2012注会会计长期股权投资20110517

第四章长期股权投资本章考情分析1．本章内容和考试概况本章包括三节内容：长期股权投资的初始计量、长期股权投资的后续计量和长期股权投资核算方法的转换和处置。本章今年教材变化较大：（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本为取得的被投资单位账面净资产的份额，对于如果确定被投资单位账面净资产有了进一步的规定；（2）对通过多次交易实现同一控制下企业合并的初始投资成本的确定有了明确的规定；（3）企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理，由以前应追溯调整改为不追溯调整；（4）非同一控制下企业合并发生的相关直接费用由资本化改为费用化，直接计入管理费用。本章在考试中处于非常重要的地位，既可以单独出大题，也可以与企业合并和合并报表结合在一起考综合题。2007年考了长期股权投资与企业合并相结合，考了综合题；2008年将长期股权投资与合并报表相结合，也考了综合题；2009年在企业合并的综合题中，涉及长期股权投资；2010年以出小题为主考了6分。具体情况如下：近四年本章试题统计表年份单选题多选题计算题综合题合计2007年1分—6分7分2008年8分8分2009年6分6分2010年4分2分6分2．本章重点本章重点有两个：（1）长期股权投资权益法的核算；（2）成本法与权益法的转换。本章考点精讲长期股权投资应掌握“一个范围、二种方法和二个转换”，即长期股权投资核算范围、成本法、权益法以及权益法与成本法的转换。一、长期股权投资的核算范围长期股权投资的核算范围包括对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。在确定长期股权投资核算范围时，应注意二点：（1）如果购入上市公司股票，对该上市公司没有重大影响，则应将购入的股票分类为交易性金融资产或可供出售金融资产，不能分类为长期股权投资（因为活跃市场中有报价）。（2）如果购入上市公司股票，对该上市公司具有重大影响，则应将购入的股票分类为长期股权投资，并采用权益法核算，不能分类为交易性金融资产或可供出售金融资产（因为有重大影响，应采用权益法核算）。现将股权投资的分类情况和后续计量方法归纳如下：股权投资的分类情况和后续计量方法投资情况分类情况后续计量方法对子公司投资（＞50％）长期股权投资成本法对合营企业投资（50％）长期股权投资权益法对联营企业投资（20％≤比例＜50％）长期股权投资权益法参股投资[对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（＜20％）]长期股权投资成本法购买股票[对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资（＜20％）]交易性金融资产或可供出售金融资产期末按公允价值计量二、成本法的核算成本法，是指投资按成本计价的方法。成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤：(一)投资时的核算长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况：1．企业合并形成的长期股权投资的初始计量（1）企业合并的概念企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类：①以合并方式为基础，企业合并可分为吸收合并（A+B=A）、新设合并(A+B=C)和控股合并(A+B=A+B)。在吸收合并和新设合并只编制个别报表；只有控股合并才会形成长期股权投资，形成母子公司关系，应编制合并报表。②以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并（即集团内的并购）和非同一控制下的企业合并（即集团外的并购）。应注意的是：同一控制下的企业合并，属于资源的整合，企业集团不会因为合并增加资产、增加负债；不能因为合并本身增加收入、增加利润，因此采用“账面价值”入账；在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。这两种做法，就是下面确定长期股权投资初始投资成本的思路。（2）企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：1）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资①同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益（即同一控制下企业合并不能确认损益）。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。【例1】201借：长期股权投资——乙公司（200×60%）120（份额）贷：银行存款100资本公积——资本溢价20②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。上述按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上确认形成长股权投资成本：a.被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。b.被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对应最终控制方而言的账面价值。【例2】甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。2009年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。2011年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。2009年1月至2010年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1200万元；按照购买日账面净资产计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。2011年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自2009年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至2010年12月31日的账面价值为6200（5000+1200）万元。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960万元[（5000+1200）×80%]。c.同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产份额作为长期股权投资的初始投资成本。