第十九章审计报告课件

第十九章审计报告第一节审计报告概述第二节审计意见的形成和审计报告的类型第三节审计报告的基本内容第四节非标准审计报告第五节比较信息第六节含有已审计财务报表的文件中的其他信息（1.审计报告概述、审计意见的形成和审计报告的类型作一般了解；2.对审计报告的基本内容和非标准审计报告，掌握意见判断的标准，对审计报告的格式与内容要记忆，要能够熟练掌握审计报告说明段、意见段和强调事项段以及否定意见审计报告的写法）第一节审计报告概述一、审计报告的含义审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告的特征：1.注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作——标准2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告——程序3.注册会计师通过对财务报表的合法性和公允性发表审计意见——目标4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告，将已审计的财务报表附于审计报告后——形式

二、审计报告的作用1.鉴证作用——利益相关者2.保护作用——投资者3.证明作用——自身第二节审计意见的形成和审计报告的类型一、审计意见的形成过程1.对审计证据的评价

是否已获取充分、适当的审计证据。2.未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制（1）财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策；（2）选择和运用的重要会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合被审计单位的具体情况；（3）管理层作出的会计估计是否合理；（4）财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；（5）财务报表是否做出充分披露；（6）财务报表使用的术语（包标题）是否适当。4.评价财务报表是否公允（相关交易和事项）5.评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告基础二、审计报告的类型第三节审计报告的基本内容审计报告的要素1.标题2.收件人3.引言段4.管理层对财务报表的责任段5.注册会计师的责任段6.审计意见段7.注册会计师的签名和盖章8.会计师事务所的名称、地址及盖章9.报告日期标准审计报告的格式——参考格式19-1一、标题作为标准格式的审计报告，审计报告的标题应统一规范为“审计报告”。二、收件人指按照审计业务约定书的要求至送审计报告的对象，一般指审计业务的委托人。在审计三方关系图中，委托人和审计人的关系如下：

1.在股份有限公司中，审计报告的至送对象通常为全体股东；2.在有限责任公司中，审计报告的至送对象通常为董事会。三、引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，具体包含：1.指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称。2.提及财务报表附注。3.指明财务报表的日期和涵盖的期间。

四、管理层对财务报表的责任段按照适用的会计准则和会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，具体包含：1.设计、实施和维护与财务报表编制有关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或者错误而导致的重大错报。2.选择和运用了恰当的会计政策。3.做出了合理的会计估计。五、注册会计师对财务报表的责任段1.阐明注册会计师的责任、注册会计师执行审计业务的标准以及审计准则对注册会计师提出的核心要求。2.阐明注册会计师执行审计工作的主要过程。3.阐明注册会计师通过实施审计工作，获取了充分、适当的审计证据，具备了发表审计意见的基础。六、审计意见段财务报表审计的目标是通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。七、注册会计师的签名和盖章审计报告应当由注册会计师签名并盖章。（1）合伙会计师事务所出具的审计报告：项目负责合伙人+一名负责该项目的注册会计师。（2）有限责任会计师事务所出具的审计报告：一名主任会计师+一名负责该项目的注册会计师。八、会计师事务所的名称、地址和盖章由于注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。因此，审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。九、报告日期1.总体原则审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。2.确定审计报告日期时应当考虑的因素（1）应当实施的审计程序已经完成；（2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经做出调整或者拒绝做出调整；（3）管理层已经正式签署财务报表。3.审计报告日期的确定在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。■出具无保留审计意见的条件（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（错报金额小于重要性水平）（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。（审计范围未受到限制）错报金额小于重要性水平，且不重要时，出具无保留意见审计报告第四节非标准审计报告一、带强调事项段的无保留审计意见1.强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项段在无保留和保留意见审计报告中出现。（否定和无法表示意见审计报告中不会出现）2.强调事项段应当符合的条件（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露；（2）不影响注册会计师发表的审计意见。在意见段之后增加强调事项段，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性，不影响发表的审计意见。3.增加强调事项段的情形（1）对持续经营能力产生重大疑虑（参见持续经营审计）；（2）重大不确定事项。当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项但不影响已经发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或者事项，不受被审计单位直接控制，但可能影响财务报表的事项，如重大未决诉讼和仲裁。需要增加强调事项段的情形举例:（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；（2）提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会汁准则;（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。4.强调事项段的写法1、该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注（作用）2、叙述强调事项。（位置，事项性质等）3、本段内容不影响已发表的审计意见。

