新会计准则对上市公司盈余管理的影响分析

PAGEPAGE12新会计准则对上市公司盈余管理的影响分析TheInfluenceofNewAccountingPrinciplestoEarningsManagementofListedCompany【摘要】新会计准则已于2007年1月1日开始实施。与旧准则相比，新准则体系更加完备,大大压缩了企业进行盈余管理的空间,能更加全面地规范企业的会计行为,但通过对新准则的分析,上市公司仍可从中找到进行盈余管理的空间。本文介绍了公司盈余管理的原因，剖析了新会计准则对公司盈余的限制和新会计准则下盈余管理的可能途径，并提出相关对策建议。【关键词】新会计准则；上市公司；盈余管理Abstract：NewaccountingstandardhasalreadycomeintoforceonJanuary1stin2007.Comparedwiththeold,thenewstandardsystemismorecompleteandshrinkingthespaceofsurplusmanagement.Thisarticleintroducedthereasonsofthecorporationsurplusmanagement,analyzedthelimitstothecorporationsurplusandthepossiblewaysofearningsmanagementunderthenewaccountingstandards,andputsforwardtherelatedcountermeasures.Keywords:NewaccountingprinciplesListedcompanyEarningsmanagement随着我国市场经济的不断发展，金融环境的日趋复杂，企业竞争越来越激烈。为了应对日益激烈的竞争，很多企业都加大了对企业盈余管理的重视。上市公司的盈余管理是指企业管理层在会计准则允许范围内,以会计政策的可选择性为前提,通过会计估计的合理变更、会计方法的选择运用、交易事项的时点控制以及关联交易的适度调节来达到平衡利润、稳定股价、合理避税等目的,从而更好地实现管理层的经营目标以及企业价值和股东财富的最大化。在会计准则允许的范围内进行的盈余管理,有利于创造稳定的市场经济环境,为上市公司实现既定的经营战略和管理策略提供保证,适度的盈余管理是企业管理层管理水平的体现和自我发展的保障。但是，企业的盈余管理一旦超过了合理的限度就会发生质的变化，成为盈余管理的滥用。其结果必然导致会计信息失真，降低了会计信息的质量，从而损害到报表使用者的利益，甚至影响社会的安定。因此，需要对企业盈余管理进行规范。为适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，按照立足国情、国际趋同、涵盖广泛、独立实施的原则，财政部对旧准则作了系统性的修改，于2006年2月颁布了新的企业会计准则并于2007年1月1日在上市公司中实施。新会计准则充分与国际会计准则趋同,并考虑了我国特殊的经济环境和会计环境,新会计准则体系更加完备,减少了会计估计和会计政策的选择项目,大大压缩了企业进行盈余管理的空间,能更加全面地规范企业的会计行为。一、上市公司利用会计准则进行盈余管理的主要原因会计准则是从技术角度对会计实务处理提出的要求,对国内所有上市公司财务报告的编制均有约束力。所以会计准则是制约盈余管理的关键因素，但是又为盈余管理产生提供了条件。这主要是由于会计准则理论基础的不完善、会计准则制定机构和制定模式的局限性等原因。还由于会计中常常需要对经济事项的未来发展进行假定、估计和判断,这不可避免地要求进行职业判断,而存在职业判断,盈余管理就有可能产生。（一）会计准则的不完善为公司盈余管理创造了空间会计准则的制定通常会考虑到经济环境的变化。经济环境变幻莫测，所以在制定会计准则时不可能定死每一条规定，而会留有一定的可选择空间，给予公司会计人员一定的自主性。会计人员可根据本公司的具体情况选择适宜的会计政策，这就给盈余管理留下了可乘之机，增加了人为因素。（二）会计准则的发展滞后为公司盈余管理制造了机会一般来说，会计准则的发展总是滞后于我国的经济发展，因为社会经济是不断向前发展、不断变化的，新交易、新业务层出不穷，由此就导致了经济生活中新经济行为“无法可依”的现象出现。上市公司为了提高自身效用，便开始在会计准则的空白领域进行“大胆创新”，选择迎合自己公司发展目标的会计政策，进行盈余管理。（三）会计准则中的缺陷为上市公司盈余管理提供了条件在现行会计准则中，有些原则本身就带有缺陷。如重要性原则，它允许企业对不重要的项目进行例外处理或灵活处理，但对于确定哪些项目是重要的，哪些项目是不重要的，现行会计理论并未给出具体规定。又如稳健性原则，它使得企业收益平均化和秘密准备金的操作更为容易。此外在一些会计业务的核算中又存在着不确定性，如坏账准备和存货跌价准备等，只能凭会计人员的经验判断做出估计，这些可能成为盈余管理的支撑点。