管理会计（微课版第2版） 课件 第8章

管理会计学（微课版）ManagerialAccounting中国人民大学商学院孙茂竹张玉周第8章作业成本计算010203适应中央提出的“三去一降一补”的任务以及构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局要求，企业在转型中面临市场趋于饱和过剩、成本压力加大的局面，如何在坚持供给侧改革的过程中有效控制成本、提升盈利能力、增加经营安全性就成为目前企业管理的重点任务。在作业确认和作业分类的基础上，通过资源动因和成本动因的理解和运用，更好地了解成本变动的原因，掌握成本控制的路径和方法。夯实价值创造的全局观，根据资源动因、成本动因，基于作业优化和流程优化设计多层次、多维度的成本管理体系，满足多目标的成本管理需要。素质目标

010203了解成本计算与成本管理的关系，从而基于决策有用性去理解和掌握作业成本计算法的相关内容。理解和掌握作业、作业分类、作业动因、资源动因等重要概念，把握作业成本计算法的理论脉络，为作业成本管理奠定基础。了解作业成本计算法的成本计算程序，掌握作业成本计算的基本方法，在此基础上进一步熟练掌握作业成本计算法的应用。学习目标

引导案例

小李邀请小王帮他参谋买衣服，小李共花费500元，其中衬衣460元，出租车费40元。请问小李买这件衬衣花了多少钱？如果小李和小王一起去商店买衣服，小李买衬衣460元，小王买外套640元，出租车费40元。请问小李买衬衣花了多少钱？而小王买外套又花了多少钱？8.1成本计算、信息有用性和作业成本法8.1.1成本计算8.1.2成本信息有用性8.1.3作业成本法成本计算是企业成本管理的重要基础，而成本管理的成败又取决于成本信息的决策有用性。各种成本计算方法的产生和应用，都是围绕企业的管理和决策。作业成本法正是将成本计算与成本管理相结合后产生的重要方法。8.1.1成本计算成本计算对象成本计算方法成本计算涉及两个方面的内容8.1.1成本计算成本计算对象，是指成本归集的方向，旨在解决计算什么成本的问题。显然，在引导案例中，衬衣和外套都是成本计算对象。成本计算对象的确定最终取决于管理的要求。图8-1说明了成本计算对象与管理要求的关系。1．成本计算对象图8-1成本计算对象与管理要求的关系8.1.1成本计算成本计算对象的确定解决了为谁服务的问题（见图8-1），涉及对外报告和内部管理两类成本计算对象的确定问题。成本计算对象为更广泛、深入地控制成本提供了新的思路。8.1.1成本计算2．成本计算方法传统成本计算中，最经典的计算方法是：直接成本直接计入，间接成本分配计入。引导案例中第二种情况下的出租车费40元属于间接成本，如果按人头分配，则小李和小王各自承担20元。在第一种情况下，由于小王是帮助小李买东西，因此，小李是唯一受益人，所以费用均应由小李承担。因此，小李的衬衣购置成本为500（460+40）元。而在第二种情况下，由于小王和小李一起去买东西，因此小王和小李都是受益人，有关费用应由小王和小李分别承担。因此，小李的衬衣购置成本为480（460+20）元，小李的衬衣购置成本为660（640+20）元。这样做是否一定合理呢？8.1.2成本信息有用性甲公司有A、B、C三种主要产品，其中B产品是公司产量最高的产品。让首席执行官（ChiefExecutiveOfficer，CEO）纳闷的是，竞争对手公司的B产品的价格似乎总比本公司的低。CEO感慨道：“不知为何，我们的竞争对手总可以压低B产品的价格，让我们处于被动的局面。按理说，我们的生产效率未必比竞争对手低，何况我们刚上了一套计算机控制的制造系统。”此外，C产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了C产品的价格，但客户依然络绎不绝！难道竞争对手对这个市场不感兴趣？”整个市场形势让人感到迷惑不解：B产品产量大，价格却上不去；C产品的价格已经很高了，但好像还有提价的空间。案例与思考——问题的提出公司新上任的首席财务官（ChiefFinancialOfficer，CFO）通过数周的工作，解开了这个谜：由于公司以产量为标准分配间接成本，因而高估了产量高但工艺相对简单的B产品的成本，却大大低估了产量低但工艺相对复杂的C产品的成本。工艺简单、产量高的B产品，承担了过多的成本份额，而工艺复杂、产量低的C产品，事实上却没有承担应该承担的成本份额。8.1.2成本信息有用性CFO解释道：“显然，我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息。公司将B产品的价格定得偏高，而C产品的价格则偏低。这样一来，竞争对手总是可以把与B产品的价格压得很低；与此相反，由于公司C类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让C类产品在市场上异常火爆。”该公司的间接费用未按照三种产品进行区分和归集，未单独计算每种产品的间接费用，而是把生产部门整体当作成本中心来归集间接费用，每种产品负担的间接费用是基于公司整体的生产能力（即产量）平均分配的。CFO强调：“这就是问题所在！我们被扭曲的成本信息所误导，实际上是在用C产品的盈利来弥补B产品的亏损。”通过分析，CFO建议，“我们现在已经建立了企业资源计划（EnterpriseResourcePlanning，ERP）系统，完全有条件在更细致的层面上对产品成本进行归集，以得到更加准确的成本信息。”成本的扭曲必然导致价格的扭曲，最终使成本信息完全丧失决策有用性。由甲公司的案例可以看出，基于间接成本分配的传统成本计算没有揭示导致成本变动的原因，其计算往往扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策有用性。