土地一级开发项目成本审计研究-以北京市为例

土地一级开发项目成本审计研究——以北京市为例

一、土地一级开发项目成本概述

土地一级开发成本，是指土地一级开发主体开发一定数量土地达到可售或可用状态，即实现由“生地”向“熟地”的转换，所发生的各项费用支出。按照现行会计制度和准则，房地产开发企业的土地开发成本是在一级会计科目“开发成本”中核算的。

土地一级开发成本的核算，是指开发主体自身将开发一定数量土地所支出的全部费用进行归集和分配，最终计算出某个项目总成本或单位成本的过程。通过一级开发成本核算，开发主体可以检查、监督、考核预算和成本计划的执行情况，反映成本水平，为其进行成本管理、编写财务报告奠定基础。真实可靠的土地一级开发成本核算是进行成本审计工作的前提。

二、土地一级开发项目成本审计

土地一级开发项目成本审计，可分为一级开发企业的内部审计和针对一级开发企业经济投入活动进行的外部审计。

土地一级开发项目成本企业内部审计，是在本单位的领导下开展工作，是对企业自身的一级开发项目成本核算结果进行鉴定，为企业接受并通过外部审计认可奠定基础。其出具的内部审计报告，服务于企业管理层，只能作为本单位进行经营管理的参考，对外不起鉴证作用，一般不能向外界公开。由于它是对内提供服务的，因此在经济、组织等方面都受到本单位的制约，独立性受到局限，内部审计机构与其他内部部门只是相对独立。

而外部审计的意义在于监督土地一级开发经济活动的合法合规性，鉴证土地一级开发主体会计报表的真实公允性，评价经济活动的效果和效益状况，并审定确认土地一级开发项目的熟化成本额，确保项目成本额真实可靠，为土地整理储备中心掌握土地一级开发成本提供充分依据，为后期制定合理的土地出让价格奠定基础。因此，土地一级开发成本的审核认定是国土资源局将土地上市供应的前提条件，也是政府实现对企业监督的重要手段。政府虽然不作为土地一级开发的直接责任主体，但通过一级开发成本的审计，依然能够强化对土地一级开发项目的管理与控制；保障土地储备机构在使用土地储备开发资金返还土地一级开发主体土地熟化成本及支付企业开发利润时资金的安全性。

三、北京市土地一级开发项目成本审计实践

经过几年的实践和摸索，北京市的土地一级开发制度不断发展，并形成了较为成熟的运作模式，即“政府主导、市场化运作”模式——通过土地一级开发权的市场化引入房地产开发企业参与土地熟化工作。除市政府确定的重大项目和利用自有国有土地使用权实施土地一级

土地一级开发成本独立审计可分为计划、实施、完成三个阶段，在不同阶段注册会计师有着不同的工作责任(见表1)，其核心责任是按独立审计准则出具审计报告，并对发表的意见负责。

(三)审计的结果认定与成本返还

北京土地一级开发过程中成本审计结果认定与返还的过程如下。

1．市(或区县)土地储备机构组织实施招标投标，通过招标确定土地一级开发企业，与其签订《土地一级开发委托协洲。

2．企业作为一级开发实施主体，对土地进行开发熟化，同时对一级开发成本进行核算，完成一级开发结案，并向审计部门(机构)提供由其编制的土地一级开发项目成本财务报告。

3．市土地储备中心(区县分中心)聘请专业审计单位(区县财政、审计等相关职能部门)对土地一级开发成本进行审核，出具审计报告；最终审计结果由区县政府确认。

4．市土地储备中心(区县分中心)召开地价评审会。确定土地上市价格，其中包括政府土地收益(土地出让金)和土地开发建设补偿费(土地一级开发成本)。

5．土地储备中心将土地上市，二级开发企业通过招拍挂获得土地二级开发权，并支付土地成交价款。

6．二级开发企业与土地储备中心签订《国有建设用地使用权出让合同》和《土地开发建设补偿协议》，前者为二级开发企业缴纳土地出让金的依据，后者是二级开发企业向一级开发企业支付土地开发建设补偿(即土地一级开发成本)的依据。

四、成本审计中企业面临的风险及应对举措

对一级开发企业而言，所面临的审计风险主要指土地一级开发成本的审计结果与实际投资成本额之间存在偏差的不确定性，尤其是成本审计结果小于实际开发成本支出的可能，开发成本不能得到全部认可，投资无法完全返还，可能给企业造成巨大损失。因此，如何采取措施降低风险应是企业在成本审计时关注的重点。

表1：土地一级开发成本审计过程中注册会计师职责审计过程主要工作职责计划阶段(审计工作起始)①调查了解被审计单位的基本情况；②与被审计单位签订审计业务约定书(指会计师事务所与委托人共同签署的、据以确认审计业务的委托与受托关系，明确审计目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书面合同)；⑨初步评价被审计单位的内部控制制度；④确定重要性；⑤分析审计风险；⑥编制审计计划。

实施阶段(审计过程核心环节)①对被审计单位内部控制制度的建立及遵守情况进行符合性测试，并根据测试结果修订审计计划；②对会计报表项目的数据进行实质性测试，并根据测试结果进行评价和鉴定。⑧符合性测试与实质性测试的关系，上述两项工作之间有着密切的关系。如果注册会计师认为被审计单位内部控制的可信赖程序较高，则实质性测试工作就可以大大减少；反之，实质性测试工作则大大增加，但不管何时，实质性测试工作不可或缺。完成阶段(审计工作结束)①整理、评价执行审计业务中收集到的审计证据：②复核审计工作底稿；⑧审计期后事项：④汇总审计差异，并提请被审计单位调整；⑤形成审计意见，编制审计报告。⑥提出建议书。

(一)优化土地一级开发成本核算

开发企业在具体确定土地一级成本归集对象时，应结合本区域的土地开发特点和实际情况，在满足成本计算的基础上加以确定。企业在进行土地一级开发成本核算时，有时会存在共同成本分摊的问题(如土地成片开发)。一般可以通过个别认定法，按面积分配法和按价值分配法，将共同成本分摊至每一具体成本对象。在选择方法时应考虑分摊原则并且要保持使用方法的一致性。以价值为基础来分配共同成本是一个应用较广泛的方法，在该方法下，其价值可取土地的估计成交价或评估价值。如若其中的直接成本可明确辩认，则应以减去直接成本后的共同成本宋进行分配，以使分摊结果更为准确。以面积为基础来分配共同成本通常只适于成片土地开发后的成块出让，但如果每个地块上的构成内容迥异，则分配结果必将与实际不符。个别认定法相对较好。

(二)完善内部审计制度

企业应注重内部审计体系的建设与发展，强化对审计人员专业素质的培养，建立健全内部审计档案，不断完善内部审计制度。

(三)促进内