现代企业战略成本管理体系的构建探析

PAGEPAGE1一、引言 2二、现代企业战略成本管理基本概述 32.1战略成本管理的含义 32.2战略成本管理的特点 42.2.1竞争性 42.2.2长期性 42.2.3外延性 42.2.4全局性 52.3战略成本管理的模式 52.3.1克兰菲尔德模式 52.3.2罗宾·库珀模式 52.3.3桑克模式 62.3.4成本企画模式 6三、现代企业战略成本管理体系 63.1战略成本管理的目标 63.2战略成本管理的内容 83.2.1价值链分析 83.2.2战略定位分析 83.2.3战略成本动因分析 83.3战略成本管理的方法 93.4建立战略成本管理的程序 93.4.1战略环境分析 103.4.2战略规划 103.4.3战略实施与控制 103.4.4战略业绩计量与评价 113.5战略成本管理绩效评价体系 113.5.1战略成本管理业绩评价的基本步骤 123.5.2常用的业绩评价指标 133.6我国企业实施战略成本管理的困境 14四、我国企业战略成本管理的实施策略 154.1组织与准备工作 154.2战略成本管理模式的选择 164.3战略管理的激励体系 164.3.1激励模式的类别 174.3.2激励模式的选择 174.4企业战略管理与成本管理的紧密结合 18五、案例分析 195.1公司概况 195.2公司价值链分析 205.3奥索卡公司战略定位分析 215.4企业成本动因分析 215.5案例分析结论与启示 22六、结论 23七、参考文献 23摘要：伴随着经济体制的转换和电子信息技术的迅猛发展，企业所面临的环境发生了很大的变化，企业之间的竞争变得日益激烈。经济环境的巨变推动着管理科学的发展，顺应这一发展趋势，战略管理应运而生。而成本是一个影响企业竞争力大小、生存发展潜力高低的重要问题，发展现代企业就要迅速解决成本管理的问题。在新的管理环境下，传统成本管理由于自身的缺陷难以适应战略管理的需要，管理人员无法从中获得成本改善的机会，使得成本控制弱化。改变这种状态最有效途径就是从战略高度来认识成本，运用战略成本管理方法，提高我国企业的成本管理水平，增加其竞争力，寻求企业持久的竞争优势。战略成本管理是我国企业成本管理的必然选择。本文以战略成本管理的基本理论为切入点，介绍了战略成本管理的内涵、特点、原理、模式及基本内容，和当前我国企业实施战略成本管理面临的困难和存在的问题，分析了存在诸多问题的原因并提出了有效实施战略成本管理的对策。我国企业要树立战略成本管理观念，正确对待国外战略成本管理的经验，不断总结和完善我国的战略成本管理经验，有效利用战略成本管理分析工具，加强企业信息化管理，指导企业运用战略成本管理系统。关键字：战略管理；战略定位；价值链分析；成本管理一、引言战略成本管理是社会经济发展的产物，具有强烈的时代特征。虽然我国的社会经济环境尚不具备全面实施战略成本管理的条件，但是这并不表明我国没有实施战略成本管理的紧迫性。首先，从国际大环境看，经济自由化、贸易全球化和市场开放化的经济趋势己经形成，随着我国市场开放度的提高，国内的企业拥有无限的商机的同时，也将面临巨大的市场挑战。那么如何在全球竞争中争得一席之地、如何营造竞争优势是摆在企业界面前的一道难题，而战略成本管理思想则正是破解这道难题的一把钥匙。其次，目前我国正处在产业重组、国企改革的攻坚阶段，企业并购、重组活动如火如荼，但是令人遗憾的是，重组成功的案例少，而失败的案例多。造成这种状况的原因固然多种多样，但是缺乏战略成本管理的决策支持也是症结之一。综上所述，本人认为：实施战略成本管理必将对我国现代化企业成本管理的建立和国有企业改革的成功起到积极的作用，应该说大力加强战略成本管理研究势在必行。二、现代企业战略成本管理基本概述2.1战略成本管理的含义由于理论界对战略成本管理的研究是进入20世纪90年代以后开始的，尽管大家对构建战略成本管理理论与方法体系的必要性与紧迫性是一致的，但是对战略成本管理的定义却不一致。美国学者桑克等人认为，简单而言战略成本管理就是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。当今美国会计界两名著名教授库柏(RobinGooporand)和斯拉莫得(S1agmulder)认为，战略成本管理是指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置之目的。