剖析综合收益内涵及内容

剖析综合收益内涵及内容

财政部2023年6月印发了《企业会计准则解释第3号》（财会[2023]8号），其中第七条对利润表的列报内容与方式做出了适当调整，首次在财务报表中引入综合收益指标，要求在利润表中增列“其他综合收益”和“综合收益总额”工程。在利润表中报告综合收益，有利于向财务报告使用者供应决策有用的信息，但是该解释对其他综合收益所包含的详细内容未做出明确规定，这给实践中上市公司相关信息的列报带来了困扰。本文在剖析综合收益内涵的根底上，界定了其他综合收益的列报条件和内容，期望为实务工作中其他综合收益的列报供应有益的指导。

一、综合收益内涵

综合收益的概念最初是由美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告中提出，它被定义为“一个主体在某一期间与非业主方面进展交易或发生其他事项和状况所引起的权益（净资产）变动”；1997年，FASB第130号财务会计准则“报告综合收益”，将其划分为净收益和其他综合收益两个局部，并为综合收益的报告供应了单表式、两表式和全部者权益变动表式等选择，但回避了综合收益确认与计量两个最为敏感的问题。纵观国际上改革收益表的思路，无一不是先构建一个框架，然后通过制定详细的会计准则往里面填充内容。

依据《企业会计准则解释第3号》，“其他综合收益”工程反映企业依据《企业会计准则》规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额；“综合收益总额”工程反映企业净利润与其他综合收益的合计金额；企业应当在附注中具体披露“其他综合收益”各工程及其所得税影响，以及原计入“其他综合收益”、“当期转入损益”的金额等信息。综合收益表达了会计报表确认思想上的“资产负债观”，只要能引起全部者权益变化（除全部者与企业交易外），都属于其核算范畴，它不仅包括常常工程还包括非常常工程，既可能来源于经营活动又可能来源于投资、筹资等活动，既反映已实现收益又反映未实现但按准则规定已确认的潜在收益。

二、其他综合收益的内涵和列报条件

在我国现行会计准则规定下，“其他综合收益”是指报告期内满意全部者权益确认和计量条件、能引起全部者权益发生增减变动、由企业与非业主方面进展交易或发生其他事项和状况所产生的、当期不确认为损益，但将来影响损益的利得和损失。其列报条件包括：

1.列报为“其他综合收益”的工程必需满意全部者权益要素的定义及其确认和计量标准。

2.列报为“其他综合收益”的工程是由企业与非业主方面进展的交易，或发生的其他事项和状况所引起的。企业与业主间的交易包括全部者投入资本和向全部者安排利润，这些交易形成的权益变动额，不能反映真正意义上的资本的保值增值，不属于收益的范畴。其中，向全部者安排的现金股利或利润通过“利润安排—应付现金股利或利润”科目反映。全部者投入资本在会计科目“实收资本（或股本）”和“资本公积（资本溢价或股本溢价）”里核算；并且按确认的时间不同，全部者投入资本还可分为当期一次性完成和分阶段实现两类：

（1）当期一次性完成。全部者投入资本，在当期确认后计入“实收资本（或股本）”等科目。账务处理为：借记“银行存款”、“固定资产”等科目，贷记“实收资本（或股本）”和“资本公积—资本溢价（或股本溢价）”等科目。这局部全部者投入资本所导致的全部者权益变动不属于“其他综合收益”的范畴。

（2）分阶段实现。这类业务初始发生时，交易对方只是企业潜在的全部者，交易的结果是他们拥有了在将来某个时点或某段时期内以预先确定的价格和条件购置企业肯定数量股票的权利。在这种状况下，应按相关详细会计准则要求确定的金额增加资本公积（其他资本公积）；行权时这局部资本公积（其他资本公积）转入实收资本（或股本）、资本公积（资本溢价或股本溢价）等。这种全部者投资分阶段实现的状况下初始确认为资本公积（其他资本公积）的局部，不能作为其他综合收益的列报内容。

3.列报为其他综合收益的工程当期不计入净损益，但将来会影响损益。“其他综合收益”反映的是企业依据会计准则规定未在当期损益中确认、而直接计入全部者权益的各项利得和损失，但是随着交易或事项的不断发生，这些利得和损失会形成将来的损益。

三、其他综合收益列报的内容及核算

笔者通过对相关资料进展讨论，梳理了“其他综合收益”列报的内容及账务处理方法：

1.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得（除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外），借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”；若是损失，则做相反分录。处置该金融资产时，将原计入资本公积的公允价值变动累计额对应处置局部的金额转出，计入“投资收益”科目。

2.可供出售外币非货币性工程的汇兑差额形成的利得和损失。对于以公允价值计量的可供出售外币非货币性工程，假如期末的公允价值以外币反映，则应将折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额间的差额计入资本公积。对于发生的汇兑收益，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”；若是汇兑损失，做相反分录。转出可供出售外币非货币性工程的汇兑差额形成的利得和损失时，借记或贷记资本公积（其他资本公积）。

3.权益法下被投资单位其他全部者权益变动形成的利得和损失。长期股权投资采纳权益法核算时，在持股比例不变的状况下，被投资单位除净损益以外全部者权益的其他变动，投资单位按其持股比例计算应享有的份额，借记（或贷记）“长期股权投资—其他权益变动”，贷记（或借记）“资本公积—其他资本公积”。处置该长期股权投资时，应将与所出售股权相对应的局部在处置时自资本公积（其他资本公积）转入“投资收益”科目。

4.存货或自用房地产转换为采纳公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得和损失。企业将作为存货或自用的房地产转换为采纳公允价值模式计量的投资性房地产时，应按该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。处置投资性房地产时，按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，借记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

5.金融资产的重分类形成的利得和损失。企业因持有意图或力量发生转变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进展后续计量。重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入“资本公积—其他资本公积”科目。在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时将其转出，计入“资产减值损失”或“投资收益”等科目。

6.套期保值（现金流量套期和境外经营净投资套期）形成的利得或损失。资产负债表日，满意运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得，属于有效套期的，应按套期工具产生的利得借记“套期工具”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；若是损失，做相反的会计分录。转消失金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失中属于有效套期的局部，借记或贷记资本公积（其他资本公积）。新晨

7.与计入全部者权益工程相关的所得税影响所形成的利得和损失。与直接计入全部者权益的交易或事项相关的递延所得税资产（或递延所得税负债），借记“递延所得税资产”（或贷记“递延所得税负债”）科目，贷记（或借记）“资本公积—其他资本公积”科目。企业在确认了递延所得税资产后，资产负债表日，估计将来很可能无法获得足够应纳税所得额用以抵扣可抵扣临时性差异的，按原已确认递延所得税资产中应减记的金额，借记“资本公积—其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。

在实务中存在着这样的误会，认为当期全部在“资本公积—其他资本公积”科目下核算的工程，都属于其他综合收益的列报内容，但事实并非如此：

1.股份支付所形成的全部者权益变动不能作为其他综合收益列报。企业依据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具，应按确定的金额记入“治理费用”等科目，同时增加资本公积（其他资本公积）。行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，将其从“资本公积—其他资本公积”科目转入“实收资本（或股本）”、“