允价值变动可——成本、公允价值变动,应计利息、利息调整(可供出售债券)60

例题2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为可供出售金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该可供出售金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该可供出售金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：（1）编制上述经济业务的会计分录。

（2）计算该可供出售金融资产的累计损益。

61

例题①2007年5月购入时

借：可供出售金融资产—成本

490

贷：银行存款

490

②2007年6月30日

借：资本公积—其他资本公积

40（490-60×7.5）

贷：可供出售金融资产—公允价值变动

40

62

例题③2007年8月10日宣告分派时

借：应收股利

12（0.20×60）

贷：投资收益

12

④2007年8月20日收到股利时

借：银行存款

12

贷：应收股利

12

63

例题⑤2007年12月31日

借：可供出售金融资产—公允价值变动60

（60×8.5-450）

贷：资本公积—其他资本公积

60

64

例题⑥2008年1月3日处置

借：银行存款

515

资本公积—其他资本公积

20

贷：可供出售金融资产—成本

490

可供出售金融资产—公允价值变动20

投资收益

25

（2）计算该可供出售金融资产的累计损益。该可供出售金融资产的累计损益＝12+25=37万元。

65概念通过投出各种资产取得并长期持有被投资单位股份的投资，目的是为了长远利益而影响,控制其它在经济业务上相关联的企业。长期股权投资66

长期股权投资的分类

根据投资企业对被投资企业的影响，长期股权投资分为四类：

①控制②共同控制③重大影响④无(控制,共同控制,重大影响）

67控制

长期股权投资的分类

控制是投资企业有权确定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。(母子公司)

包括:①拥有被投资单位50％以上的表决权资本；②具有实质控制权。68实质性控制权：①通过与其他投资者的协议，拥有被投资企业50％以上表决权资本的控制权。②根据章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策。③有权任免被投资企业董事会等类似权利机构的多数成员。④在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。69共同控制

长期股权投资的分类

共同控制是按合同约定与其他投资者对被投资企业的共有控制。(合营企业)

共同控制，仅指共同控制实体。即由两个或多个企业共同投资建立的实体，其财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。各投资方的表决权资本一般相同。70重大影响

长期股权投资的分类

重大影响是对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。(联营企业)

包括:①直接拥有被投资企业20％或以上至50％的表决权资本；②实质上有重大影响。

71

实质上有重大影响：①在被投资企业的董事会或类似权利机构中派有代表②参与被投资企业的政策制定过程③向被投资企业派出管理人员④依赖投资企业的技术资料

72无重大影响

长期股权投资的分类

无重大影响是指对一个企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。前述三种类型以外的投资。包括:①直接拥有被投资企业20％以下的表决权资本，且不存在对被投资企业实施其他重大影响的途径。②直接拥有被投资企业20％或以上的表决权资本，但实质上对被投资企业不具有控制、共同控制和重大影响。

73在企业合并中取得以支付现金取得以发行权益性证券取得投资者投入非货币性资产交换取得通过债务重组取得123456第六章长期股权投资

长期股权投资取得的方式74按合并方式按是否同一控制非同一控制同一控制控股合并A+B=A+B吸收合并A+B=A新设合并A+B=C合并的方式与分类

企业合并的方式与分类75(1)控股合并：控股合并中，被合并方在企业合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方在合并中取得的是对被合并方的股权。（A+B=A+B)(2)吸收合并：企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营。(A+B=A)(3)新设合并：原参与合并各方在合并后均注销其法人资格。(A+B=C)

企业合并的方式76同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且控制是非暂时性的。对于同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

企业合并的分类77非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

企业合并的分类78成本法

长期股权投资的核算（一）长期股权投资的初始计量（二）长期股权投资的后续计量权益法79同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并长期股权投资的初始计量80

同一控制下的企业合并取得

应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资-投资成本”科目，按支付资产或承担债务的账面价值，贷记有关资产、负债类等科目，按其差额，贷记或借记“资本公积”；资本公积不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配－未分配利润”科目。81【案例1】捷顺公司和万众公司均为P公司的子公司。2007年3月20日，P公司将其持有的万众公司70%的股权转让给捷顺公司，交易价格为元，捷顺公司以银行存款支付。合并日，万众公司所有者权益的账面价值为元，捷顺公司资本公积、盈余公积与未分配利润余额分别为100000元，50000元和300000元。捷顺公司初始投资成本=4000000×70%=2800000（元）借：长期股权投资-投资成本

资本公积100000

盈余公积50000

利润分配－未分配利润50000

贷：银行存款82

非同一控制下的企业合并取得

应在购买日按付出的资产或承担负债的公允价值，借记“长期股权投资－投资成本”科目，按支付资产或承担债务的账面价值，贷记有关资产、负债类科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”科目等，按其公允价值与其账面价值的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目等。83【案例1】海安公司于2007年1月1日以银行存款元以及一批机器设备，购入京丰公司70%股权，机器设备原值元，累计折旧元，公允价值元。购买日，京丰公司所有者权益的账面价值为元，两公司不存在关联方关系。

海安公司长期股权投资初始投资成本

=1000000+6000000=7000000（元）借：长期股权投资－投资成本

累计折旧

贷：银行存款

固定资产

营业外收入84

【案例2】格威公司从证券市场购买康大公司8%的股份，共计100万股，准备长期持有。每股买价6.8元，其中含有已宣告尚未支付的现金股利0.4元，另需支付交易手续费及印花税0.4万元，款项用银行存款支付。

借：长期股权投资－投资成本

应收股利400000

贷：银行存款

85成本法权益法长期股权投资的后续计量86投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（对子公司）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（非上市公司）

成本法的适用范围87成本法核算的长期股权投资按初始投资成本计价，一般不予变更。追加或收回投资应当调整投资的初始投资成本。被投资企业宣告发放现金股利时,才进行账务处理。

成本法的核算88“应收股利”账户“长期股权投资-投资成本”账户

“投资收益”账户

成本法的科目设置89

【案例】华盛有限责任公司2007年1月1日以银行存款购入C公司10％的股份，实际投资成本元，其中，含有的已宣告尚未支付现金股利为100000元，支付交易手续费与印花税为0.4万元；2008年1月又以元购入其5%的股份，并准备长期持有（假设相关条件符合成本法核算要求）。C公司于2008年5月2日宣告分派现金股利，华盛公司按其持股比例可得80000元

；宣告分派股票股利每10股送1股。

2008年公司实现净利润元。

成本法业务举例90借：长期股权投资——投资成本

应收股利100000

贷：银行存款借：应收股利

80000

贷：投资收益80000

借：长期股权投资——投资成本

贷：银行存款91投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

权益法的适用范围92长期股权投资—投资成本

—损益调整

—其他权益变动

权益法的账户设置93

初始投资成本的调整（1）初始投资成本应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

不调整已确认的初始投资成本，直接构成长期股权投资成本。（2）初始投资成本

应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应确认为当期收益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。

借:长期股权投资-投资成本贷:营业外收入94【案例1】捷事达公司于2007年8月1日取得福光公司40%的股份，实际支付价款500万元。购买日，福光公司所有者权益账面价值为700万元，公允价值为750万元。假定福光公司所有者权益均为可辨认净资产。捷事达公司取得福光公司股权后，能够对福光公司的经营决策产生重大影响。捷事达公司应编制会计分录如下：借：长期股权投资——投资成本

贷：银行存款