我国学者对战略成本管理的理解有以下几种观点。一种观点认为，战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化环境的目的；另外一种观点认为，战略成本管理关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩，其含义可表述为在不同战略选择下如何组织成本管理；也有人认为，所谓战略成本管理就是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理；还有人提出，所谓战略成本管理是为了获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本管理。对战略成本管理的内涵进行正确的界定，要考虑这样一些方面。首先，战略成本管理是对传统成本管理的发展，而不是否定；其次，战略成本管理的提出是基于战略管理的需要，它的理论与方法体系是和战略管理的理论与方法体系相匹配的；最后，战略成本管理的目标不再是单纯地降低成本，而是将成本信息的分析与利用贯穿于战略管理循环，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以有利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造，营造一个成本持续降低的良好氛围。因此，战略成本管理的内涵可描述为：企业如何利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。实施战略成本管理就是将成本管理置身于战略管理的广泛空间，从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，来为战略管理提供信息服务。2.2战略成本管理的特点与传统成本管理相比，战略成本管理关注的是企业在不同战略下如何寻求“成本优势”，其成本的内容是在特定战略下，既包括企业内生产、销售等环节的成本，又包括企业外供应商、政府等利益相关者等成本因素。而传统的成本管理只是要实现企业内部各个环节降低成本。其中，这里“降低成本”与“成本优势”是有着本质的区别两个概念，归纳起来，战略成本管理具有四大特点。2.2.1竞争性战略成本管理在考虑企业竞争优势的基础上进行的成本管理，重点关注企业的成本行为，它通过改革传统成本管理单纯降低成本的弊端，将成本降低定位于企业竞争优势建立的基础上，不仅充分体现了战略的思想，实现了成本管理观念的完善和发展，而更重要的是揭示出战略成本管理是企业适应日益激烈的市场竞争的表现。2.2.2长期性与传统的无视企业未来发展的短期战术性管理完全不同，战略成本管理是在创建企业竞争优势思想的指导下进行的成本管理活动，着眼于长期的企业目标。例如，企业在对人工成本进行管理时，按照传统成本管理的理论，即按降低成本标准衡量，企业宜雇佣年龄相对较大、技术熟练程度高的员工以便降低人工成本。而在战略成本管理理念下，即要以成本优势标准衡量，企业适宜从长远出发，聘用相对年轻、文化程度较高的员工，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。2.2.3外延性传统成本管理主要通过对企业内部经营管理的状况，为企业提供单一的成本信息，并在企业内部各项活动中挖掘降低成本的途径，而极少关注企业的外部环境，可以说是一个封闭的内部决策支持系统。而战略成本管理将成本管理联系到企业的外部环境，扩充了成本管理的时空范围：时间上，扩展到整个产品生命周期；空间上，延伸至供应商和销售商或消费者。由于供应商、销售商或消费者、竞争对手等构成的外部环境直接或间接影响着企业的成本水平和成本结构。因此，战略成本管理对成本管理时空的扩展有利于企业不断改善与外部环境的关系，进而使企业达到优化成本结构，降低成本的目的。2.2.4全局性战略成本管理是从企业的全局出发,根据企业总体发展战略而制定的。它把企业内部结构和外部环境综合起来,不仅包括企业内部的价值链分析,而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析,以期达到知己知彼,洞察全局的目的,并由此形成价值链的各种战略。而传统成本管理则站在企业角度,单纯为降低成本而管理成本。2.3战略成本管理的模式战略成本管理的核心就是通过战略性成本信息的提供与分析利用，以培育、维持和促进企业竞争优势的形成。