俄罗斯税收协定中的定金税收优惠政策

俄罗斯税收协定中的定金税收优惠政策

一、俄联邦税收征收中的作用发挥不充分的实践操作2012年12月12日，俄罗斯总统普京普京首次在俄罗斯联邦会议上发表了报告。俄罗斯应该制定一些措施，以打击非洲大陆的经济活动。近年来,随着国际油价的持续走低,油气资源依附型经济2014年11月24日,俄联邦第376-FZ号法律对俄联邦税法典第312条第1款进行了修订,引入了受益所有人的概念,近年来,特别是2015年以来俄罗斯在实践操作中出现了许多与受益所有人概念相关的问题,产生了大量的司法判例,主要集中在税务机关对名义受益所有人和导管公司拒绝适用税收协定优惠而产生的诉讼。通过对这些案例的整理、分析,也将对中国投资人投资俄罗斯采用何种商业架构有一定的警示和借鉴意义。二、受益所有人概念的大量适用在税收协定中,只有对所得享有独立支配权以及能决定未来经济命运的实际所得人才能够适用受益所有人概念,享受免税或低税率待遇。这种规定实质上具有反避税的特点,目的在于善意适用国际协定,其初衷就是防止第三国居民不当受益。即:协定优惠应最大限度给予协定伙伴国存在最密切经济利益联系的居民企业,而不能惠及通过恶意适用协定的第三国居民。如果受益所有人通过中间环节为他人获得优惠将违反税收协定的目的和任务。俄罗斯税务机关当前面临的主要问题之一,就是避免双重征税协定的滥用以及不恰当地适用协定优惠自20世纪80年代,前苏联在其避免双重征税协定中就使用了受益所有人的概念,目前俄罗斯大多数税收协定的利息、股息和特许权使用费条款中均有受益所有人的规定。但长期以来,这一概念并没有得到适用或者仅是形式上的适用,只由纳税人及其代理人在提交的文件中予以声明,未做深入审查。一定程度上,这一现象可以归结于不同协定中的措辞有所差异,且税收协定及国内法中均缺乏受益所有人的界定。受益所有人这一概念是1977年OECD在《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》(OECD.ModelTaxConventiononIncomeandonCapital.Paris,1977)中提及,此后在国际税法中得到了比较大的发展,国际上签订的大部分税收协定都是建立在该文件基础之上。2003年协定范本注释指出,确定受益所有人能够借助实质重于形式的原则进行判断,但与此同时,受益所有人概念的明确在俄罗斯立法上是一个尚待解决的问题。自2010年以后,俄罗斯税务机关开始重视受益所有人概念并尝试对受益所有人进行界定,同时,俄罗斯仲裁法院也开始受理关于适用受益所有人概念的一系列案件。2014年,俄罗斯财政部公布了有关受益所有人的解释说明。首先,受益所有人概念的适用范围扩大了。不再仅仅局限于利息、股息和特许权使用费这三类消极所得,而是普遍适用于各种所得的一般反避税规则其次,受益所有人的认定标准进一步明确了。对于在居民国的经济活动、商业架构、交易、现金流的组织、经营活动所得的情况以及对所得是否享有广泛的权利等方面进行全方位评估。同时,还会参考一些标准:董事独立做出决定;有权分配收入;有经营活动、人员配备、办公室、经营费用支出;从收入中获取经济利益并独立承担风险。再次,受益所有人的举证时间明确了。其所得来源于俄罗斯境内的受益所有人应在俄罗斯公司向外国公司付款之日前,向俄罗斯税务代理机构(代扣代缴机构)提供书面的证明材料确认函,确认其为相关所得受益所有人。最后,受益所有人的举证责任分配进行了界定。税务机关只有义务认定来源于俄罗斯所得的接收人是否为受益所有人,没有义务在接收人不是受益所有人时查明真正的受益所有人身份。三、通过司法判例明确适用的税收协定双边税收协定属于国际条约,是俄罗斯法律体系的组成部分。