d.如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。【例3】201借:长期股权投资——乙公司（6000×100％）6000贷:股本——丁公司（1000×1）1000资本公积——股本溢价5000③通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。这是今年新增加的内容。【例4】2010年1月1日，甲公司向同一集团内乙公司借：长期股权投资——乙公司100贷：银行存款1002011年1月1日，又投资1200万元，取得50%的股份，共持有55%的股份，实现企业合并。合并日乙公司所有者权益的总额为2000万元。甲公司的投资的账务处理是：借:长期股权投资——乙公司（2000×55％-100）1000资本公积——资本溢价200贷:银行存款12002）非同一控制下形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本：①一次交易实现企业合并非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。注意：并购中发生的直接相关费用应该费用化，计入管理费用。这是今年的一个新变化。【例5】说明付出资产取得长期股权投资甲公司于2011年3月31日取得乙公司70％的股权。为核实乙公司的资产价值，甲公司聘请专业资产评估机构对乙司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如2011年3月31日项目账面价值公允价值无形资产80008600银行存款10001000合计90009600假定合并前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系，甲公司用作合并对价的无形资产原价为9000万元，至企业合并发生时已累计摊销1000万元。甲公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资——乙公司9600累计摊销1000贷：无形资产9000银行存款1000营业外收入（8600-8000）600借：管理费用300贷：银行存款300注意：此处把无形资产投出去相当于把无形资产转让出去，实现利得600万元，计入营业外收入。【例6】说明发行权益性证券取得长期股权投资甲公司与乙公司（乙公司原投资者为丙公司）属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2010年12月31日，甲公司发行1000万股股票（每股面值1元，每股市价4元）作为对价取得乙公司的全部股权（保留乙公司法人资格），该股票的公允价值为4000万元（1000×4）。本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，借：长期股权投资——乙公司4000（股票公允价值）贷：股本——丙公司（1000×1）1000资本公积——股本溢价（4000－1000）3000②通过多次交换交易分步实现的企业合并（有变化）根据财政部2010年7月14日发布的《企业会计准则解释第4号》的规定，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（即资本公积—其他资本公积），应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。应注意：在这里改变了以前应该进行追溯调整的做法，不进行追溯调整了。在合并报表的会计处理本处不作阐述，可参见企业合并章。【例7】甲公司于2011年1月1日支付500万元取得乙公司10％的股份，对乙借：长期股权投资——乙公司500贷：银行存款5002012年1月1日，甲公司以60甲公司在个别报表层面会计处理如下：借：长期股权投资——乙公司6000贷：银行存款6000在甲公司个别报表中，长期股权投资账面余额为6500万元。【例8】甲公司于2010年9月30日以2000万元取得乙上市公司5%的股权，对乙公司不具有重大影响，甲公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。甲公司账务处理如下：借：可供出售金融资产——成本2000贷：银行存款20002010年12月31日，该股票的公允价值为2500万元，甲公司账务处理如下：借：可供出售金融资产——公允价值变动500贷：资本公积——其他资本公积5002011年4月1日，甲公司又支付25000万元自丁公司取得乙公司另外50%股权。假设甲公司在取得乙公司的长期股权投资后，乙公司未宣告发放现金股利。甲公司与丁公司不存在任何关联方关系。在购买日，甲公司应进行账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司27500贷：可供出售金融资产2500银行存款250002．非企业合并形成的长期股权投资的初始计量除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是：借：长期股权投资应收股利贷：银行存款（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利。（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（二）持有期间的核算成本法下持有期间有两件事：确认投资收益和期末计提资产减值：1．确认投资收益（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。（2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。被投资单位宣告发放股利和支付股利时，投资企业的账务处理如下：借：应收股利贷：投资收益借：银行存款贷：应收股利2．期末计提减值成本法下计提减值，执行二个准则：（1）对子公司的长期股权投资计提减值，执行《企业会计准则第8号——资产减值》，长期股权投资账面价值高于其可收回金额的差额，计提减值准备（详见第八章资产减值）。（2）对不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资计提减值，执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，长期股权投资账面价值高于其未来现金流量现值的差额，计提减值准备（详见第二章金融资产）。