税制改革对行业税负的影响分析

税制改革对行业税负的影响分析

一、行业地区调查:“扩围”改革背景下的行业税负从中国税制改革的历史经验来看，唯一影响税收收入的税制改革是学术界和政府特别重视的。政府的宏观控制能力和政治运作空间受到政府收入的限制。如果说“转型”改革是因为增值税较强的收入能力而备受瞩目,那么,增值税“扩围”改革成为人们关注的焦点却还有另一个重要原因,即此项改革还牵涉地方主体税种——营业税。同时牵动两大税种的“扩围”改革,其影响范围广,覆盖行业多,可能改变各行业税负水平。行业税负是影响产业发展的重要因素,分析行业税负水平和行业间税负差距对产业结构战略性调整具有重要的现实意义。本文的研究目的在于,尽可能准确、全面地分析增值税“扩围”改革对各行业理论税负的影响,揭示增值税“扩围”改革同产业结构调整之间的关系。二、增值税税基估算国际上有多种估算增值税理论税基的方法,并且已被各国广泛应用于增值税收入的预测。Jenkins,Kuo,Shukla(2000)介绍了三种增值税税基的估算方法:总计法、产业部门法和投入产出法。总计法利用统计年鉴中的国民账户,以GDP为基础,通过对进出口、资本、零税率、免税消费、其他部门对免税产品和服务的中间购买等项目做出相应调整,得到增值税税基①;产业部门法同总计法类似,对各产业部门GDP进行上述调整,最后加总各部门税基得到总计增值税税基②;投入产出法利用投入产出表生产和使用矩阵的数据,根据消费型增值税税基同最终消费大体相当的数量关系,以最终消费为基础估算增值税税基③。与Jenkins,Kuo,Shukla(2000)以数据来源为依据进行分类不同,Pellechio,Hill(1996)将增值税税基的估算方法分为生产法和消费法,生产法以总产出为起点,消费法从最终消费出发。两种方法得到的税基在数量上等价,选择何种方法需要综合考虑研究目的和数据可获得情况。考虑到行业税负的研究目的,本文以投入产出表为基础,以统计年鉴为辅助,利用生产法估算各行业增值税税基。根据中国现行税制逐步调整理论税基,尽可能缩小估算税基同理论税基的差距,提高结果的准确性。以生产法估算消费型增值税税基的最初形式可表述为:现代增值税普遍采用目的地原则对出口商品实行零税率,对进口商品课征增值税,以保证进口商品同国内商品在增值税税负上的中性。增值税总体税基中应剔除出口部分,包括进口部分。本文主要目的是测算行业税负的变化,而非预测增值税总体税收收入。所以,未将进口部分纳入行业税基,税基相应调整为:税基=GDP-出口-资本形成总额(2)资本形成总额包括存货增加和固定资本形成总额两个部分。扣除存货增加是因为当期增值税理论税基中应包括当期销售的前期存货的价值,不应包括当期存货的价值。对固定资本形成总额的扣除是消费型增值税的内在要求,但根据中国现行税制固定资产可抵扣范围仅限于新增机械设备投资。因此,增值税税基估算公式变为:税基=GDP-出口-存货增加-机械设备投资(3)上述调整并未考虑免税部门。例如,除农业和个别产品外,主要缴纳营业税的行业也都应被视为增值税免税行业。引入免税行业需要进一步调整税基:缴纳增值税的行业购买免税部门产品和服务时,无法取得增值税专用发票。所以,缴纳增值税的行业的税基中应当附加对免税商品和服务购买部分。至此,完成了初步调整,得到的是增值税税基估算的一般形式。三、行业分类及各大类依据增值税“扩围”改革对行业税负的影响机制不同,将所测算行业分为工业和服务业两大类(1)。税负测算之前,需要明确本文所测算的工业和服务业所包含的具体行业。(一)行业改革的必要性和影响本文以投入产出表为基础,测算的工业包括采矿业、制造业及电力、煤气及水的生产和供应业下共计90个行业,测算的服务业实际为增值税“扩围”改革涉及的行业。选择“扩围”行业时比照国际经验,除部分特殊行业外(证券、保险、房地产及公共性特点较强的行业),将服务业中23个行业视为增值税“扩围”行业②。将服务业中多数行业纳入“扩围”测算方案的原因在于:第一,基本覆盖所有商品和劳务符合增值税理论要求,完整的增值链条有助于减少税收的扭曲和效率损失;第二,分步改革方案虽可削弱现阶段改革阻力,却可能增加未来改革成本。与其每一次分步改革都进行一轮磋商成本较高的中央和地方谈判,不如认真分析“扩围”改革必要性及其影响,条件成熟时以增值税“扩围”为契机深化分税制改革;第三,从已有研究成果看,理论上并不缺乏对交通运输业和建筑业改革后行业税负的分析。