首先，在将间接费用计入最终产品或服务时采用单一的标准（如产量、销售量、直接人工工时、机器工时等），并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代企业中已发生改变。8.1.3传统成本计算的反思其次，将间接费用按产量（或销售量、直接人工工时、机器工时）分配给最终产品或服务，必然会导致生产数量多、工艺简单的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少、工艺复杂的产品则负担较少的间接费用。显然，这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。但在现代制造业中，产量只是引起间接费用发生的一个原因而不是唯一原因，甚至不再是主要原因。8.1.3传统成本计算的反思最后，传统成本计算是以企业为主体、以产品为对象反映企业整体业绩（尽管某些企业也以步骤或批别为对象，但最终目的是反映企业整体业绩），却无法反映内部不同责任单位（如不同部门、不同过程、不同工序和环节）的系统化、对象化的考核要求。8.1.3作业成本法作业成本法是以作业为基础的成本计算方法。作业成本计算的基础是“成本驱动因素”理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。作业成本法认为，企业的全部生产经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每从事一项作业都要耗用一定的资源，而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成，因此，产品成本实际上是企业为生产该产品的全部作业所消耗资源的总和。8.1.4作业成本法作业成本法强调：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，最终形成成本。在计算成本时，首先按生产经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。8.2作业的确认和分类8.2.1作业的确认8.2.2作业的分类作业成本计算的实质就是在资源耗费和产品之间借助作业来分离、归纳、组合，最终形成各种成本计算对象（如产品成本、责任成本等）成本。因此，定义和识别作业，确定成本动因就成为作业成本计算的关键。8.2.1作业的确认从技术或管理角度看，作业是企业生产过程中的各工序和环节；从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。作业8.2.1作业的确认（1）作业是以人为主体的工作，在企业生产经营过程中，只有人能发挥主观能动作用时，该工序或环节才可能成为作业。可见，作业强调管理的基本属性：通过管人去管物，通过人的行为调整促进使用价值生产过程的优化及价值增值的最大化。作业的基本特征8.2.1作业的确认（2）作业消耗一定的资源。作业以人为主体，至少要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。企业的生产经营过程按照每一部分工作的特定目的区分为若干作业，每个作业负责该作业职权范围内的每一项具体工作，这些作业互补并且互斥，构成了完整的生产经营过程。作业目的并不同于日常某一具体工作的目的，如采购（也是作业）负责适时为生产提供材料。但从内部看，采购分为若干项具体工作（即划分为更低一层的作业）：有人负责与供应商建立固定联系，有人处理款项结算与材料交接，有人负责材料运输等。因此，作业是分层次的。之所以把这些工作确定为一项作业，其深层次的原因就是作业动因，通过作业动因可以了解作业和资源的关系。区分作业的标志对于一个生产经营过程不尽合理的企业而言，作业总可以区分为增值作业（该增值作业可以进一步分为低增值作业和高增值作业）和不增值作业。不增值作业虽然也消耗资源，但其消耗是不合理消耗，对于制造产品的目的本身并不直接做出贡献。区分作业的目的区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。8.2.2作业的分类例如，车间领用钢材10吨，其中6吨加工为产品对外销售，4吨退回仓库。此时，6吨钢材的领用就是增值作业，而4吨钢材的领退就是不增值作业。增值作业是指能给顾客带来附加价值因而能给企业带来利润的作业；不增值作业是指不能给顾客带来附加价值的作业。1．按是否增加价值区分作业作业按是否增加价值分为增值作业和不增值作业，这是区分作业的最基本的方法。8.2.2作业的分类作业按增值能力进一步分为低增值作业和高增值作业，这是作业成本管理的延伸。相对来说，低增值作业具有改善的必要性和急迫性，高增值作业在短期内不必急于改善。低增值作业和高增值作业例如，员工培训计划对于产品制造而言是不增值作业，但是对企业长期的战略发展具有非常重要的意义，因此其不应被消减，应该和可以直接消减的其他非增值作业进行区分。所以，作业本身的合理性会影响按增值观点来区分作业的做法，应该作为一项参考因素纳入增值的考虑中。不增值作业和低增值作业是否一定就要被消减呢？2．按与产品联系的紧密程度区分作业（1）产品单位层次的作业，即能使单位产品受益的作业。这种作业的成本往往与产品的产量或销售量呈线性关系（即成比例变动），如机器的折旧及动力等。（2）产品批量层次的作业，即能使一批产品受益的作业。这种作业的成本往往与产品的批别成正比例变动，如对每批产品的检视、机器准备、原料处理、批量采购、设备调试、订单处理等。

