管伟 叶传财 管理会计 第三章(变动成本法与作业成本法)

第三章变动成本法第一节变动成本法与完全成本法的区别第二节两种成本法分期营业利润差额的变动规律第三节变动成本法的优缺点及该法在实践中的应用变动成本法在是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。第一节变动成本法与完全成本法的区别完全成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提条件，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。一、变动成本法产生的时代背景直接成本法直接成本法或称边际成本法二、变动成本法的原理及理论依据

固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件，以便保持生产能力，并使它处于准备状态而发生的成本。它们同产品的实际产量没有直接联系，既不会由于产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少。它们实质上是与会计期间相联系所发生的费用，并随着时间的消逝而逐渐丧失，故其效益不应递延到下一个会计期间，而应在费用发生的当期全额列入利润表内，作边际为本期贡献总额的减除项目。三、变动成本法的特点变动成本法以成本性态分析为基础存货计价的金额小于完全成本法的计价企业利润由贡献式收益表确定成本信息主要服务于企业内部管理四、变动成本法与完全成本法的比较产品成本的构成不同对存货的估价不同分期损益不同利润计算口径不同应用的目的不同（一）产品成本的构成不同不同变动成本法完全成本法产品成本构成不同变动生产成本直接材料直接人工变动制造费用生产成本直接材料直接人工制造费用期间成本构成不同固定制造费用管理费用销售费用财务费用管理费用销售费用财务费用主要区别【例3－1】两种成本法产品成本和期间成本的计算已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表3—2所示。表3—2资料

存货及单价成本项目变动性固定性合计期初存货量（件）0直接材料（万元）2400024000本期投产完工量（件）4000直接人工（万元）1200012000本期销售量（件）3000制造费用（万元）40001000014000期末存货量（件）1000销售费用（万元）60010001600销售单价（万元/件）20管理费用（万元）30025002800财务费用（万元）0600600要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间成本。解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如表3—3所示。表3—3产品成本及期间成本计算表价值单位：万元成本项目变动成本法完全成本法总额单位额总额单位额

产品成本（产量4000件）直接材料240006240006直接人工120003120003变动性制造费用40001--制造费用--140003.5合计40000105000012.5期间成本固定性制造费用10000

---销售费用1600-1600-管理费用2800-2800-财务费用600-600-合计15000-5000-本例计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。（二）对存货的估价不同注意：变动成本法与完全成本法的单位产品成本不同两法都可以变法可以，完法不一定！1.若期初存货量为零，二者均可按下面公式计算销货成本：2.若前后期生产成本水平不变，变动成本法仍可按上述公式计算销货成本，而完全成本法则只能按下面公式计算：思考一下为什么？（提示：产量水平、固定成本）【例3－2】两种成本法存货成本和销货成本的计算已知：例3－1中的表3－2资料。要求：分别按变动成本法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。解：计算结果如表3—4所示。表3—4存货成本和销货成本的计算分析表价值单位：万元序号项目变动成本法完全成本法差额①期初存货成本000②本期产品成本4000050000-10000③＝①+②可供销售商品成本合计4000050000-10000④＝③÷产量单位产品成本1012.5-2.5⑤期末存货量100010000⑥＝④×⑤期末存货成本1000012500-2500⑦＝③-⑤本期销货成本3000037500-7500在本例中，变动成本法下的期末存货成本全部由变动生产成本构成，为10000万元。在完全成本法下，期末存货成本为12500万元，其中，除了包括10000元变动生产成本外，还包括2500万元(2.5万元/件×1000件)固定性制造费用，因而导致变动成本法下的期末存货成本比完全成本法下的存货成本少了2500万元。同样道理，变动成本法下的30000万元销货成本完全是由变动生产成本组成的，而完全成本法下的本期销货成本中包括了30000万元变动生产成本和7500万元固定性制造费用，由此导致变动成本法的销货成本比完全成本法少了7500万元。总之，上述两种差异的产生，都是因为在变动成本法下，10000万元固定性制造费用被全额计入了当期的期间成本，而在完全成本法下，这部分固定性制造费用则被计入了产品成本（最终有2500万元计入存货成本，7500万元计入销货成本）所造成的。例3-3：某企业只生产一种产品。上期产量200件，变动生产成本2000元，固定制造费用10000元；当期产量为100件，销售60件，变动生产成本总额1000元，固定制造费用10000元。1.若期初存货为零：