在按照上述规定计算出应计提减值的金额后，计提减值的账务处理是：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备（三）处置时的核算处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是：借：银行存款（收到的价款）长期股权投资减值准备贷：长期股权投资贷或借：投资收益【例9】综合例子说明非合并取得长期股权投资采用成本法核算的全过程有关甲公司投资于C公司的情况如下：（1）2010年1月1日甲公司支付货币资金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司10%的股权（不具有重大影响），借：长期股权投资——C公司800贷：银行存款800（2）2010年4月1日，C公司宣告分配2009年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。甲公司于4月2借：应收股利（100×10%）10贷：投资收益10借：银行存款10贷：应收股利10（3）2010年，C公司实现净利润300万元，甲公司采用成本法核算，不作账务处理。（4）2011年3月12日，C公司宣告分配20借：应收股利（80×10%）8贷：投资收益8借：银行存款8贷：应收股利8（5）2011年C公司发生巨额亏损，该投资出现减值迹象，2011年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元，长期投资的账面价值为800万元，需计提50万元减值准备：借：资产减值损失50贷：长期股权投资减值准备50（6）2012借：银行存款900长期股权投资减值准备50贷：长期股权投资——C公司800投资收益150三、权益法的核算权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。长期股权投资权益法的核算分为三步：投资时、持有期间和处置时的核算。（一）投资时的核算投资时的核算应先确定初始投资成本，然后对初始投资成本进行调整：1．确定初始投资成本长期股权投资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与上述成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样，以支付的资产、发行权益性证券的公允价值，加上为取得长期股权投资直接相关的费用、税金和其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本；但实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。2．调整初始投资成本（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入，视同捐赠利得），同时调整长期股权投资的成本。账务处理是：借：长期股权投资——××公司（成本）贷：营业外收入【例10】A公司支付2000万元取得B公司30％的股权，A公司能够对B公司施加重大影响，采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值11000万元，负债公允价值5000万元，可辨认净资产的公允价值为6000万元。则A公司应进行的会计处理为：（1）确定长期股权投资初始投资成本借：长期股权投资——B公司（成本）2000贷：银行存款2000（2）调整初始投资成本初始投资成本为2000万元，大于取得的可辨认净资产公允价值份额=可辨认净资产公允价值6000×持股比例30％=1800万元，不调整初始投资成本。多付的200万元作为商誉，仍保留在长期股权投资的余额中。假设投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，得到的份额为2100万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资——B公司（成本）100贷：营业外收入（2100-2000）100(捐赠利得)（二）持有期间的核算采用权益法核算下，持有期间有二件事：确认权益、计提减值：1．确认权益确认权益分为二种情况：被投资单位实现净利润和由于其他因素的变动：（1）由于被投资企业实现净利润，投资企业应确认投资收益1）以调整后净利润确认投资收益在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下三个因素的影响进行适当调整：①居于会计政策的调整被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。②居于公允价值的调整以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响进行调整。【例11】甲公司于2011年1月1日购入乙公司30％的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为单位：万元项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货7501050

固定资产180036024002016无形资产10502101200108合计36005704650

假定乙公司于2011年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80％对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：①存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）×80%=240（万元）②固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=150—90=60（万元）③无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=150—105=45（万元）调整后的净利润=调整前净利润900-因销售存货调整240-因固定资产折旧调整60-因无形资产摊销调整45=555（万元）甲公司应享有份额=555×30％=166.50（万元）。确认投资收益的账务处理为：借：长期股权投资——乙公司（损益调整）166.50贷：投资收益166.50应注意的是，符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因：a.投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；b.投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；c.其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。③居于内部交易的调整投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认，即应抵销的是未实现内部交易收益，不抵销未实现内部交易损失。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。内部交易分为顺流交易和逆流交易：顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。