如何在改善企业竞争地位的前提下进行战略成本管理，目前国外主要有四种模式：2.3.1克兰菲尔德模式该模式是由著名的欧洲克兰菲尔德工商管理学院1995年倡导的，这一模式的始创者托尼·格兰迪认为，战略成本管理工具应包括如下内容：竞争战略的制定；竞争者分析；进行行业分析；进行成本动因分析；评估组织面临的挑战，确定自身的目标。其特点是，把战略成本管理作为一种工具来分析企业的竞争地位，发现问题，分析问题，做出选择，解决问题。通过群策群力，发挥各部门人员的优势，然后共同协作，制定出企业的竞争战略，如此循环以达到不断提高企业竞争力的目的。2.3.2罗宾·库珀模式由英国教授罗宾·库珀提出，特点是全面引入作业成本法(简称ABC)到战略成本管理，该模式着眼从企业内部、企业各部门、企业外部和竞争对手等方面，全面运用作业成本法，以准确的成本核算资料，向不同部门的人员展示一幅更广阔的企业成本竞争地位的图景，使企业管理者和各级人员把自身的工作同企业的战略地位联系起来，以达到在降低成本的同时，提高企业的竞争力。2.3.3桑克模式这是由美国管理会计教授桑克提出的，是在迈克尔·波特的竞争优势理论基础上创建的，使战略成本管理的理论方法更加具体化。主要是利用一系列的分析工具——战略价值链分析、战略定位分析和战略成本动因分析，为企业的成本管理提供了战略上的透视。桑克模式首先运用价值链分析，进行整个行业、企业内部和竞争对手的价值链分析，明确企业自身的强势和弱势，面临的机会和挑战。其次，从行业、市场和产品等三个不同的层面上定位分析，确定企业采取成本领先战略还是产品差异化的竞争战略，从而确定成本管理的方向。最后，通过进行成本动因的分析，从战略上找出引起成本发生的因素，然后寻找降低成本的战略途径，以配合企业的竞争战略。以上三种工具构成了一个相互联系、密不可分的体系，其中价值链分析是核心工具，战略定位分析和战略成本动因分析都是围绕价值链分析展开的。2.3.4成本企画模式成本企画(TargetCosting/CostDesign)起源于20世纪60年代初的日本丰田汽车公司，它是将源于美国的目标成本法融于强调合作协调和实行横向一体化管理模式的日本企业而产生的具有自身特色的目标成本管理方法，是对目标成本法应用的创造性发展。其管理重点在于目标成本，包括目标成本的制定、注入和达成，基于“源流管理”思想，强调事前控制，运用管理工程方法对成本的发生进行预演，侧重于在产品正式投产前的策划开发阶段预测和控制成本，以求万无一失。至于目标成本的达成，则需要设计、生产、营销及供应商各环节人员的通力合作来实现。可见，成本企画是会计方法与工程技术的有机结合的、着眼于中长期的与产品开发相关联的战略成本管理。三、现代企业战略成本管理体系3.1战略成本管理的目标战略成本管理的目标规范着其思想体系，制约着其内容和方法体系的建立。但到目前为止，战略成本管理目标还不是一个明确的主题，存在着许多争议。这是因为，传统成本管理下人们对成本管理目标的理解和表述主要集中在成本降低方面，当成本管理提升为战略管理层次时，无论是从战略角度还是从系统科学角度看，过分集中于成本降低的成本管理目标不能够满足管理理论和管理实务发展的实际要求，成本管理的局部优势并不意味着战略管理的整体优势。因此，确定战略成本管理目标需要将成本管理放在与企业经营活动、管理措施及战略选择等有关因素的相互关系中考察，在战略高度上认识成本问题，从降低成本、增加利润、提高资源利用效率、构造企业价值链、取得竞争优势、满足顾客需求等方面考虑战略成本管理的目标定位。因此，战略成本管理存在着一个目标体系，包含了三个层次：第一，降低成本。这一目标层次以研发过程、生产过程、业务过程为焦点，采用改变成本发生的基础条件和严格执行成本控制计划为手段的成本降低措施，如采用新的技术设备、新的工艺流程、新的产品设计、新的材料等，使影响成本的结构性因素得到改善，或是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率、合理地组织生产等方法降低成本，属于日常成本管理的内容。第二，利用资源、成本、质量、数量、价格之间的相互关系，配合企业尽可能获取最大利润。这一目标层次以成本变动与其他相关因素变动的相互关系为焦点，在成本降低与生产经营需要之间做出权衡取舍，不仅仅着眼于成本降低本身，还要从战略意义上利用成本、质量、价格、销量等因素之间的相互关系，支持企业为维系质量、调整价格、扩大市场额等对成本的需要，使企业能够最大限度的获得利润，以获取竞争利益。