会计信息失真成因及解决对策的初探

关于会计信息失真成因及解决对策的初探摘要：如果会计信息不能真实、完整地反映财务状况和经营成果，势必带来严重的经济后果。如何保证会计信息的真实性，解决会计信息失真问题，具有重要的现实意义。本文从会计信息真实性的评价标准出发，通过对美国南方保健公司财务舞弊案的研究，初步探寻了会计信息失真的成因、危害性及解决对策，希望能系统性地找到一条会计信息失真的变化路径，提供几点解决思路。关键词：会计信息失真；真实性评价标准；失真成因；解决对策一、会计信息真实性的评价标准从目前人们对会计信息失真问题的探讨看，多数把注意力集中在会计信息失真的原因分析和对策研究上，而对于什么是会计信息失真，判断会计信息失真的标准是什么等基本问题却很少提及，似乎这是不言而喻的事。其实，判断会计信息失真的标准是解决会计信息失真问题的关键，因此，对会计信息失真问题的研究应首先从会计信息真实性的评价标准人手。（一）会计信息的真实性与其产生方式密切相关会计信息的产生方式是指会计信息在取得、加工、输出过程中所采用的方法和程序，是会计人员对企业经济活动进行会计核算的具体手段。为了更清楚地了解会计信息失真与会计信息产生方式之间的关系，按会计信息的产生方式不同，我们可以把会计信息分为原始信息和加工信息两类。原始信息是会计人员根据经济业务的发生情况，从经济业务中直接获得的会计信息。原始信息是决定全部会计信息质量的关键，如果原始信息失真，必然会导致与之相关的加工信息失真。加工信息是会计人员对原始信息按照一定的程序和方法加工产生的会计信息。加工信息失真是会计信息失真的另一种表现形式。加工信息失真除了有些是由原始信息失真造成的以外，一个重要原因就是会计核算方法不科学或会计核算方法选择不当造成的。会计核算方法选择不当，也会造成会计信息失真。（二）制定会计信息真实性评价标准应考虑的因素从上述可知，无论是从经济活动中直接提取的原始信息，还是对原始信息加工、处理后所得到的加工信息，都存在失真的可能。为了及时发现并治理会计信息失真现象，就必须制定切实可行的评价标准。而影响制定会计信息真实性评价标准的因素，主要包括以下几个方面。1.会计信息的评价者为便于分析评价者对评价标准的影响情况，按其与经济活动、会计信息之间关系的紧密程度不同，我们将评价者分为经济活动的亲历者、会计信息生产者和会计信息使用者三类。经济活动的亲历者，了解经济活动的真实情况，如果让他们评价会计信息的真实性，可以以经济活动的客现实际为标准。会计信息的生产者，他们必须对企业所发生经济业务的真实性、合法性、合理性进行审核，并在此基础上，完成对经济业务的核算工作。会计信息使用者，他们既没有经历经济活动的发生过程，也没有经历会计信息的取得和加工过程，当他们评价会计信息的真实性时，就很难以经济业务的客观实际为直接标准。2.会计信息的评价目的一般来说，会计信息对内主要是为管理服务，对外主要是向投资者、债权人等反映企业的财务状况和经营成果。对管理而言，要求会计信息必须真实、准确、及时，以满足有关管理部门进行预测、决策、控制等管理活动的需要。满足管理需要的会计信息的真实性，可以采用灵活性标准。对企业外部的投资者、债权人等的投资活动而言，他们也需要真实的会计信息进行预测、决策，以便取得良好的投资收益。由于他们无法参与会计信息的处理过程，他们评价信息的真实性时宜采用规范性标准。（三）会计信息真实性评价标准的形式分析实际工作中人们评价会计信息的具体情况，会计信息真实性的评价标准主要有两种表现形式，一种是制度标准，另一种是客观标准，两者既有联系，又有区别。1.制度标准即国家有关会计制度对会计信息真实性的规定。我国《会计法》、《企业会计准则》及其他会计法规都对会计信息的真实性做出了明确规定。