8.2.2作业的分类（3）产品种类层次的作业，即能使某种产品的每个单位都受益的作业。这种作业的成本和产品的产量或批次无关，但与产品项目成正比例变动，如产品的设计开发、生产流程的确定、对每一种产品编制数控规划及材料清单等。（4）产品工序层次的作业，也叫过程作业，是指为制造产品和提供服务做出了贡献，但和产品或服务的数量无关的作业成本。

8.2.2作业的分类前三个层次的作业成本向最终的成本对象的归集，是由其所处的层次所决定的。因此，认识作业的层次也是作业成本计算的一个基本要求。8.3成本动因8.3.1作业性成本动因8.3.2战略成本动因例如，人工搬运材料导致人工成本增加，但导致人工成本变动的原因（即成本动因）是搬运数量和搬运距离。成本动因是指导致成本变动的原因，一般分作业性成本动因和战略成本动因两个层面。8.3.1作业性成本动因确定成本动因时应注意以下两点。成本动因应该是最重要的、与主要成本花费相关的关键因子。成本动因的选择采取多元化的方式，并注意与传统成本核算系统相结合。作业性成本动因是指在微观层次、就某一特定的作业而言导致成本变动的原因。波特兰电力公司（PortlandPowerCompany，PPC）

公用事业公司，其开单部为两类主要客户--居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有120，000个居民户和20，000个商业户。案例与思考——问题的解决行业竞争加剧，收费降低市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%现有两个因素正影响公司的获利:

目前公司正在满负荷运转，想要增加利润，需有良策对应。投资成功的关键经分析PPC公司认为，通过投资扩大规模有两个不确定因素。一是增加的市场规模中本公司所占有的份额。二是增加的产能是否能达到保本点的要求因而，PPC公司决定通过外包，调整品种、增加利润。良策一：通过投资，扩大规模，增加利润良策二：通过外包，调整品种，增加利润现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。PPC公司对两类客户的自营单位成本进行了测试（见图8-2）。以查询次数为分配基础进行两类客户单位成本的计算，结果如表8-1所示。表8-1客户单位成本计算 单位：美元客户成本/查询565340/23000（1）查询次数（2）总成本（3）=（1）×（2）账户数（4）单位成本（账户）（3）÷（4）居民户24.58180004424401200003.69商业户24.585000122900200006.15管理当局认为，上述计算结果存在问题。一是按此结果进行决策，由于两类客户的自营单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交给地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；二是由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户平均每张账单50行，而居民户平均每张只有12行。