第三，通过成本管理配合企业的战略选择与实施，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势。这一目标层次以成本管理与企业战略的配合为焦点，在企业战略引导下，对企业价值链上的作业和连接关系进行成本动因分析，在生产者成本与消费者成本之间做出权衡，寻求降低成本的战略途径，取得成本优势和竞争优势。战略成本管理目标的三个层次之间的主要差别在于考虑成本问题的视角不同：第一层次以企业内部为视角，以降低成本为核心；第二层次以企业内部为视角，考虑到成本质量、数量、价格、供求等相关因素之间的关系，以利润为取向；第三层次以企业与环境、企业与竞争、企业与顾客的相互关系为视角，以企业的长期发展和竞争优势为重点。正因如此，战略成本管理能够很好地把成本管理要求与战略管理要求结合在一起，无论在视野上，还是在方法和内容上更具有成本管理优势和竞争优势。3.2战略成本管理的内容战略成本管理以战略管理理论为基础，在传统成本管理的基础上进行了功能拓展，它利用一系列分析工具，为企业的成本管理提供了战略上的透视。战略成本管理的基本内容包括战略定位分析、价值链分析、战略成本动因分析。它们之间是相互联系的，首先企业通过价值链可以清楚地认识到企业内部的哪些活动是其必不可缺的，哪些活动使得企业产品吸引消费者，哪些对企业的盈利能力最大，认识到企业所处行业中各环节的盈利能力，将企业置于行业的角度考虑成本问题。然后通过战略定位分析帮助企业在充分了解自身状况后，确定经营发展战略，为成本管理提供方向。最后进行战略成本动因分析，帮助企业将成本的发生与控制放在长期去考虑，从引发成本的根本原因入手降低成本。3.2.1价值链分析价值链是企业所提供价值（产品或服务）形成和增值的过程。一般而言，企业的价值链分为内部价值链和外部价值链。相应地，在运用价值链分析方法时，也包括两个方面：一是企业内部价值链分析，即对企业内部若干相互联系的价值活动（包括开发、设计、生产、销售和服务等作业）进行的分析，并配合企业的竞争战略提升竞争优势；二是企业外部价值链分析，这是价值链分析的重点所在，即对企业与供应商、客户、竞争对手乃至整个行业的价值活动之间的联系的分析。3.2.2战略定位分析战略定位是指企业在赖以生存的市场上，如何选择竞争优势以对抗竞争者。按照波特的理论，企业基本竞争战略主要包括三种：成本领先战略、产品差异化战略、目标集聚战略。不同的战略定位对竞争优势的影响有所不同。战略定位分析就是通过各种不同的方法对企业的内外部环境进行分析，帮助企业选择适合自己所处行业特征及自身特点的竞争战略。从战略成本管理的角度看，战略定位分析就是通过对企业的战略环境进行分析，确定要采取的竞争战略，从而明确成本管理的方向和重点，建立与企业战略管理相适应的成本管理系统。3.2.3战略成本动因分析一般来说，成本动因是导致企业成本发生的任何因素，也就是成本的驱动因素。通过前面所述及的价值链分析和战略定位分析的基础上，可以确定企业的成本管理战略，但是，基于实际成本管理的操作和明确成本管理的重点，还要找到成本的驱动因素，即进行成本动因分析，揭示成本的驱动因素，并且指出企业应该采取怎样的方法来控制这些因素，以达到战略成本管理的目标，维持企业持久的竞争优势。综上可知，前述三种战略成本管理的分析方法之间并不是孤立的，而是环环相扣、相互联系的系统化分析方法：首先，企业通过价值链分析明确企业内部的哪些活动是其必不可缺的，哪些活动使得企业产品吸引消费者，哪些对企业的盈利能力最大，认识到企业所处行业中各环节的盈利能力，将企业置于行业的角度考虑成本问题。其次，通过战略定位分析可使企业在充分了解自身状况后，确定经营发展战略，为成本管理提供方向。最后，企业通过战略成本动因分析，帮助企业将成本的发生与控制放在长期去考虑，从引发成本的根本原因入手降低成本，进而使企业获得成本优势。3.3战略成本管理的方法战略成本管理方法是战略成本管理内容的深化，即采取什么样的措施来达到战略成本管理目标，可根据战略成本管理思想进行选择：1.以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施，主要有：（1）重构价值链，从根本上改变企业的成本结构，为进一步的成本降低提供新的基础。（2）控制成本动因，改善成本动因之间的联系等方面。