二、发表非无保留审计意见的情形1.注册会计师与管理层的分歧指注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的运用、会计估计的做出或者财务报表的披露方面存在分歧。2.审计范围受到限制（1）客观环境造成的限制。存货的监盘是证明存货存在认定的重要程序。如果由于被审计单位存货的性质或者位置特殊等原因导致注册会计师无法实施存货监盘，应当考虑实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。（2）管理层造成的限制。如果管理层不允许注册会计师观察存货盘点，或者不允许对特定账户余额实施函证程序，注册会计师应考虑这一事项对风险评估的影响以及考虑实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚说明导致所发表审计意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。三、保留意见1.条件如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（1）

在获取充分适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。（2）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。2.表述当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计报告意见段中使用“除……所述事项产生的影响外”等术语。如果因审计范围受限，注册会计师还应当在注册会计师责任段中提及这一情况。参考格式19-5——由于审计范围受限而出具了保留意见的审计报告

四、否定意见1.条件如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。2.表述

当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于……所述事项的重要性”等术语。参考格式19-4——否定意见的审计报告。

五、无法表示意见1.条件如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。2.表述当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于……所述事项的重要性，我们无法获取充分适当的审计证据…”等术语。参考格式19-6——无法表示意见的审计报告六、审计意见类型判断方法如上表所示，注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判断财务报表错报金额或者审计范围受限的影响是否重大，以及是否重大且广泛，这些往往离不开重要性水平。重要性取决于具体环境下对错报金额（主要关注）和性质的判断。如果一项错报单独或者连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性水平的判断基础通常包括总资产、净资产等。

1.错报金额或审计范围受到限制的影响不重要

如果错报金额或审计范围受限所涉及金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响到报表使用者的决策，因而注册会计师认为该金额是不重要的，就可以出具无保留意见的审计报告，如购买零星支出计入制造费用中。2.错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的。

如果错报金额或者审计范围受限所涉及的金额超过重要性水平，在某些方面影响到报表使用者的决策，但财务报表整体是公允的，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。如存货（超过重要性水平）已经设置抵押但是未作披露，报表使用者（商业银行）在进行贷款决策时会受影响，但是报表的其他项目以致报表整体不受影响。3.错报金额重要或者审计范围受到限制且影响广泛，以至于财务报表整体公允性存在问题。如果错报金额或者审计范围受限所涉及金额超过重要性水平且影响广泛，将会影响报表使用者的全面决策，则注册会计师应当出具否定意见或者无法表示意见的审计报告。在判断该事项是否影响广泛时，要判断该事项对财务报表其他项目的影响程度，即牵扯性（Pervasiveness）。一项错报金额或者审计范围受限所涉及的影响牵扯性越广，注册会计师出具否定意见或者无法表示意见审计报告的可能性就越大。

例如，远远超过重要性水平的期末存货的错报，对财务报表的各项目，如流动资产、营运资本、总资产、利润总额、所得税、净利润后产生综合影响牵性较广。但是，现金和应收账款的分类不当只会影响这两个账户，并无牵扯性。七、对财务报表影响具有广泛性的情形包括：（额大且面广）1不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（影响多个报表）

例如，远远超过重要性水平的期末存货的错报，对财务报表的各项目，如流动资产、营运资本、总资产、利润总额、所得税、净利润后产生综合影响2虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目可能是财务报表的主要组成部分；例如：3当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。八、以下情况下注师偏好出具无法表示意见的审计报告：1.存货没有监盘；2.会计处理不及时，无法查证；3.会计估计，如坏账准备计提、固定资产减值准备计提等；4.关联交易产生的事项；5.出现影响持续经营能力的事项和情况；6.被审计单位拒绝提供管理当局声明书；7.被审计单位长期以来账表不相符，且无法查证。九、在以下情况下偏好出具否定意见的审计报告：1.不能按持续经营基础编报表，仍按持续经营编制；2.错报或漏报构成总资产、利润总额、净资产、净利润、流动资产合计等的主要组成部分；3.错报牵扯性大；4.重大或有事项未披露；5.违反一贯性原则；6.具有心理效应的项目，如：小额利润相对于小额亏损，存款结余相对于透支；7.非法交易或舞弊；8.根据合同责任或法律法规规定导致的结果，某一项目可以判定为重要的，例如：违反债务限制，可能导致债权人要求收回一笔重要的贷款。作业：1.登陆中注协网站，查找2014年上市公司审计快报。2.针对快报中披露的被出具非标准审计意见的上市公司，登陆公司网站或者深沪交易所网站，下载该年报并阅读其中的审计报告。3.将该公司年报，并将审计报告中的说明段和强调事项段粘贴