a.逆流交易的抵销逆流交易的抵销又分为个别报表层面和合并报表层面：个别报表层面：对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。合并报表层面：如果投资企业存在子公司，需要编制合并报表，则应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。【例12】甲企业于2011年1月取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2011年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2011年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2011年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。甲公司会计处理如下:在个别报表层面：调整后净利润=调整前净利润3200—未实现内部交易收益400=2800（万元）借：长期股权投资——乙公司（损益调整）560贷：投资收益(2800万×20％)560在合并报表层面：如果投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资——乙公司（损益调整）80贷：存货（400×20%）80注意：上述这笔抵销分录是在编制合并报表时才有的，应反映在合并工作底稿中；如果投资企业没有子公司，就没有合并报表层面的事。假定在2012年，甲企业将该商品以l000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2012年净损益时，应将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益。比如，2012年乙公司实现净利润1000万元，则调整后净利润=1000+400=1400万元，应确认投资收益280万元（1400×20%）。b.顺流交易的抵销逆流交易的抵销又分为个别报表层面和合并报表层面：个别报表层面：对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。合并报表层面：如果投资企业存在子公司，需要编制合并报表，则应在合并财务报表中对未实现收益进行调整，并相应调整对联营企业或合营企业的投资收益。【例13】甲企业持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2011年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至2011年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2011年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。甲公司会计处理如下：个别报表层面：甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80(400×20％)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。调整后的净利润=调整前净利润2000—未实现内部交易损益400=1600（万元）借：长期股权投资——乙公司（损益调整）320贷：投资收益（1600万×20％）320合并报表层面：甲企业如果有子公司，如需编制合并财务报表，则在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入(1000万元×20％)200贷：营业成本(600万元×20％)120投资收益80应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。例如，上例中，如果甲公司将其成本为600万元的商品以550万元的价格出售给乙公司，则损失50万元在确认投资收益时不考虑，甲公司应按乙公司净利润2000万元的20％，即400万元确认投资收益。c.合营方向合营企业投资非货币性资产的特殊处理合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：第一，符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。第二，合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。【例14】甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1900万元，未计提减值；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1300万元，累计摊销为300万元，公允价值为1550万元，未计提减值；丙公司以1550万元的现金出资。A.甲公司的会计处理a.甲公司在个别财务报表中的处理甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额700万元（1900-1200）确认损益（利得），其账务处理如下：借：固定资产清理

1200累计折旧400贷：固定资产

1600借：长期股权投资——丁公司（成本）1900贷：固定资产清理1200营业外收入

700b.甲公司在合并财务报表中的处理甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266万元（700×38%），应确认的上述甲公司投资利得434万元（700×62%）。在合并财务报表中作如下抵销分录：借：营业外收入

266贷：投资收益266注：今年注册会计师教材中【例14-14】本笔抵销分录有误，应将长期股权投资改为投资收益。记住：顺流交易调整损益；逆流交易调整资产。B.乙公司的会计处理a.乙公司在个别财务报表中的处理乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额550万元（1550-1000）确认损益（利得），其账务处理如下：借：长期股权投资——丁公司（成本）1550累计摊销300贷：无形资产

1300营业外收入