（3）长期成本计划与目标成本管理，选择与企业战略相匹配的产品战略和成本水平。2.以配合企业战略为目的的方法措施，主要有SWOT分析方法、成本优势分析与标竿分析法，通过这种分析，揭示竞争对手的价值链、其所采用的基本战略和其降低成本的战略措施，以此明确企业的相对成本地位和企业应该采取的成本改进措施等，是将外部环境分析和内部条件分析结合起来形成企业成本控制战略的一种有效的方法。战略成本管理方法为降低成本和赢得竞争优势提供了强有力的支持途径，但要注意把它们置于战略成本管理的目标和思想指引下，根据企业自身的特点和战略需要加以选择，并注意这些方法之间的协调性和可控性，避免相互之间发生冲突。3.4建立战略成本管理的程序企业建立健全的战略成本管理与企业战略的制定步骤基本相同，为四个基本步骤，分别是战略环境分析、战略规划、战略实施与控制和战略业绩计量与评价。3.4.1战略环境分析环境分析是战略成本管理（初始或循环）的逻辑起点。通过对企业战略成本管理内部资源和外部环境的考察、评判企业现行战略成本的竞争地位——强项、弱点、机会、威胁等以决定企业是否进入、发展、固守或是撤出某一行业的某一段价值链活动。环境分析的基本方法是价值链分析，通过对行业价值链分析以了解企业在行业价值链中所处的位置；对企业内部分析以了解自身的价值链；对竞争对手分析以了解竞争对手的价值链，从而达到知己知彼，洞察全局，以确定战略成本管理的方向。3.4.2战略规划 经过环境分析，确定企业是否进入、发展、固守或撤出某一行业某一段价值链活动后，下一步就是进行战略规划以确定企业如何进入、发展、固守或撤出该价值链活动。战略规划首先在明确战略成本管理方向的基础上确定战略成本管理的目标，包括总目标（全面的、长期的目标）和一系列具体目标。各目标之间须保持一致性和层次性，组成目标网络。准确的目标有助于战略的制定、实施和控制。为了实现所确定的目标，根据企业内部资源、外部环境及目标要求，制定相应的基本战略、策略及实施计划。3.4.3战略实施与控制战略实施按实施计划中的要求与进度进行。在战略实施过程中，由于内部资源，外部环境的变化，会使实施过程产生偏差，因此须进行战略控制。战略控制包括确立预期工作成效的标准，对照标准，衡量偏差、辨析与纠正偏差，从而控制成本动因。企业只有控制成本动因，特别是主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本，保证战略成木管理目标的实现。战略控制的基本方式有前馈控制和反馈控制，控制过程包含研究控制因子，确定控制标准、及时处理与传送控制信息等。战略控制系统应由企业层次、业务单元层次、作业层次组成一体化的控制系统，实行全面的，全过程的控制。当战略目标已实现或内、外部条件发生重大变化，超过了控制能力时，则需进行战略调整，即重新开始进行战略环境分析、战略规划等进入新一轮循环。3.4.4战略业绩计量与评价战略业绩计量与评价是战略成本管理的重要组成部分。业绩计量与评价通常包括业绩指标的设置、考核、评价、控制、反馈、调整、激励等。传统的业绩指标主要是面向作业的。缺少与战略方向和目标的相关性，有些被企业鼓励的行为其实与企业战略并不具有一致性。因此，须将战略思想贯穿于战略成本管理的整个业绩评价之中，以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标。战略业绩指标应当具有以下基本特征：（1）全面体现企业的长远利益；（2）集中反映与战略决策密切相关的内外部因素；（3）重视企业内部跨部门合作的特点；（4）综合运用不同层次的业绩指标；（5）充分利用企业内、外部的各种（货币的、非货币的）业绩指标；（6）业绩的可控性；（7）将战略业绩指标的执行贯穿于计划过程和评价过程。战略业绩计量与评估需在财务指标与非财务指标之间求得平衡，它既要能肯定内部业绩的改进，又借助外部标准衡量企业的竞争能力，它既要比较成本管理战略的执行结果与最初目标，又要评价取得这一结果的业务过程。具体方法是比较“不采取战略行动”和“采取战略行动”条件下企业竞争地位的变化而带来的相对收益或损失。总之，战略成本管理的业绩计量与评价应围绕战略目标来进行，并促进战略目标的实现，增加企业的战略成本优势。3.5战略成本管理绩效评价体系从战略角度看，企业竞争能力受到外部环境、内部条件和竞争形势的强烈影响。