我国《会计法》和《企业会计准则》中，关于会计信息真实性的规定是原则性的，虽然容易理解，但实际应用起来并不方便。为便于有关人员准确地评价会计信息的真实性，我国各专项会计法规，针对不同类型经济业务的核算程序和核算方法，都做出了具体规定。会计人员只要按照有关规定操作，就可以保证会计信息的“真实性”。2.客观标准即企业所发生的经济业务、企业的财务状况和经营成果等的实际状况。我国《企业会计准则》规定，“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果”。应该说，以实际发生的经济业务作为会计信息真实性的评价标准，其可靠性是“绝对”的，但问题在于，这样的标准却不便于为人们所普遍掌握并合理地运用。一方面，实际发生的经济业务是历史的、动态的，作为评价标准很难被所有人普遍掌握；另一方面，企业财务状况、经营成果的真实情况极为复杂，以之作为评价标准，在技术上也存在较大难度。（四）会计信息真实性评价标准的特征为了对会计信息的评价标准有一个更全面的认识，下面我们归纳和概述一下会计信息评价标准所具有的特征。1.科学性无论是客观标准，还是制度标准，都必须符合会计科学和会计工作一般规律的要求。科学性是会计信息真实性评价标准的基础，也是会计信息真实性评价标准的灵魂，脱离了科学性，任何评价标准都会变成毫无根据的武断。2.可操作性任何一种评价标准，都要被人们用来对会计信息的真实情况进行评价，也就是要具有可操作性。可操作性是会计信息真实性评价标准的关键，不具可操作性的评价标准，无论多么科学，都毫无意义。3.相对性企业所提供的会计信息永远不可能达到绝对真实，从这个意义上讲，真实也是有条件的、相对的。因此，会计信息真实性的评价标准,无论是客观标准，还是制度标准—它们的可靠性也都是相对的。无论是设计会计核算方法，还是稍定会计核算原则，都不要强求会计信息与经济业务分毫不差，只要在现有技术水平下，能使会计信息与企业生产经营的实际状况保持一致就可以了。二、美国南方保健公司财务舞弊案研究（一）案情分析南方保健公司(Health．southCorporation)是由斯克鲁西(RichardSerushv)在1984年成立的，在斯克鲁西担任首席执行官(下文简称CEO)期间迅速发展，根据《萨班斯法案》的要求，上市公司的CEO和CFO对提供的会计报表的真实性要宣誓。2012年8月，南方保健公司的CEO威廉．欧文斯(WilliamT．Owens)在宣誓他向SEC提交的2012年第二季度的财务资料真实可靠后，造成了其沉重的心理负担。慑于安然和世界通信造假丑闻曝光后社会公众的反响和压力，在2013年3月18日，他终于向司法部门投案自首，供出南方保健的会计造假黑幕，爆出南方保健约27亿美元虚假利润。而在《萨班斯法案》的震慑下，从舞弊丑闻曝光到提出起诉，南方保健一案只经过了短短几个星期就渐趋明朗，SEC很快就对南方保健和斯克鲁西提起第一轮诉讼。南方保健的15名高层主管也陆续承认有罪，斯克鲁西被开除，公司濒临破产。庭审中，控方列举了斯克鲁西等人财务舞弊的主要手段，涉及“契约调整”或费用账户，每股盈余，资产负债表的不动产、场地和设备(PP＆T)账户，未扣除利息、税金、折旧和摊销之前的盈利，无形资产(商誉)账户等。在6年的时间里，南方保健虚报资产和利润总计达到了27亿美元。最后，协议民事赔偿，RSA宣布了对南方保健公司及其前任独立董事斯克鲁西4．45亿美元的索赔资金方案。并对于2016年2月22日斯克鲁西，安永会计师事务所，UBS以及其他的被告，在蒙哥马里提起证券诉讼。