受益所有人这一概念很早就已经在俄罗斯签订的国际条约中采用了,只是因俄罗斯不是OECD成员国,因此,对OECD协定范本注释法律地位的认定在俄罗斯司法实践中成为一个现实的问题。尽管OECD协定范本对国际条约有重大影响,但是在俄罗斯的实践中,适用协定范本注释对具体案件不是强制性的,在司法实践中,为达到对国际条约的理解和解释的同一性,仅可以作为解释的补充来源。近年来,俄罗斯法院在确定协定范本注释的地位时,经常援引1969年维也纳公约的术语,并将注释作为解释的补充来源。2003年10月10日,俄联邦最高法院全体会议决议《关于法院适用公认原则、国际法规范和俄罗斯签订的国际条约的一般管辖》第16款可以理解的是,尽管法院为消除避免双重征税原则的内容歧义,对协定范本及其注释认定为允许,但税收协定的特殊之处在于对其条款的解释主要是通过对具体情势和情况形成的司法判例而实现的。虽然俄罗斯的法律体系属于成文法系,不属于英美判例法体系,但目前在全球趋势下,俄罗斯制定了一些方法和措施,税务机关和法院在确定受益所有人时遵循这些方法。这些方法通过司法判例得以明晰,法院在司法判例中所持立场和态度也值得我们特别关注。为进一步了解俄罗斯司法机关在具体案件审判过程中的理念及方法,可以通过以下案例案例一:2010~2011年,欧洲信贷银行(俄罗斯法人,以下简称“俄罗斯A银行”)向其瑞士的关联方(瑞士居民企业,以下简称“瑞士B银行”)支付贷款利息时,俄罗斯A银行作为税务代扣代缴机构按外国公司所得的5%进行了代扣代缴。2010~2011年,俄罗斯税务机关进行税务检查,对融资法律关系进行审查时发现,该笔贷款是第三人通过信托方式购买理财产品的资金,即:瑞士B银行通过第三方信托方式融资所得再贷款给俄罗斯A银行,俄罗斯A银行向其支付贷款利息。在这一过程中,瑞士B银行仅作为基于委托管理的代理机构而获得收入,而实际受益人为其他投资人。该事实在瑞士B银行的金融报表中得以证实,争议的存款为表外资产,而不是作为自己所得进行账目处理。相反,瑞士B银行的所得仅仅作为代理费用而出现。此外,税务机关还发现,鉴于瑞士的银行法对个人风险集中的限制,瑞士B银行无权单独(不符合客户利益)向俄罗斯A银行提供上述审查金额的款项。俄罗斯A银行不服,遂向莫斯科仲裁法院起诉。俄罗斯税务检查机关在一审法院证明,瑞士B银行是依靠第三方(承担全部风险)委托的代理机构而存入现金,不能享有俄罗斯和瑞士的双边税收协定规定的优惠所得税率,而应按20%的税率计征。一审法院支持税务检查机关的诉求,认定适用俄罗斯和瑞士避免双重征税协定中有关税收优惠不成立。法院裁决理由如下:1.受益所有人的权利毫无疑问在协议中有总的或者专门的直接规定;2.瑞士B银行虽然是以自己的名义发放贷款,但实际上是为其他法人谋取利益;3.俄罗斯A银行具有确定受益所有人的机会,但是却没有做这方面的工作;4.俄罗斯A银行意识到了自己的工作具有中介的特点。四、般公司的征管2015年1月1日,俄罗斯税法典引入了受益所有人的概念,并且财政部、税务局也在不断细化受益所有人的认定标准以及确定受益所有人时需要考虑的要素,使得这一概念在实践中更具有操作性。与此同时,俄罗斯税法还引入了认定受益所有人的“穿透法”原则,根据该原则,如果在支付相关所得时,税务代理机构知道所得为非受益所有人,则直接依据俄罗斯与受益所有人所在国之间的税收协定及税率征税。但穿透法原则在实践中对于设置了多层架构的中间公司是完全穿透还是部分穿透,还有待进一步观察。此外,我们还需注意俄罗斯法院对有关受益所有人的司法判决,虽然俄罗斯不是判例法系的国家,但法院是否支持税务机关提供的证据以及诉求也可以从另一个方面解读司法层面的立场和态度。目前,俄罗斯的国际税收问题已经成为俄罗斯国内税收政策和双边税收协定的关键要素,通过受益所有人概念引入税法典,俄罗斯将会充分利用这一规定进一步打击通过离岸或者避税岛设立导管公司而滥用或不恰当适用税收协定的行为。