二、新会计准则有关规定对盈余管理的限制新企业会计准则充分考虑了中国特殊的经济环境和会计环境,大大缩小了企业会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业进行盈余调节的空间范围,规范和抑制企业特别是上市公司对盈余管理的滥用行为,将有力地规范会计工作秩序和会计行为,提高会计信息质量,满足外部信息使用者对会计信息的需求,维护社会公众利益。主要体现在以下几方面:（一）存货计价方法的变动对盈余管理的限制新《企业会计准则第1号———存货》中规定：企业发出存货的计价方法包括先进先出法、加权平均法或个别计价法。与旧准则相比，企业取消了后进先出法和移动加权平均法。存货发出计价方法的选择对当期利润的影响体现在存货的价格波动上。当存货价格处于上涨时期,采用后进先出法,则当期销售成本增加,利润减少；采用先进先出法,则当期销售成本减少,利润增加。当存货价格处于下降时期,情况正好相反,即采用后进先出法会减少当期销售成本,增加利润；采用先进先出法会增加当期销售成本,减少利润。例如,存货数量多、存货周转率较低的企业在物价下跌的情况下采用后进先出法,会减少发出存货的成本,增加企业的盈余。新准则的这一变化,将使企业管理当局利用变更存货计价方法进行盈余管理的范围受到限制；企业的存货真实反映实际的历史成本；当期成本费用得到客观地反映；企业利润不致因此发生较大的人为波动，从而提高了会计信息的使用价值。尽管新会计准则的这一变动使企业不能再通过存货计价方法的调整来降低税赋,但这并不意味着会对企业产生重大影响。例如企业在盈利可承受的情况下,可能趋向于选择后进先出法,但企业的报告收益也能提高。因此,难以区分市场的反应是由于盈利造成的,还是由于选择后进先出法而形成的税负节约造成的。众所周知,奖金计划也是企业进行盈余管理的动因之一,即企业管理者为获得更多的奖金而采取一定方法来对盈利进行操控,但仍没有足够的证据可以证明企业的这一奖金政策会对后进先出法的选择产生影响崔鑫、徐昊.基于新会计准则的盈余管理分析[J].齐鲁珠坛，2007（4）：62-64从以上分析可以看出,后进先出法的取消对企业进行盈余管理是有影响的,但未必很大。究其原因,是由于这种减少税负的方法与盈余管理的其他动因是相冲突的。选择后进先出法的公司可获得最大的利益并不是收益。当然这是在一般情况下的讨论,企业发生组织结构变化或盈利低于奖金计划下限等情况除外。（二）资产减值准则对盈余管理的限制新《企业会计准则第8号———资产减值》中规定：资产减值损失一经确定,在以后会计期间内不等转回,只允许在资产处置时,再进行会计处理。即长期投资、固定资产、在建工程和无形资产等长期资产计提减值准备后,在上市公司持有该资产期间内不得转回,只能在处置该资产时再进行会计处理。这里虽然不得转回的减值准备只包括固定资产减值准备、无形资产减值准备和按成本计量的投资性房地产减值准备，但因前两部分是企业进行盈余管理的主要操纵对象，因此该准则的颁布对企业影响很大。按照旧准则，许多上市公司常利用减值准备调节利润。在盈利多时，多计提减值准备，盈利少时，再将减值准备冲回。新准则的颁布则切断了这一途径，使得企业利用计提资产减值再转回的手段进行盈余管理越来越困难。由此缩小了盈余管理的空间，使得上市公司无法通过操作减值准备来调节利润,增大了上市公司信息披露的真实性,从而有利于投资者的决策。同时，新准则规定企业在发生重大资产减值损失时，应当在附注中披露原因和当期确认的损失金额，其减值准备的转回也要作为重大事项来披露，因此，更加限制了上市公司对利润的操纵。（三）合并报表准则对盈余管理的限制新《企业会计准则第33号———合并财务报表》中规定:合并报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。与旧《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并范围的确定遵循了实质重于形式的原则。母公司须将所有能控制的子公司纳入合并范围,而不以投资比例作为唯一的衡量标准。新准则的这一改变使得一些企业无法通过原先惯用的盈余手段来提高企业集团的整体业绩，如在业绩不佳的年份，通过降低经营状况差的子公司的投资比例将其从合并范围中剔除，或提高盈利较好的子公司的投资比例将其纳入合并范围，从而减少了企业进行盈余管理的空间，有效地控制了企业进行盈余管理的行为。另外,新合并财务报表准则规定,同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础,放弃使用公允价值。目前,我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,虽然合并计价形式是以双方确认的公允价值为基础的,但操作过程中往往由于人为因素的过多干预而使得公允价值难以实现,以致一些上市公司通过合并重组一夜暴富的事例屡次出现。新合并财务报表准则关于企业合并计价以账面价值为基础的规定,充分考虑了我国会计信息质量的现状和资本市场发展的程度,有利于规范企业盈余管理行为和提高企业利润的可信度。