并且,仅考虑交通运输业和建筑业的“扩围”方案在减少税制扭曲方面的作用略显不足,况且运输费在现行税制下已可抵扣10%;第四,限于体制原因,即使短期内较大范围的“扩围”改革无法进入操作层面,只要增值税的改革目标是基本覆盖所有商品和服务,那么,分析多行业“扩围”方案的影响仍然具有理论意义。(二)行业税负计算方法1.税收征管中的增值税执行根据数据可获得性及现行税制对个别行业的特殊规定,进一步调整增值税税基。投入产出表的数据以生产者价格为基础,工业行业的数据中包含增值税③,所以,按法定税率扣除相关数据所含增值税,具体为:不含税税基=(增加值-存货增加-机械设备投资-出口+中间投入中对免税产品和服务的购买)/(1+税率)④(5)由于个别商品出口退税率的调整及征管条件所限,在实际退税时无法对所有出口商品所含增值税全额及时退还。但本文测算中假定出口商品完全适用零税率,主要出于以下几点考虑:第一,根据《中国投入产出表2007》的相关数据计算得出:出口/GDP=35.9%,此比值近似代表了出口部分税基同国内增值税总税基之比。根据《中国税务年鉴2008》的相关数据计算得出:出口退税/国内增值税=33.7%,这反映的是实际税收情况。两个比重在数量上大体相当表明,总体而言出口部分基本实行零税率;第二,出于政策考虑,未实行出口零税率的商品多具有临时性和个别性特点,对行业总体税收收入影响较小;第三,从公开数据资料无法准确了解未实行零税率的商品在行业增加值和增值税收入中的占比情况。综上,出口商品零税率的假定不会对本文行业税负的测算产生严重影响。增加值、存货增加、出口以及中间投入中对免税产品和服务的购买都可直接利用投入产出表相关数据,但该表未提供分行业机械设备投资数据。本文利用《中国统计年鉴2008》相关数据估算各行业机械设备投资。与统计年鉴相比,投入产出表中135部门的行业分类更为细致,本文以行业固定资产折旧比例为标准,将统计年鉴中个别行业机械设备投资分配给投入产出表所对应的不同行业①。由于现行税制对交通运输业抵扣税款的特殊规定②,将“中间投入中对免税产品和服务的购买”所涉及的免税行业分为非交通运输业的免税行业和交通运输业两类。交通运输业具体包括:道路交通运输、铁路交通运输、城市公共交通、水上运输、航空运输和管道运输③。“中间投入中对非交通运输业免税产品和服务的购买”基本覆盖农业(不包括农、林、牧、渔服务业)和服务业所有行业。将免税行业分类之后,“扩围”改革前增值税理论税收的估算公式可记为:改革前工业行业增值税理论税收=[增加值-存货增加-机械设备投资-出口+中间投入中对非交通运输业免税产品和服务的购买]×税率+中间投入中对交通运输业的购买×(税率-10%)(6)现行税制中,除17%的标准增值税税率外,还有13%的低档优惠税率。结合《中华人民共和国增值税暂行条例》有关13%低档税率的规定和《中国投入产出表2007》135部门的行业分类标准,确定燃气生产和供应业、水的生产和供应业的税率为13%。考虑两个特殊行业后,工业增值税理论税收调整为:改革前工业行业增值税理论税收=(增加值-存货增加-机械设备投资-出口+中间投入中对非交通运输业免税部门的购买)×税率+中间投入中对交通运输业的购买×(税率-10%)+对煤气、水的生产供应业的购买×(税率-13%)(7)增值税“扩围”改革后,工业增值税税基中可抵扣范围增加,增值税理论税收变为:改革后工业行业增值税理论税收=(增加值-存货增加-机械设备投资-出口+中间投入中对非交通运输业免税产品和服务的购买)×税率+中间投入中对交通运输业的购买×(税率-10%)+对煤气、水的生产供应业的购买×(税率-13%)-中间投入对“扩围”行业产品和服务的购买ד扩围”行业适用税率-中间投入中对交通运输业的购买×(“扩围”行业适用税率-10%)(8)在增值税“扩围”改革前后理论税收估算的基础上,定义:2.“扩围”行业的税收负担为统一比较基础,将以总产出为基础的服务业理论税率换算为以增加值为基础的理论税率。改革前服务业理论税负为:改革前服务业理论税负=营业税法定税率/行业增值率(11)改革后服务业缴纳增值税,税制发生变化,税负测算公式为:改革后服务业税负①=[(增加值-存货增加-机械设备投资-出口+中间投入中对改革后免税产品和服务的购买)ד扩围”后适用税率+对煤气、水的生产供应业的购买×(税率-13%)]/增加值(12)其中,“中间投入中对改革后免税产品和服务的购买”包括农业和未“扩围”的服务业。