因此管理当局认为要提高成本信息的决策有用性，应釆用作业成本计算法。首先，管理局为开单部确定了四个作业：表8-2 作业及相关成本动因作业成本动因账户开单行数单据审核账户数账户查询人工小时数通信发信数量成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。有关成本动因的数据必须比较容易获得成本动因的选择标准其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系（即逻辑关系）的流程图（下图）。再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。各作业成本如图8-4所示（其中，只对商业户进行单据审核）。图8-4各作业的成本每一作业的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。在图8-4中，账户开单作业的可追溯成本为235777美元，包括打印机成本（55000美元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。在图8-4中，可追溯成本总额为565340（205332+35384+235777+88847）美元，等于图8-2所示的间接成本总额。8.3.1作业性成本动因再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。最后，计算和解释新的作业信息。表8-3 成本重分类和成本计算作业/资源（动因量）可追溯成本成本动因总实物流量单位动因成本（美元）账户查询（人工小时）205332330062.2218通信（信件）35384280012.6371账户开单（行数）23577724400000.09663单据审核（账户）88847200004.44235表8-4 比较不同成本的计算结果作业/资源（动因量）单位动因成本（元）居民户商业户成本动因实物流量成本（美元）成本动因实物流量成本（美元）账户查询（人工小时）62.22181800111999150093333通信（信件）12.6371180022747100012637账户开单（行数）0.096631440000139147100000096630单据审核（账户）4.442350

2000088847成本总额

273893

291447账户数量

120000

20000单位账户成本

2.28

14.57传统单位账户成本

3.69

6.15居民户单位帐户成本2.28元比传统会计计算的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计计算的单位帐户成本6.15元高8.42元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。8.3.2战略成本动因战略成本动因是指从战略上对企业的产品成本产生影响的因素，具有如下特点：与企业的战略密切相连，如企业的规模、整合程度等对产品成本的影响更长期、更持久、更深远与作业性成本动因相比，这些动因的形成与改变均较为困难规模经济整合程度学习与溢出地理位置1．结构性成本动因2．执行性成本动因生产能力运用模式联系：联系是指各种价值活动之间彼此的相互关联。这种关联可分为两类：一类是企业内部联系；另一类是企业与供应商（上游）、客户（下游）间的垂直联系。全面质量管理员工对企业的向心力8.4作业成本计算8.4.1基于作业成本法的产品成本计算8.4.2基于作业成本法的产品成本计算举例作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。这一过程可以分为三个步骤。这一步骤是价值归集的过程。在作业成本计算法下，价值归集的方向受两方面的限制：一是资源种类二是作业中心种类1．确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。如对圆珠笔生产制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。这样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况。2．确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样，在对资源库资源耗费价值进行分配时，面临的是已确定的作业种类。我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。作业成本计算的基本规则：作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。专家们把这种资源量与作业量的关系描述为资源动因。所谓资源动因，通俗地讲，是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源动因反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源户价值分解到各作业户的依据。8.4.1基于作业成本法的产品成本计算某一项资源耗费能直观地确定为某一特定产品的消耗，则该项资源耗费直接计入该特定产品成本中，此时资源动因也是作业动因，该动因可以认为是“终结耗费”，材料费往往适用于该原则。1确立资源动因的原则如果某项资源耗费可以从发生领域区划为各作业所耗，则可以直接计入各作业成本库，此时资源动因可以认为是“作业专属耗费”，各作业发生的办公费适用这种原则，各作业按实付工资额核定应负担工资费，也适用这一原则。2如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要选择合适的量化依据将资源分解并分配到各作业，这个量化依据就是资源动因，如动力费一般按各作业实用电力度数分配等。3在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源动因逐项分配到各作业中去。于是，可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业成本库价值。3．将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本作业成本法可以为制造中心的每一种（或批）产品设立成本计算单。在每张成本计算单中，还应按该产品生产所涉及的作业种类开立作业成本项目。这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上，这一步骤反映的作业成本计算规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量8.4.2基于作业成本法的产品成本计算举例某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个中心组织生产。缝纫中心每月可提供4000机时，平整中心每月可提供2000机时。假设该厂生产规划作业资料如表9-5至表9-8所示。1.资料产品批别名称件数单位材料（主料）定额（元）需用工时定额（工时）完工状况缝纫平整001衬衣40004010.5本月完工3000件002纯毛大衣1050063本月完工表8-5本月生产作业规划资源项目材料工资费动力费折旧费办公费合计主料辅料金额（元）170000100004000070005000018000295000表8-6本月资源耗费计算表表8-8作业衡量参数表（作业动因量化表）作业名称量化单位（作业动因）衡量参数