三、新会计准则下上市公司盈余管理的新动向新会计准则的一些规定在一定程度上限制了上市公司的盈余管理，但同时其他一些方面的规定又给企业的盈余管理提供了新的操作空间。主要体现在以下几个方面：（一）利用投资性房地产调节盈余新《企业会计准则第3号———投资性房地产》中规定：投资性房地产应当按照成本进行初始计量；有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。即投资性房地产的后续计量在一定条件下可采用成本模式或者公允价值模式。投资性房地产新准则在保留现行成本模式的情况下又引入了公允价值，公司可以将投资性房地产公允价值的变动差额计入当期损益。成本模式下，投资性房地产与固定资产（或无形资产）类似，应提取折旧（或摊销）及减值。但在公允价值模式下，只要同时满足两个条件———投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计———企业就可以采用公允价值进行后续计量，不仅不需对该部分投资性房地产进行折旧或摊销，而且公允价值的变动可以直接计入当期损益。根据新准则中的规定，上市公司可通过从关联企业以低价购入土地使用权等房地性资产，然后利用价值重估增值的方式进行盈余管理，从而增加利润。在以往，房地产只有在卖出后才能确认收益，而在新准则下，只需进行价值重估便可确认收益了。这为上市公司进行盈余管理开辟了新道路。可以说，公允价值的适当引入，一方面使得企业资产增值的透明度增强，另一方面，也为上市公司进行盈余管理提供了新的途径。（二）利用固定资产调节盈余新《企业会计准则第4号———固定资产》中规定:固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。但是,企业应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数和预计净残值与原估计数有差异的,应当调整原预计数。这些给予了企业更大的自由度,企业可根据对经济预期的改变调整会计政策。虽然新准则仍然要求企业只有在与固定资产有关的经济利益预期实现方式发生重大改变时,才能调整固定资产折旧方法。但是由于固定资产的金额都比较大,企业只需通过对折旧年限的调整,就可以对业绩进行一定程度的调控,这也有可能造成企业对外信息披露的不真实,导致信息使用者决策失误。新固定资产准则第十九条规定:企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、折旧方法以及预计净残值进行复核,当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计数有差异时,应当予以调整。公司只要找到证据证明其使用寿命与原估计数有差异,就可以通过会计估计变更,改变各期折旧费用对利润进行调整,从而达到盈余管理的目的。而且按照新会计准则的规定,固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。也就是说,不需要追溯调整,统一采用未来适用法,明确了企业会计操作,增加了会计信息可比性。但与此同时,也简化了企业的相关账务处理,这就为企业通过调整使用年限、净残值或折旧方法修正各期利润进行盈余管理提供了方便。（三）利用无形资产调节盈余新《企业会计准则第6号———无形资产》中规定:企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。并允许开发阶段的支出在满足条件情况下,确认为无形资产,这将增加企业资产价值,增加开发企业的收益。和以前将研发支出全部计入管理费用相比,大大降低了对当期利润的冲击,然而却给上市公司提供了盈余管理的新空间。由于无形资产研发业务复杂、风险大,在实际操作中很难明确划分为研究和开发两个阶段,而且在实务应用中,上市公司可以利用虚假或不实资料将支出在费用化和资本化之间作调核。当企业需提高业绩时,提高资本化支出,当需降低业绩时,只需增加费用化。新无形资产准则中还规定，企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。另外,类似于固定资产准则规定,企业应至少每年终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,与实际不同的应当进行修正。因此,上市公司可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余管理。通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的利润,或者以相反的手法来降低利润,达到盈余管理的目的。无形资产准则这些方面的变化在一定程度上为企业提供了盈余管理的新空间。