550b.乙公司在合并财务报表中的处理乙公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于甲、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于乙公司的利得部分170.5万元（550×31%），应确认的上述乙公司投资利得379.5万元（550×69%）。合并财务报表中应作如下抵销分录：借：营业外收入170.5贷：投资收益170.5第三，在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。【例15】甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为2000万元，未计提减值；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1300万元，累计摊销为300万元，公允价值为1550万元，未计提减值；丙公司以1550万元的现金出资。此外，乙公司和丙公司另支付给甲公司现金62万元。甲公司的会计处理如下:因甲公司投出的固定资产的公允价值为2000万元，乙、丙公司各投资1550万元并支付62万元现金。丁公司的注册资本为5000万元，产生溢价100万元（2000+1550+1550-5000）。甲公司获得丁公司所有者权益份额为1938万元（5100×38%），小于投出固定资产公允价值62万元(2000-1938)，获得62万元的额外现金补偿。即，甲公司投入合营企业非货币性资产所取得的对价，不仅包括合营中的权益（对合营企业的投资），还包括货币性资产，这部分货币性资产是与收到的非合营中权益的对价相关的利得，并不依赖合营企业未来现金流量而实现，其盈利过程已经完成，因此，可以在当期损益中确认。a.甲公司在个别财务报表中的处理借：固定资产清理1200累计折旧

400贷：固定资产1600借：长期股权投资——丁公司（成本）（5100*38%）1938银行存款62

贷：固定资产清理1200营业外收入

800b.甲公司在合并财务报表中的处理甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分。由于在此项交易中，甲公司收取62万元现金，上述利得中包含62万元收取的现金实现的利得为24.8万元（800×(62÷2000）)，需要抵销归属于甲公司的利得部分294.576万元[（800-24.8）×38%]，应确认的上述甲公司投资利得480.624万元[（800-24.8）×62%]。在合并财务报表中作如下抵销分录：借：营业外收入294.576贷：投资收益294.5762）持有期间分回现金股利按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分配现金股利和支付现金股利时，投资企业的账务处理是：借：应收股利贷：长期股权投资——××公司（损益调整）借：银行存款贷：应收股利3）超额亏损的确认按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。应注意：“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指特定的长期应收款，该长期应收款没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资；但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期应收款。投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：先冲减长期股权投资；再冲减带有投资性质的长期应收款；如果还应承担额外损失义务，则再确认预计负债；除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。【例16】甲企业持有乙企业40％的股权，能够对乙企业施加重大影响，采用权益法核算。2010年12月31日该项长期股权投资的账面价值为2000万元，带有投资性质的长期应收款1000万元。乙企业2011年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损6000万元。借：投资收益（6000×40%）2400贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）2000长期应收款400（2）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。【例17】甲企业持有乙企业30％的股份，能够对乙企业施加重大影响。2011年乙企业持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为400万元，则甲企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，账务处理如下：借：长期股权投资——乙企业（其他权益变动）120贷：资本公积——其他资本公积（400×30%）120（3）股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。2．期末计提减值采用权益法核算的长期股权投资计提减值，执行《企业会计准则第8号——资产减值》，将长期股权投资账面价值高于其可收回金额的差额，计提减值准备。计提减值的账务处理是：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备（三）处置时的核算处置长期股权投资时，核心问题是确定转让损益。应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，计入投资收益，同时因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入投资收益（目的是把未计入损益的业绩转为计入损益的业绩）。处置时的账务处理是：借：银行存款长期股权投资减值准备资本公积——其他资本公积（借或贷）贷：长期股权投资——××公司（成本）——××公司（损益调整）——××公司（其他权益变动）投资收益（借或贷）【例18】综合例子说明权益法核算的全过程甲公司投资于D公司，有关投资的情况如下：（1）2010年1月1日甲公司支付现金1000万元给B公司，受让B公司持有的D公司20%的股权（具有重大影响），采用权益法核算。假设未发生直接相关费用和税金。受让股权时D公司的借：长期股权投资——D公司（成本）1000贷：银行存款1000因初始投资成本1000万元大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=4000×20%=800（万元），不调整长期股权投资的初始投资成本。（2）2010年12月31日，D公司20借：长期股权投资——D公司（损益调整）120贷：投资收益（600×20%）120借：长期股权投资——D公司（其他权益变动）30贷：资本公积——其他资本公积（150×20％）30（3）2011年3月12日，D公司宣告分配现金股利200万元；甲公司于借：应收股利（200×20%）40贷：长期股权投资——D公司（损益调整）40借：银行存款40贷：应收股利40（4）2011年D公司发生亏损2000万元，假设不考虑对净利润的调整，甲公司确认投资损失：借：投资收益（2000×20%）400贷：长期股权投资——D公司（损益调整）400由于出现减值迹象，假设2011年末甲公司对D公司的投资可收回金额经测算为700万元。