（二）舞弊手法我们仅根据SEC官方网站公布的南方保健1999年至2012年的对外报告的虚假利润和真实利润的数字对比情况，通过对南方保健公司对外财务报告虚假数字和原来实际数字的对比，可以看出南方保健在2011年舞弊数字对实际数字的百分比竟然达到4,722％，负责审计的知名会计师事务所——安永会计师事务所却毫无察觉，可见其舞弊手法比较隐蔽，对审计方法和流程比较了解，顺利的规避了审计。下表1列示了南方保健从1999年起对外报告利润、实际利润以及虚假利润的情况。表1：南方保健1999年至2012年虚报利润情况税前利润（损失）和少数股利（单位：百万美元)1999年年报2010年年报2011年年报2012年6月30日Actual(实际数)$191$194$199$157Reported(报告数)230559434340MisstatedAmount(虚报数量)421365425183MisstatedPercentage(虚报百分比)220％188％4，722％119％南方保健具体的舞弊手法主要是：1.专门设计“契约调整”和“AP汇总”账户，以编制虚假会计分录，虚增利润SEC在起诉状中指出，南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整”(ContractualAdjustment)进行利润操纵。“契约调整”是一个需要大量主观估计和判断的账户，具有很大的不确定性。南方保健的高管人员就是利用该账户的这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总”(AVSummary)账户。“AP汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细账户存在，用以记录与“契约调整”相对应的资产增加额。2.了解安永审计的重要性水平，逃避审计南方保健为了规避审计，想方设法对付安永会计师事务所，详细了解安永审计的手法，以掩饰会计造假。南方保健的多位前任财务经理，以前都曾在安永任职，因而熟知如何操纵财务报告，以使审计师更难以发现问题。（三）安永事务所的错误之处注册会计师审计是防范上市公司会计报表重大差错和舞弊的最后一道防线。正是作为四大会计师事务所之一的安永会计师事务所对南方保健的审计失败，才使得南方保健的财务舞弊得以实现。那么，在南方保健案中，安永事务所到底有哪些失误之处呢?1.忽略了若干预警信号，审计中显失谨慎对南方保健审计过程中的若干预警信号，安永是显失谨慎的，错失了发现南方保健大规模会计造假的诸多机会。比如，安永的合伙人JamesLamphron在法庭上作证时称安永曾收到一份电子邮件，警告南方保健可能存在会计舞弊。该邮件中特别提到“契约调整”和“AP汇总”账户，但Lamphron却轻信欧文斯的解释，草率地认为南方保健没有问题。2.安永与南方保健的暧昧关系影响到安永的审计独立性(1)本案的主要涉案人之一，南方保健的前任CFO—WestonL．Smith曾是安永旗下的一名注册会计师，并参与过对南方保健的审计业务。这种同事关系转为客户关系，难免不让人对其独立性产生质疑。（2）南方保健一直是安永伯明翰办事处的最大客户。2010年和2011年，南方保健向安永支付费用分别高达368万美元和367万美元，其支付费用具体内容如下表2：单位：美元表2：2010和2011年度南方保健支付费用项目名称2010年度2011年度审计费用10300001160000审计相关费用25800002390000其他费用70000120100合计36800003670000如此直接而明显的经济利益关系，使安永首先从形式上就影响了其独立性。根据上表计算可见，2010年和2011年度，安永从南方保健获取的除报表审计费以外的其他费用分别占到了其费用总额72．01％和68．39％。