完全成本法下：期末存货成本＝0+（1000+10000）-60*（1000+10000）/100＝4400元本期销货成本＝60*（1000+10000）/100＝6600变动成本法下期末存货成本＝0+1000-60*1000/100＝400元本期销货成本＝60*1000/100＝6002.若本期期初存货为50件则完全成本法下：期末存货成本＝50*（10000+2000）/200+（1000+10000）-60*（1000+10000）/100＝7400元本期销货成本＝50*（10000+2000）/200+（1000+10000）-7400＝6600

变动成本法下（前后期单位成本相同）：期末存货成本＝50*2000/200+1000-60*1000/100＝900元本期销货成本＝60*1000/100＝600

2.若本期期初存货为50件则完全成本法下：期末存货成本＝50*（10000+2000）/200+（1000+10000）-60*（1000+10000）/100＝7400元本期销货成本＝50*（10000+2000）/200+（1000+10000）-7400＝6600

变动成本法下（前后期单位成本相同）：期末存货成本＝50*2000/200+1000-60*1000/100＝900元本期销货成本＝60*1000/100＝600

（三）分期损益不同◆营业利润的计算方法不同

◆所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同

◆计算出来的营业利润有可能不同

营业利润的计算方法不同销售收入-变动成本-固定成本=税前利润边际贡献-固定成本=边际贡献-固定制造成本-固定销售与管理费用=税前利润

其中：边际贡献=销售收入-变动成本=销售收入-变动制造成本-变动销售与管理费用，边际贡献反映营业能力的高低

销售收入-销售成本-非生产成本=税前利润销售毛利-期间成本=税前利润

其中：销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本本期生产成本=直接成本+制造费用=直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用变法完法【例3－4】两种成本法营业利润的计算已知：例3－1中的表3－2资料。要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算当期营业利润。解：在贡献式损益确定程序下：营业收入＝20×3000＝60000（万元）销货中的变动生产成本＝10×3000＝30000（万元）变动成本＝30000+600+300＝30900（万元）贡献边际＝60000-30900＝29100（万元）固定成本＝10000+1000+2500+600＝14100（万元）营业利润＝29100-14100＝15000（万元）在传统式损益确定程序下:营业收入＝20×3000＝60000（万元）营业成本＝0+50000-12500＝37500（万元）营业毛利＝60000-37500＝22500（万元）营业费用＝1600+2800+600＝5000（万元）营业利润＝22500-5000＝17500（万元）所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同

变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。

贡献式利润表

传统式利润表

营业收入营业收入

减：变动成本减：营业成本

变动生产成本期初存货成本

变动销售费用本期生产成本

变动管理费用可供销售的商品生产成本

变动成本合计

期末存货成本

边际贡献营业成本合计

减：固定成本

营业毛利

固定性制造费用

减：营业费用

固定销售费用

销售费用

固定管理费用

管理费用

固定财务费用

财务费用

固定成本合计

营业费用合计

营业利润营业利润练习：根据例3-4的计算过程，按两种格式编制利润计算表。（参考答案见下页）贡献式利润表的中间指标是“边际贡献”；传统式利润表的中间指标是“营业毛利”。表3—5两种成本法的利润表格式价值单位：万元贡献式利润表传统式利润表营业收入60000营业收入60000减：变动成本减：营业成本变动生产成本30000期初存货成本变动销售费用600本期生产成本50000

变动管理费用300可供销售的商品生产成本50000变动成本合计30900