（四）利用非货币性资产交换调节盈余新《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》中规定，如果非货币性交换同时满足以下两个条件，应以公允价值的差额计入当期损益：一是交换具有商业性质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。对于第一个条件，那些想以此为机会进行盈余管理、调节利润的上市公司，必会想方设法让关联方的非货币交换具有商业实质，而对商业实质的划定界限模糊，更难监管，第一条件的成立就有很大可能。对于第二条件，由于引入了公允价值，这使得公允价值的真实与否成为关键。在我国，“公允价值”的成熟操作环境尚未完全形成，资产评估机构评出的“公允价格”往往并不公允，这使得上市公司为了盈余管理的需要，有可能买通评估机构，得出有利于自己的价格。（五）利用债务重组调节盈余新会计准则对公允价值计量方法的定义是:在公平交易中,熟悉情况的交易双方按自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。由于公允价值在运用时要经过双方的沟通,并经过市场的认定,这就为企业进行盈余管理提供了条件。新《企业会计准则第12号———债务重组》中规定:以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益；当债务转为资本,重组债权的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额计入当期损益。新准则的规定使债务重组收益还原了其本来面目，同时使得上市公司的资产和交易得到更为公允的反映，体现了债权人与债务人之间会计处理的对称性。对于一些无力偿还债务的公司，新准则意味着一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平，对包装利润起到了很好的作用。但新准则也明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才可以将获得的债务让步确认为债务重组利得。这个前提条件在一定程度上制约了对新准则滥用及不恰当确认债务重组利得的做法。（六）利用政府补助调节盈余新《企业会计准则第16号—政府补助》中规定：政府补助必须符合政策条件并按照政策规定的用途使用,同时企业能够收到时确认。与资产相关的政府补助计入递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配计入损益,而与收益相关的政府补助直接计入当期损益。新准则明确了政府补助的确认条件,应该能更好的防范企业利用政府补助进行盈余管理。但是很多上市公司对于政府补助大多都是直接计入当期损益,并没有按照新准则区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府,仍然利用政府补助调节盈余和粉饰业绩。尤其是政府补助直接获得的收入也成为一些公司的救命稻草。由于政府补助批露的含糊不清,使本意在于优化资源配置,扶持和激励企业的发展的政府补助,成了上市公司扭亏为盈、保壳、满足配股条件的盈余管理工具。（七）利用借款费用调节盈余新《企业会计准则第17号———借款费用》中规定:符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化比率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。新准则的这一变化将借款费用资本化的资产范围扩大了，资本化的借款范围也由专门借款扩至专门借款和一般借款。这样企业为了达到增加盈余的目的,扩大利息资本化范围,可以采用一定的手段将一些存货的利息支出及专项借款之外的一般借款的利息支出计入资产范围，或者将已完工的固定资产长期作为在建工程核算,既延长了利息支出计入资产的时间,又减少了折旧的计提，进而扩大费用资本化，调高公司利润。（八）利用金融工具调节盈余新会计准则体系中有关金融工具的准则涉及四个：《金融工具确认和计量》《金融资产转移》《套期保值》和《金融工具列报》。其明确规定金融工具要以公允价值计量，且将原先在表外披露的衍生金融工具交易损益转移至表内反映董丽虹.新会计准则对上市公司盈余管理影响探析[J].董丽虹.新会计准则对上市公司盈余管理影响探析[J].时代金融，2009（7）：139-140旧准则下，衍生金融工具交易可能产生的收益和风险是被排除在损益表之外的，仅仅在报表注释中进行反映。新准则下，该部分损益转移至表内列示，必然会对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生影响，有可能会导致出现大量的未实现利得或损失，从而影响企业的经营损益。这一改变对上市公司中的金融企业，尤其是商业银行影响重大。银行利用衍生金融工具进行风险管理时不仅要考虑其对现金流等因素的影响，还必须考虑衍生金融工具对报表业绩的影响。随着衍生金融工具交易量的增加，这一影响不容忽视。新《金融工具确认和计量》准则还对金融资产进行了划分，但上市公司在划分金融资产的种类时选择空间还是比较大的。