计提减值准备前长期股权投资的账面余额=投资成本1000+损益调整（-320）（120-40-400）+其他权益变动30=710（万元），而可收回金额为700万元，需计提10万元减值准备：借：资产减值损失10贷：长期股权投资减值准备10（5）2012年1月20日，甲公司经协商，将持有的D公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款71借：银行存款710长期股权投资减值准备10资本公积——其他资本公积30贷：长期股权投资——D公司（成本）1000——D公司（损益调整）-320——D公司（其他权益变动）30投资收益40四、长期股权投资核算方法的转换长期股权投资在持有期间，可能因持股比例下降或上升而由成本法改为权益法或由权益法改为成本法。转换时会计处理如下：(一)成本法转换为权益法长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理：1．追加投资由成本法改为权益法原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：(1)原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。(2)对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。(3)对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。【例19】A公司于2010年2月取得B公司10％的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。假设A公司按照净利润的10％提取盈余公积。投资时A公司账务处理是：借：长期股权投资——B公司900贷：银行存款9002011年1月1日，A公司又以l800万元的价格取得B公司12％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司l0％的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，(1)2011借：长期股权投资——B公司1800贷：银行存款1800(2)对长期股权投资账面价值的调整：①对于原l0％股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840(8400×10％)万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(12000-8400)相对于原持股比例的部分360万元（3600×10%），其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90(900×10%)万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元（360-90），应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。账务处理为：借：长期股权投资360贷：资本公积——其他资本公积270盈余公积（90万×10%）9利润分配——未分配利润81②对于新取得的股权，其成本为l800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1440(12000×12％)万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。2．减少投资由成本法改为权益法因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，分二步进行处理：①将处置部分的长期股权投资账面价值与处置股权收到的价款的差额计入当期损益（投资收益）。②剩余部分的长期股权投资应进行追溯调整追溯调整时，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。【例20】A公司原持有B公司60％的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。2011年1月1日，A公司将其持有的对B公司20％的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。A公司原取得对B公司60％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B在出售20％的股权后，A公司对B公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。(1)确认长期股权投资处置损益，账务处理为：借：银行存款5400贷：长期股权投资（9000万/3）3000投资收益2400(2)调整长期股权投资账面价值：剩余长期股权投资的账面价值为6000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额600(6000-13500×40％)万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4200[(24000-13500)×40％]万元，其中，3000(7500×40％)万元为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资3000贷：盈余公积（3000万×10%）300利润分配——未分配利润2700注意：由于被投资单位在账面上没有净利润以外的其他所有者权益的变动，投资企业不确认资本公积，即投资企业不确认账外的可辨认净资产公允价值变动。(二)权益法转换为成本法1．追加投资由权益法改为成本法企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，如因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，应当区分个别财务报表和合并财务报表（略）进行相关会计处理：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（即其他资本公积），应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。【例21】甲公司于2010年1月1日①2010借：长期股权投资——乙公司（成本）2000贷：银行存款2000因初始投资成本2000万元大于取得的“份额”1800万元（6000×30%），不调整初始投资成本）②2010年乙公司实现净利润400万元，资本公积增加100万元。