如何对投资进行商业架构也将是中国投资者投资俄罗斯时必须考量的问题之一。俄罗斯A银行作为代扣代缴机构因为缺乏争议利息受益所有人以及其居民企业的信息(瑞士B银行拒绝提供该信息),在此情况下,法院直接判决:如果纳税人缺少相关信息,税务机关没有义务发现受益所有人,则应适用俄罗斯一般公司所得税预提征税。该判决对俄罗斯税务机关收集证据的认定对于其他类似案件也有借鉴意义,如:引用了瑞士的银行法,对银行报表以及审计师的结论进行了深入透彻的分析。案例二:俄罗斯北方钢铁公司(以下简称“俄罗斯C公司”)向在塞浦路斯注册的受控外国公司(以下简称“塞浦路斯D公司”)支付股息,塞浦路斯D公司获得股息后又向在英属维尔京群岛上注册的公司偿还借款和支付股息。在税务检查时,发现英属维尔京群岛的公司为俄罗斯C公司的关联公司。俄罗斯税务检查机关根据对俄罗斯C公司提供的文件和进行的解释,确定该笔借款是以前为塞浦路斯D公司购买俄罗斯C公司的股份而由英属维尔京群岛的公司提供的,这被解释为通过技术公司将现金以股息的形式转让给离岸管辖的公司。俄罗斯C公司不服,遂向莫斯科仲裁法院提起诉讼。法院在审理中认定:俄罗斯C公司以股息形式向塞浦路斯D公司转移资金。根据争议期间的现金流量表显示,塞浦路斯D公司从俄罗斯C公司收到的股息形式的现金实际上全部用于偿还借款以及向在英属维尔京群岛注册、与俄罗斯C公司有关联关系的公司支付股息。塞浦路斯D公司的活动属于技术性质,除了从俄罗斯C公司获得和转移资金外,没有其他任何类型的经营活动,而且该公司对俄罗斯C公司股份的处置权也受到限制,这一点可以直接从其章程中得以证实。因为章程中所列的权利均不包含可以向俄罗斯C公司以外的第三方出售股份,只有在英属维尔京群岛境内注册的外国公司的所有者才能决定出售股份。塞浦路斯D公司除了拥有俄罗斯C公司资产以外,没有其他资产,也没有其他的商业资产,而且它们的公司章程几乎完全相同。通过对塞浦路斯D公司章程的分析,并根据从塞浦路斯税务机关得到的答复,使得这种商业架构更加明确。根据塞浦路斯D公司的章程规定,任命和更换董事的权利以及在股东大会上的投票权仅限于A级股份的持有者,而这些股份完全属于英属维尔京群岛公司的股东。从塞浦路斯主管机关收到的信息以及董事会的报告确认了收到的所有资金都以股息的形式转给了股东。根据塞浦路斯D公司财务报表,它们没有在塞浦路斯境内缴纳与进行经营活动相关的税收;根据现金流量报告,它们只可能从俄罗斯C公司支付的股息中向股东派发股息;所有付款都带有过境性质。通过对公司创建文件、董事会报告、塞浦路斯主管机关的财务报表及有关信息的分析,证实塞浦路斯D公司实际上在自有资产和收入分配的有效管理方面没有真正的权利,而只负责定期将收到的股息转移给其他股东。法院对上述情况审查后进行了判决:塞浦路斯D公司履行了技术代理人职能,将资金转移给在离岸司法管辖区(英属维尔京群岛)注册的与申请人具有关联关系的外国公司,其唯一目的就是在支付股息时适用优惠税率。案例三:俄罗斯别杰林诺贸易公司(以下简称“俄罗斯E公司”)与塞浦路斯F公司签订了商标专有权使用合同,俄罗斯E公司获得了别杰林卡商标专有权,并支付了特许权使用费。然而塞浦路斯F公司是从主要权利所有人——一家在百慕大群岛注册的G公司获得了该商标的所有权。税务机关认为,在所有三家公司都属于关联公司的情况下,通过连锁支付将特许权使用费从俄罗斯E公司以转移收入的方式经塞浦路斯居民公司转到了百慕大群岛。获得特许权使用费的塞浦路斯F公司并非是其最终受益人。俄罗斯E公司不服该认定,遂向仲裁法院提起诉讼。法院根据三家公司的相互依存关系,认为俄罗斯E公司可以直接与商标所有人签订合同,但是它却通过一系列的中介机构获得了商标专有权。此外,