在南方保健支付给安永的2010年和2011年的审计相关费用中有260万美元的“洁净审计”(PristineAudit)费用。3.绝对地使用重要性水平，被舞弊分子所利用南方保健的会计人员熟悉安永的一套业务流程和工作标准，对安永审查各个报表科目所用的重要性水平了如指掌。南方保健的会计人员想方设法确保公司账表的造假金额不超过安永确定的“警戒线”，逃避审计。三、会计信息失真的原因（一）经济根源1.政府原因（1）政策制定方面的原因。政府以行政、法律、经济等手段，鼓励部分产业、行业、企业优先发展，势必无益于形成良好的市场公平竞争机制。（2）会计制度制定方面的原因。由政府统一制定的会计制度必然是不完善的，其他利益主体弄虚作假以维护自身利益再所难免。（3）地方政府的保护伞作用。在政府的保护下，国有企业可以通过会计造假来达到其偷税漏税的目的；另外，通过虚报资产利润等手段也常常用来粉饰地方政府GDP业绩或者转移国有资产。（4）政府相关部门人员的法律素质和管理能力方面原因。一些政府人员对已经存在的会计工作不规范甚至会计造假视而不见：政府与其他国家机关如财政、税务、统计等部门协调不力，从而导致了信息闭塞和滞后，妨碍了对会计信息失真的治理。2.单位负责人原因（1）动机不良。单位负责人往往授意会计人员提供虚假信息来实现其不良动机。目前，仍有极少数企业(特别是国有企业)的中位负责人为了粉饰业绩、制造政绩而指使会计人员造假（2）法律意识和依法纳税意识不强。一些企业在单位负责人的“领导”下，存在设立二套账、三套账，私设“小金库”等行为，充分暴露了他们法律意识的薄弱。另外部分单位负责人依然把纳税看成是税务机关对企业的“盘剥”，没有树立“依法纳税光荣”的思想。（3）单位负责人经济利益诱惑。单位负责人往往都是单位经营管理者，他们大都希望能够获得更大的经济利益，而进行审计的注册会计师则由经营者聘请，这就使单位负责人有了做假账的可能性。3.会计人员原因（1）职业道德素质不高。一般来讲，会计人员的职业道德素质同会计信息质量成正比。然而在现实中，由于会计人员职业道德素质不高而造成的会计信息失真确实十分普遍。一些会计人员为了保住饭碗、提高工资等原因昧了良心作假账。（2）业务素质不高。一方面，在一些会计基础薄弱的单位，会计人员的业务量太少，因而得不到应有的锻炼：另一方面，部分单位忽视了对会计人员的继续教育，新的会计知识和会计处理方法得不到传授和应用，会计人员业务素质自然很难提高。（3）法律素质不高。在那些低学历上岗甚至是无证上岗的会计人员，不可避免地存在着不懂经济法等会计相关法律的“法盲”，在业务素质较好的会计人员也存在知法犯法的情况。4.中介机构原因（1）先天的制度因素。目前，我国已初步建立了会计事务所，本该发挥应有的“经济警察”的作用。但是，按照制度规定，会计事务所依靠向企业等被审对象收取业务费用。事务所间竞争日益激烈，为了吸引客户，有些事务所降低了审计标准，为客户出具非正常的审计报告，为企业报表作假提供了可能。（2）专业素质参差不齐。一些专业素质低下的会计事务所审计人员，未能对失真的会计报表查出重大舞弊信息。（二）人文因素方面会计信息失真是任何一个国家，任何一种制度下都存在的，因此，影响会计信息的因素绝不单纯是一个体制，制度方面的问题。另一个根本原因是人的因素。就我国而言，有我们文化思想方面的一些消极的东西。1.传统文化中为人处世的“无为”和“中庸”思想。“无为”的本意是要求人们克制欲望，但很多时候却演化成睁只眼，闭只眼，大事化小，小事化了，不爱管闲事的行为准则。古人云“不争而无忧”，在会计工作中，对账务审核马马虎虎，对错误知情不报，对上级唯唯诺诺，对业务不问来龙去脉，在这样的模糊观念下，假账的滋生是必然的。2.