假设不考虑净利润的调整，甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司（损益调整）120贷：投资收益（400×30%）120借：长期股权投资——乙公司（其他权益变动）30贷：资本公积——其他资本公积（100×30%）30③2011年1月1日，甲公司又支付3000万元取得乙公司另外4借：长期股权投资——乙公司（成本）3000贷：银行存款3000注意：再投资后长期股权投资账面价值为5150万元。2.减少投资由权益法转为成本法因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。【例22】甲公司持有乙公司30％的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。2011年4月，甲公司将该项投资中的50％对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，出售取得价款2700万元。甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：借：银行存款2700贷：长期股权投资（4800×50%）2400投资收益300处置部分股权后，长期股权投资账面价值为2400万元。（结束）附件：历年经典试题评析（一）单项选择题【例题1】在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是（）。（2006年）A.被投资企业实现净利润B.被投资企业提取盈余公积C.收到被投资企业分配的现金股利D.收到被投资企业分配的股票股利【答案】A【解析】本题考核权益法。被投资企业实现净利润，投资方会计处理为借：长期股权投资（损益调整），贷：投资收益。后面的三个选项投资方均不存在确认投资收益问题。【例题2】甲公司20×7年1月1日以3000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司20×7年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响为（）。（2007年）A.165万元B.180万元C.465万元D.480万元【答案】C【解析】本题考核权益法。2007年1月1日取得长期股权投资时：借：长期股权投资——成本3015贷：银行存款（3000＋15）3015取得的被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝11000×30％＝3300（万元），付出的成本小于取得的份额，应计入营业外收入：借：长期股权投资——成本285贷：营业外收入（3300－3015）2852007年末确认投资收益借：长期股权投资——损益调整180贷：投资收益（600×30％）180对2007年利润总额的影响＝285＋180＝465（万元）。【例题3】考核长期股权投资+金融资产+金融负债（2010年试题）甲公司20×9年度发生的有关交易或事项如下：（1）甲公司从其母公司处购入乙公司90%的股权，实际支付价款9000万元，另发生相关交易费用45万元。合并日，乙公司净资产的账面价值为11000万元，公允价值为12000万元。甲公司取得乙公司90%股权后，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。（2）甲公司以发行500万股、每股面值为1元、每股市场价格为12元的本公司普通股作为对价取得丙公司25%的股权，发行过程中支付券商的佣金及手续费30万元。甲公司取得丙公司25%股权后，能够对丙公司的财务和经营政策施加重大影响。（3）甲公司按面值发行分期付息、到期还本的公司债券50万张，支付发行手续费25万元，实际取得价款4975万元。该债券每张面值为100元，期限为5年，票面年利率为4%。（4）甲公司购入丁公司发行的公司债券25万张，实际支付价款2485万元，另支付手续费15万元。丁公司债券每张面值为100元，期限为4年，票面年利率为3%。甲公司不准备将持有的丁公司债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也尚未确定是否长期持有。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1小题至第2小题。1.下列各项关于甲公司上述交易或事项发生的交易费用会计处理的表述中，正确的是（）。A．发行公司债券时支付的手续费直接计入当期损益B．购买丁公司债券时支付的手续费直接计入当期损益C．购买乙公司股权时发生的交易费用直接计入当期损益D．为购买丙公司股权发行普通股时支付的佣金及手续费直接计入当期损益【答案】C【解析】选项A，应该计入负债的入账价值；选项B，应该计入资产的入账价值；选项D应该冲减股本溢价，股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。2.下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是（）。A．发行的公司债券按面值总额确认为负债B．购买的丁公司债券确认为持有至到期投资C．对乙公司的长期股权投资按合并日享有乙公司净资产公允价值份额计量D．为购买丙公司股权发行普通股的市场价格超过股票面值的部分确认为资本公积【答案】D【解析】选项A，发行费用影响负债金额；选项B，因为不确定是否持有至到期，应该作为可供出售金融资产核算；选项C，属于同一控制下企业合并，应该以享有乙公司净资产账面价值份额计量。【点评】本题表面上看是考核长期股权投资、金融资产和金融负债，实际目的是考核费用的四个去向（资本化、费用化、计入负债、计入所有者权益）。总的说来，这种出题方式比较灵活，要求考生熟练掌握基本知识点。（二）多项选择题【例题1】股份有限公司采用权益法核算的情况下，根据现行会计制度的规定，下列各项中会引起长期股权投资账面价值发生增减变动的有()。（2005年）A.被投资企业接受现金捐赠B.被投资企业提取盈余公积C.被投资企业宣告分派现金股利D.被投资企业宣告分派股票股利E.被投资企业以盈余公积转增资本【答案】AC 【解析】本题考核权益法。被投资企业接受现金捐赠将使投资账面价值增加；被投资企业宣告分派现金股利，将使投资账面价值减少；被投资企业提取盈余公积、被投资企业宣告分派股票股利和被投资企业以盈余公积转增资本不会引起长期股权投资账面价值发生增减变动。【例题2】对于采用成本法核算的长期股权投资，下列各项中，符合现行会计制度规定的有（）。（2006年）A.对于被投资企业宣告分派的股票股利，应按其享有的份额调增长期股权投资的账面价值B.对于被投资企业所有者权益的增加额，应按其享有的份额调增长期股权投资的账面价值C.对于被投资企业宣告分派的属于投资企业投资后实现的净利润，应按其享有的份额确认投资收益D.对于被投资企业属于投资企业投资后实现的净利润，应按其享有的份额调增长期股权投资的账面价值E.对于被投资企业宣告分派的属于投资企业投资前实现的净利润，应按其享有的份额调减长期股权投资的账面价值【答案】CE 【解析】本题考核成本法。ABD是权益法下的会计处理，CE属于成本法下的处理。