产品消耗001批002批其它批定单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部定单份数规划次数采购次数剪裁次数缝纫工时（定额）平整工时（定额）协调次数价值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表8-7主要参数及专属费用表作业参数或费用定单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部编外合计人员定编463210878250耗电度数4001000100100025003000500150010000001号未完工状态2008001000未完工产品本作业完工率0%0%折旧费200050001000500014000100006000700050000办公费30003000200010005005002500550018000材料费本月实耗主料170000元；实耗辅料10000元；其中，专属0019500元，专属002500元2.用作业成本法计算产品成本（1）将本月资源耗费分别记入各资源户。即将本月所耗各类资源（材料费180000元，动力费7000元，工资费40000元，折旧费50000元，办公费18000元）分别记入各该资源户。由于材料直接耗用于特定产品，因而按各，产品定额耗费价值记入各产品成本户，材料费用超定额差异计入期间费用。分配计算表如表8-8所示。1）材料费用的分配资源项目作业户材料费用主料辅料生产成本-00140×4000=1600009500生产成本-002500×10=5000500期间费用170000-165000=5000合8-8材料费用分配计算表单位：元（2）将各资源户归集的价值按资源动因分配记入各作业户。其他费用按资源动因分配记入各作业户，其中动力费按各单位耗电度数分配计算，工资费按各作业人员数分配计算，折旧费、办公费按前述表中所列专属费用计入。分配计算表如表8-9所示。

2）其他费用的分配资源项目总耗费额分配率订单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部期间费用工资费40000800元/人320048002400160080006400560064001600动力费70000.7元/度280700707001750210035010500折旧费50000专属2000500010005000140001000060007000办公费18000专属300030002000100050050025005500合计11500084801350054708300242501900014450199501600表8-9其他资源耗费分配计算表单位：元在表8-9中，工资费按定编人员数分配是假定每人工资一样，由于该厂有两名编外人员，作业成本计算法认为该两人工资费用系非增值资源耗费，故应计入期间费用，而不计入产品成本。其他资源耗费如有类似情况也应类似处理。（3）将各作业汇集费用分配记入各批别产品的成本户。1）订单作业订单作业的作业动因是订单份数，本月该作业争取到40份订单，则每份订单取得成本为：每份订单成本=8480÷40=212（元/份）于是：记入生产成本-001户的费用=12×1=212（元）生产成本-002户的费用=212×1=212（元）生产成本-其他批别的费用=212×38=8056（元）至于生产规划、采购作业、剪裁作业、生产协调作业均可比照订单作业的原理计算和分配有关费用。8.4.2基于作业成本法的产品成本计算举例2）缝纫作业由于在做生产规划时，为每批产品确定了单件产品缝纫工时定额，在自动化作业条件下，这种规划能够做得很准确。因而，应按此定额确定各批产品实耗工时数。

3）平整作业平整作业也是该服装厂主要作业，生产规划部门为每批产品设定了单件工时定额。

厂部作为一项作业，进行的是价值管理，其职能是对可控范围内的费用开支负责。对于本厂所产产品而言，已纳入生产规划的定额材料费用投入可认为是厂部不可控费用，其他费用均可认为是可控费用，其价值投入均与厂部管理有关。

4）厂部作业（4）列示各批别产品及期间费用成本计算单。根据上述计算，各批别产品的成本项目按作业列示，列示成本计算单如表8-10所示。项目材料订单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部其他合计主料辅料001批16000095002124505336808023037.514250867011971.08241506.58002批5000500212450134220363.7528557801484.4814429.23其他批8056126004118.8124774.81期间费用5000848.7544652375.63160014289.38合计1700001000084801350054708300242501900014450199501600295000表8-10成本计算单单位：元（5）期末将成本在在产品与完工产品之间进行分配，计算产成品成本。①001批产品。001批产品本月没有全部完工，按照表8-5、表8-6的资料，有200件产品滞留缝纫作业，且完全未经由缝纫作业；有800件产品滞留平整作业，也完全未经由平整作业。据此，在不考虑