已有研究表明②,为避免更大效率损失,违背中性原则,增值税税率级次不易过多。从各国实践看,除出口适用零税率外,多数国家采用2至3档税率。所以,本文假定改革后“扩围”行业适用统一税率。由于增值税“扩围”改革尚未实施,本文模拟了多档“扩围”税率,包括17%、15%、13%、10%。分析增值税“扩围”改革对行业税负的影响,以工业和服务业“扩围”改革前后理论税负为基础,定义为:行业税负变化=改革后理论税负-改革前理论税负(13)四、模拟测量的结果(一)行业基本流量表行业增值率是影响“扩围”改革后服务业税负的重要因素之一,为全面解释税负波动,本文首先测算了工业和服务业各行业增值率(增加值/总产出)。工业图中横坐标编号1-90所代表的行业,依次对应于投入产出表135部门基本流量表中编号为006-094、108的行业;服务业图中,横坐标1-23分别对应投入产出表中95-107、109、110、114-116、124、125、130-132的行业③。折线图结果表明:第一,服务业各行业增值率普遍高于工业;第二,服务业各行业增值率波动明显大于工业。由此可知:一,服务业行业增值率较高,为保持工业和服务业税负大体相当,“扩围”行业改革后适用税率应低于17%;二,如果改革后“扩围”行业适用统一税率,各行业增值率的差异可能导致各行业税负变化不均。但这仅是初步判断,增值税“扩围”改革对工业和服务业各行业税负影响的定量分析结果如下:(二)行业主要行业负压偏高的行业出口份额较大的行业出口份额较高的行业出口份额较大的行业改革前相应行业导致对负偏高的行业主要行业导致对中国改革前来行业导致对“偏低”的行业出口份额较大的行业主要行业导致对中国的行业主要行业主要行业主要行业主要行业主要行业主要行业主要行业主要行业导致对“偏低行业出口份额较大的行业出口份额较低的行业出口份额较大的行业导致对中国的行业主要行业主要行业改革前来行业导致对“偏低行业主要行业导致对“偏低行业出口份额较大的行业出口份额较低的行业出口份额较大的行业导致对“负偏高”的行业主要行业主要行业导致对“偏低行业出口份额较大的行业出口份额较低的行业主要行业导致对“偏低行业出口份额较大的行业导致对“过剩行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“偏低行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“过剩行业主要行业主要行业主要行业导致对“偏低行业主要行业导致对“过剩行业主要行业主要行业主要行业主要行业主要行业出口份额较大的行业导致对“过剩行业主要行业导致对“过剩行业主要行业出口份额较低行业主要行业导致对“偏低行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“偏低行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“偏低行业主要行业导致对“过剩行业主要行业出口份额较低行业主要行业导致对“过剩行业主要行业导致对“过剩行业主要从图中结果可以看出,工业税负的下降幅度主要集中在1%-4%。税负降低明显的行业为改革前理论税负偏高的行业(农副食品加工业、食品制造业以及部分纺织业)和偏低的行业(出口份额较大的行业),原因在于,上述行业改革前税负的绝对值较高。“扩围”改革后有部分工业行业受益明显,其行业税负变化情况如下:为衡量工业税负总体变化,将表1中行业单独分组后,计算工业税负平均变化水平,结果为:(三)服务业企业2.2税收总量如图所示,在适用税率高于10%时,服务业“扩围”行业税负增幅显著,行业间变化差异较大。如果改革后适用税率为10%,则服务业税负平均提高1.2%,有9个行业税负出现不同程度的下降,整体波动幅度在[-5%,+5%];如果税率为13%,则服务业税负平均增加4.59%,其中,13个行业的税负上升幅度超过5%,7个行业税负增加不足2%。可见,10%的适用税率可避免改革后税负剧烈波动,所以,单独计算了10%的适用税率下服务业税负的变化情况:五、“扩围”行业改革后的税收变化根据本文的测算结果,可得如下结论:增值税“扩围”改革所导致的服务业