【例题3】考核长期股权投资+可供出售金融资产+投资性房地产（2010年）甲公司20×9年度发生的有关交易或事项如下：(1)20×9年6月l0日，甲公司出售所持有子公司(乙公司)全部80％股权，所得价款为4000万元。甲公司所持有乙公司80％股权系20×6年5月10日从其母公司(己公司)购入，实际支付价款2300万元，合并日乙公司净资产的账面价值为3500万元，公允价值为3800万元。(2)20×9年8月12日，甲公司出售所持有联营企业(丙公司)全部40％股权，所得价款为8000万元。出售时，该项长期股权投资的账面价值为7000万元，其中，初始投资成本为4400万元，损益调整为1800万元，其他权益变动为800万元。(3)20×9年10月26日，甲公司出售持有并分类为可供金融资产的丁公司债券，所得价款为5750万元。出售时该债券的账面价值为5700万元，其中公允价值变动收益为300万元。(4)20×9年12月1日，甲公司将租赁期满的一栋办公楼出售，所得价款为12000万元。出售时该办公楼的账面价值为6600万元，其中以前年度公允价值变动收益为1600万元。上述办公楼原由甲公司自用。20×7年12月1日，甲公司将办公楼出租给戊公司，租赁期限为2年。办公楼由自用转为出租时的成本为5400万元，累计折旧为l400万元，公允价值为5000万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。(5)20×9年12月31日，因甲公司20×9年度实现的净利润未达到其母公司(己公司)在甲公司重大资产重组时作出的承诺，甲公司收到己公司支付的补偿款1200万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第5小题至第6小题。5．下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有()。A．收到己公司补偿款1200万元计入当期损益B．出售乙公司股权时将原计入资本公积的资本溢价500万元转入当期损益C．出售丙公司股权时将原计入资本公积的其他权益变动800万元转入当期损益D．出售丁公司债券时将原计入资本公积的公允价值变动收益300万元转入当期损益E．出售办公楼时将转换日原计入资本公积的公允价值与账面价值差额l000万元转入当期损益【答案】ACDE【解析】选项A正确，计入营业外收入，影响当期损益的金额为1200万元；选项B不正确，投资时形成的资本溢价在处置投资时不能转入到当期损益；选项C正确，出售丙公司股权时将原计入资本公积的其他权益变动800万元转入当期损益；选项D正确，出售可供出售金融资产，应该将原计入其他资本公积的金额转入当期损失；选项E正确，出售办公楼时将转换日原计入资本公积的公允价值与账面价值差额l000万元转入当期损益。6．下列各项关于上述交易或事项对甲公司20×9年度个别财务报表相关项目列报金额影响的表述中，正确的有()。A．营业外收入l200万元B．投资收益3350万元C．资本公积-900万元D．未分配利润9750万元E．公允价值变动收益-1600万元【答案】ABE【解析】选项A正确，营业外收入=1200（万元）；选项B正确，投资收益=（取得价款4000-投资成本3500×80%）+（出售丙公司价款8000-账面价值7000+资本公积转入800）+（出售债券价款5750-账面价值5700+公允价值变动损益转入300）=3350（万元）；选项C不正确，资本公积=-800-300-1000=-2100（万元）；选项D不正确，未分配利润=（4000-3500×0.8）（8000-7000+800）+（5750-5700+300）+（12000-6600）+（5000-4000）+1200=10950（万元）；选项E正确，公允价值变动收益=-1600（万元）。试题点评：本题考核了长期股权投资、可供出售金融资产、投资性房地产等，把基本没有联系的知识点放一起，就像蔬菜拼盘。对付这种题，知识点要熟练，做题速度要快，投机取巧没有出路。强化练习题(一)单项选择题1．企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应计入（）。A.投资收益B.财务费用C.应收股利D.长期股权投资2．投资企业确认被投资单位发生的净亏损，在长期股权投资账面价值减至零后，如果存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应（）。A.冲减长期股权投资B.计入预计负债C.冲减长期应收款D.计入营业外支出3.下列投资中，不应作为长期股权投资核算的有（）。A.对子公司的投资B.对联营企业和合营企业的投资C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资4.甲公司和A公司同属某企业集团内的企业。2010年1月1日，甲公司以其发行的普通股票500万股（面值为每股1元，市价为每股5元），取得A公司80%的普通股权，并准备长期持有。A公司于2010年1月1日的所有者权益账面价值总额为3000万元，可辨认净资产的公允价值为3200万元。甲公司取得A公司股份时的初始投资成本为（）万元。A.500B.2500C.2400D.25605．绿叶公司于20×9年2月取得B公司10%的股权，成本为300万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为2800万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，绿叶公司对其采用成本法核算。2×10年4月10日，绿叶公司又以600万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为4000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，绿叶公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定绿叶公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为300万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项，绿叶公司按照净利润的10%提取盈余公积。则绿叶公司“长期股权投资—B公司（成本）”科目应记的金额为（）万元。A．900B．1020C．880D．760(二)多项选择题1.甲公司采用成本法核算对乙公司的长期股权投资，甲公司对乙公司投资的账面余额只有在发生（）的情况下，才应作相应的调整。A.追加投资B.收回投资C.被投资企业持有的可供出售金融资产公允价值发生变动D.对该股权投资计提减值准备E.收到现金股利2.根据现行企业会计准则的规定，下列各项中不应确认为投资损益的有()。A.收到权益法核算的长期股权投资分配的股票股利B.权益法核算的长期股权投资，被投资单位确认实现净利润C.交易性金融资产公允价值变动D.成本法核算