由于这四类金融资产的后续计量方法存在差异，如交易性金融资产在后续计量时，其公允价值变动确认为变动损益直接计入利润表，而可供出售金融资产的公允价值变动则计入“资本公积———其他资本公积”。因此，在对金融资产进行分类时，如果上市公司采取必要措施进行“另类”划分，则会直接导致当期利润的变化，再加上公允价值计量属性的固有缺陷，这很有可能使对金融工具的操作成为金融类上市公司进行盈余管理的新途径。四、新会计准则下上市公司盈余管理行为的规范基于以上分析可见，新会计准则在一定程度上压缩了会计政策和会计估计的空间，限制了企业的盈余管理，同时也在其他一些方面扩大了上市公司盈余管理的空间。因此，在新会计准则框架下，仍应加强对上市公司盈余管理行为的规范。（一）不断完善会计准则和资本市场完善的会计准则对规范企业的盈余管理具有重要作用。如果会计准则的规定具有诸多漏洞，不仅会给企业的利润操纵和盈余操作留下可乘之机，而且在事后监管中也会遇到不少麻烦。新会计准则的颁布一方面弥补了原有会计准则在规范企业盈余管理方面的不足，一定程度上提高了企业会计信息的质量。另一方面又出现了一些新的问题，留下了一些新的漏洞。这就要求继续完善新的会计准则，对新会计准则中的漏洞和不足进行修改，进一步规范企业盈余管理行为。完善资本市场,增加信息的披露同样重要。我们需要不断加强“证券市场透明度”,让市场作为对上市公司盈余管理行为作出裁判的“法官”。如果所有的外部利益相关者都是理性的,并且具备了辨析财务报告及其附注的能力和知识,那么在这种情况下,为了取信于外部相关利益者,企业管理当局就会减少盈余管理,要求上市公司全面引入信息公开披露原则。（二）新准则下人员相关方面的培训目前,我国会计从业人员职业水平参差不齐,而会计人员的职业判断是建立在深厚的理论、广泛的专业知识、良好的职业道德、对市场环境准确理解和把握的基础之上的。只有在此基础上的职业判断才是科学和准确的,由此产生的财务报表准确性也越高。因此,要使新会计准则能按时贯彻实施,一方面要解决新会计准则的培训问题,应尽快出台配套的培训教材,然后分步实施培训工作,同时加大对会计从业人员的职业道德的培训；另一方面还应该要求公司全体董事、监事和其他高管人员也学习新会计准则。此外还需要加强注册会计师队伍的建设，注册会计师要提高自身的理论水平和职业道德水平,保证在各种不同的盈余管理手段下都做到准确识别,出具高质量的审计报告。现阶段我国企业交易范围日益广泛和复杂,而新的企业会计准则只规定了一般会计处理原则,没有明确规定具体会计处理方法,也不可能存在普遍适用且稳定不变的会计政策和方法,这样在审计时就需要注册会计师有很强的职业判断。所以,各部门应加强这方面的培训工作,使注册会计师对新的会计准则和审计准则进行熟练的掌握,为更好地进行职业判断奠定理论基础。同时对注册会计师应加强职业道德的教育,通过定期听取报告、审计案例的分析和自我分析等方式教育注册会计师,保证其执业的公正性。此外,还要强化注册会计师的法律意识和社会责任意识,建立起“他律”和“自律”相结合的监管模式,将社会责任作为职业道德的最高原则,为了社会公众的利益和经济的健康发展,敢于揭示上市公司的盈余管理。（三）加强审计监管和处罚力度我国盈余管理动机强烈的现象与“执法不严”、“违法不究”有较大关系。相对于发达国家和地区而言,我国对上市公司的监管较为宽松,存在市场监管缺乏连续性、量刑过轻、打击面过窄等现象。因此,在新会计准则下,应该通过进一步加强外部审计监管和处罚力度来减少上市公司的盈余管理。财政部、证监会、银监会、保监会、国资委、审计署以及税务总局应联合起来,为企业会计准则体系的贯彻实施创造良好的监管环境黄丽萍，黄丽萍，陈海燕.新会计准则对上市公司盈余管理的影响及规范措施研究[J].价格月刊，2007（11）：85-86,92新会计准则的出台，实现了与国际会计准则的趋同，成为进一步完善我国资本市场法规体系建设的重要内容，对上市公司的盈余管理有很大的约束作用。随着资本市场的不断发展，上市公司盈余管理同会计准则相互博弈愈演愈烈，盈余管理的手段也越来越难以辨别，上市公司为了达到自身的目的会不可避免的在其中寻求新的方式。由于会计准则的普遍适用性和应变性，单纯依靠会计准则进行限制是不现实的，我们需要针对我国上市公司盈余管理产生的原因，从内部控制权、市场机制、监督机制、外部审计等方面去寻找减少上市公司盈余管理的措施。盈余管理行为是在世界范围内普遍存在的，治理起来有相当的难度，发达市场经济国家已经给我们提供了某些经验，在结合我国自身情况的同时，借鉴国外经验，以使我国公司的财务会计报告信息更加真实可靠，准确地反映企业的经营成果和财务状况。参考文献：[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（第一版）[M].北京：人民出版社，2007.[2]崔鑫，徐昊.基于新会计准则的盈余管理分析[J].齐鲁珠坛，2007（4）：62-64[3]董丽虹.新会计准则对上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