中国人的另一传统文化—“来而不往非礼也”这是表现人情关系网复杂的一个缩影。投之以桃，报之以李，会计人员也好，审计人员也好，关键时候总是考虑对方的经济地位、社会地位、社会关系等等，今天我放你一马，明天你放我一马。只要大家不捅破这层关系网，谁也不吃亏。3.企业的面子就是人的面子中国传统文化中，“面子”，尤其是“官面”是最紧要的。为了这个“面”导致了名目繁多的“献礼工程”，“爱心工作”这些工程的完工也是导致造假的一个直接因素。4.教育倾向的因素我国的教育模式为应试教育，强调人的智育培养而忽略了德育，学生们一旦走上社会，自律意识差就显现出来，在拜金主义的影响下，以“只要是合法的。就是合乎道德的。”为人生座右铭，最终铤而走险并因此付出了代价。四、会计信息失真的危害性(一)对企业经营的危害一个企业会计资料虚假，会计数据不实，将会导致企业资产负债失真。用这样的虚假会计信息去分析、考核财务成本，指导生产经营，只能得出错误的结论。再据以进行生产经营决策，其后果必然造成经营管理混乱，直至威胁企业的生存。(二)对投资者合法权益的危害随着企业投资主体的多元化，社会投资者日益关心企业会计信息，以便进行投资决策。一些企业向社会公布的虚假会计信息，会直接、间接地干扰投资者的决策，损害投资者的合法权益。(三)对会计工作者的危害失真的会计信息助长了诸如权钱交易、贪污腐败等不正之风和违法行为的滋生和蔓延，甚至使人们对证监会、注册会计师等中介机构产生了质疑，使得会计工作者的信誉遭到严重的损害。(四)对社会的危害企业作为市场活动的基本经济单位，会计信息失真会影响经济资源的合理流动。市场经济体制就很难正常运行，市场也很难完成社会经济资源的优化配置。会计信息失真的一些问题，如假造会计票据，乱摊成本，搞“两本账”隐瞒收入，偷逃国家税收，转移国家资金搞“小金库”等，将会影响各项税款的正确计算、缴纳。税款计算和缴纳的错误率提高，偷逃税现象更加严重，从而将造成大量税收及其他资产的流失。五、解决会计信息失真的对策（一）加强会计职业道德建设，营造良好的社会环境1.广泛宣传会计诚信的重要性教育会计人员以“不做假账”为道德准则，树立正确的人生观和职业观，自律、自重、自强，维护会计人员良好的社会形象。2.加强会计人员继续教育提倡会计人员终身教育观念，按岗施教，学习各种业务知识和财经法规制度，使其不断提高素质，积累经验，更新知识，提高其职业判断技能，切实履行法定责任，坚持原则，忠于职守。3.进一步完善会计从业人员资格准人、考核、奖惩、培训退出等办法将会计职业道德纳入会计从业资格考试范畴，纳入会计口常管理工作，推动和完善会计职业道德的规范化和法制化。4.建立和实施企业、中介机构会计从业人员诚信档案管理制度（二）规范单位负责人的责任会计信息失真的原因要来自单位内部，“源泉”要是单位负责人，要解决这个问题，必须要从“源头”抓起。1．加强对单位负责人进行相关会计知识的培训尤其是加强对其诚信意识、道德和法律意识教育，以增强其遵守财经法规意识，争取其对会计工作的理解和支持。2．明确单位负责人为会计信息第一责任人强化单位负责人的会计责任和所承担的法律责任，督促其加强会计管理。3．加强对单位负责人的监管健全和完善对单位负责人的离任市计制度和三位一体的会计监督体系。4．加大各单位会计工作的透明度真正实行财务公开，自觉接受广大干部职工监督。5．加大会计信息失真的处罚力度重点追究造假单位负责人和直接责任人的责任。（三）建立和完善内部控制体系，提高会计主体行为的规范程度1．加强内部会计管理制度建设规范和完善单位内部会计管理活动的各项制度、措施和办法，有效地维护会计管理制度体系的完整性、协调性和有效性，逐步建立基层单位对会计信息质量全面负责的良性机制；明确单位领导人、总会计师会计机构负责人、会计人员的具体