保存。

4.时间要求：期末考试以前完成。【例题1】公开发行A股的X股份有限公司（以下简称X公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对X公司2005年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要性水平为1200000元。X公司2005年度财务报告于2006年2月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17%。其他相关资料如下：（根据2006年考题改编）

项目金额（万元）资产总额21000股本7500资本公积——股本溢价4000法定盈余公积1000未分配利润900营业收入18000利润总额300净利润200资料一：X公司未经审计的2005年度财务报表部分项目的年末余额或本年发生额如下：

资料三：在对X公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：

（2）2005年12月28日，X公司将到期日为2006年4月5日的6000000元商业承兑汇票贴现，贴现利息为180000元，贴现银行保留对X公司的追索权。X公司做了如下会计处理：借记“银行存款”5820000元、“财务费用”180000元，贷记“应收票据”6000000元。

（3）X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10%计提；账龄1～2年的，按其余额的30%计提；账龄2～3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。X公司2005年12月31日未经审计的应收账款账面余额为51929000元，相应的坏账准备余额为6364900元。应收账款账面余额明细情况如下1年以内1～2年2～3年3年以上应收账款-a公司35150000500000932000

应收账款-b公司20000001510000054000

应收账款-c公司600000

25000

应收账款-d公司9500000-12000000

应收账款-e公司

68000小计472500003600000101100068000（4

（4）X公司根据企业会汁准则的规定，按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。2005年11月末，X公司持有的500公斤乙产品的账面成本总额为9000000元，由于市场价格下跌预计可变现净值为8000000元，由此计提了存货跌价准备1000000元。2005年12月，乙产品的数量未发生增减变动，但X公司与乙公司于2005年12月5日签订了购销合同，约定于2006年1月以每公斤12400元的价格（不含增值税，下同）向Z公司销售乙产品400公斤。2005年12月31日，由于市场价格上升，乙产品的单位可变现净值为每公斤18500元。对此，X公司未做任何会计处理，仍保留1000000元的存货跌价准备。

（5）2005年1月，X公司为G公司向银行借款40000000元提供信用担保。2005年12月，因G公司未能偿还到期债务，银行向法院起诉，要求X公司承担连带责任，支付借款本息42400000元。2006年1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于2006年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，X公司在2005年度做了如下会计处理：借记“营业外支出”42400000元，贷记“预计负债”42400000元。这一事项使得X公司2005年末的营运资金和2006年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项，X公司提出了拟采取的改善措施。A和B注册会计师实施了必要的审计程序，认为X公司编制2005年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但持续经营能力仍存在重大不确定性。

要求：

（1）在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，针对资料三中事项（1）至事项（5），请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议?若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X公司2005年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响，下同，金额以万元为单位）。

（2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司分别只存在资料三的5个事项中的1个事项，X公司拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（4）提出的审计处理建议（如果有），接受针对事项（5）提出的审计处理建议（如果有）。在不考虑其它条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。

（3）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司同时存在资料三中的事项（4）和事项（5），并且拒绝接受A和B注册会计师对事项（4）提出的审计处理建议（如果有），但接受对事项（5）提出的审计处理建议（如果有）。在不考虑其它条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告，并代编审计报告。【答案】

（1）对事项（2），A和B注册会计师应提请X公司作以下调整分录：（提示，正确的会计分录为：借：银行存款582

贷：短期借款582）

借：应收票据600

贷：短期借款582

财务费用18

对事项（3），A和B注册会计师应提请X公司做以下报表重分类调整分录：

借：应收账款——d公司1200

贷：预收款项——d公司1200

借：资产减值损失——计提的坏账准备360

贷：应收账款——坏账准备360

对事项（4对于约定销售给Z公司的400公斤乙产品，由于约定的售价低于其账面价值，因此，尚需补提存货跌价准备1440000元[（8000000÷500-12400）×400]

A和B注册会计师应提请X公司做以下审计调整分录：

借：资产减值损失——计提的存货跌价准备144

贷：存货——存货跌价准备144

对事项（5），A和B注册会计师应当建议X公司在其2005年度财务报表中，适当披露导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并充分披露拟采取的改善措施。

（2）

就事项（2），A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告；

就事项（3），A和B注册会计师应当出具否定的审计报告；

就事项（4），A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告；

就事项（5），A