竞争使企业经营的不稳定因素越来越多，市场增长、顾客需求、产品生命周期、技术更新等的变化速度大大提高，如何以最直接、最简便的方式满足顾客需求，如何构造企业组织体系以便能够对环境变化作出灵敏反应，如何在激烈竞争中获得优势是管理当局必须认真考虑的问题。面对这些问题，传统的业绩财务计量方法受到挑战，需要在业绩的财务计量基础上，对业绩进行综合评价，以便从更高层次上对企业的业绩进行更为全面的评价。业绩的综合评价包括业绩的财务计量和非财务计量两个方面。业绩的财务计量在传统上占主导地位。然而，当竞争环境越来越需要经理们重视和进行经营决策时，像市场占有率、革新、顾客满意、服务质量、业务流程、产品质量、市场战略、人力资源等非财务计量指标便被更多地用于衡量企业的业绩，在企业业绩计量方面起着更大的作用。业绩的非财务指标必须结合公司的行业特点、发展目标和发展战略加以确定。不同行业的企业和同一行业的不同企业，其目标、使命和战略各不相同，其业绩衡量指标也不尽相同。3.5.1战略成本管理业绩评价的基本步骤实施战略成本管理业绩评价也是按照一定的步骤和程序来进行的，具体可以分为以下几个步骤：1、确定业绩评价对象评价对象是实施业绩评价行为的实体。战略成本管理业绩对象分为两个方面：一是以从事战略成本预测和决策的战略经营单位为核心评价战略成本决策的业绩；二是以执行成本计划的各个职能部门为核心评价战略成本计划与控制的业绩。2、确定业绩评价目标明确战略成本管理业绩评价的目标是正确进行业绩评价的前提，战略成本管理业绩评价的目标不同，所采用的评价方法、评价标准和评价指标也不同。战略成本管理业绩评价的总体目标主要表现在两方面：一是对已经实施的各项战略成本管理措施大的结果进行评判，并对经营管理者进行奖惩；二是业绩评价获得的信息为企业下一步战略的制定和实施提供有力的信息支持。战略成本管理评价的具体指标根据评价对象各自的管理特征而有所侧重。3、设定评价指标战略成本管理的特点决定了战略成本管理业绩评价指标不同于一般的业绩评价所采用的指标。由于战略成本管理以建立和保持持久的竞争优势为经营目标，对应的是以对企业竞争优势的建立有无作用为标准来管理企业的成本行为。所以，战略成本管理业绩应将影响企业战略成功的关键因素的定量或定性分析指标作为评价指标。4、选择评价标准评价标准是对评价对象实施分析评判的标尺。战略成本管理业绩评价标准是指判断评价战略经营单位和企业内部各职能部门成本管理业绩优劣的基准。战略成本管理业绩评价指标围绕企业竞争地位变化来设定，则评价标准应是竞争对手的指标或有企业战略目标分解而来的具体的投资目标。5、收集评价信息在评价指标和评价标准确定以后就需要收集有关的评价信息。战略成本管理业绩评价系统可以通过对业绩评价对象建立日常报告制度，使评价信息得到准确及时的汇报和传递。6、进行评价，得出结论评价主体将开展评价和活动所需要的信息收集上来以后，就可以按照一定的评价方法实施评价，得出评价结论。由于收集到的信息资料既有量化指标也有非量化指标，量化指标又包括财务指标和非财务指标，因此评级主体需要从不同的视角对这些信息资料进行分析，以便得出能够让被评价单位和被评价者接受的评价结论。7、编制业绩评价报告评价报告是评价主体在得出评价结论后，向企业有关方面特别是被评价单位和个人提交的说明评价目的、程序、标准、依据、结果以及结论分析等情况的书面资料。3.5.2常用的业绩评价指标评价指标是企业业绩评价内容的载体，也是业绩评价内容的外在表现。评价指标必须从分体现企业业绩的基本内容，围绕评价目标，建立逻辑严密、相互联系、互为补充的指标体系，才能较好满足业绩评价的需要。在战略成本管理业绩评价系统中，评价指标处于核心地位，如何建立恰当的评价指标是企业管理当局需要关注的重要问题。战略成本管理业绩评价指标具有战略相关性、全面性、认同性和激励性等特点，主要包括以下几方面：1、反映竞争力变化的指标（1）市场占有率企业竞争力是市场占有率的函数，市场占有率越高，表明企业具有较大的市场优势，适应市场能力强，可以提供比竞争对手更有价值的产品。市场占有率的提高可以通过规模经济来实现，两者是互为条件、相互驱动的。（2）客户满意度 顾客满意度是指客户对企业提供产品或服务的满意程度。反映顾客满意度的指标主要包括交货时间、质量、客户使用成本、售后服务等四分方面。（3）技术创新力技术创新是当代企业获取持久竞争优势和核心竞争力所必须具有的能力。主要涉及新产品设计的时间、成本功能等方面的指标，如研发费用率、成本降低研发费用率等。2、反映生产流程效率的指标生产流程效率反映了企业的生产能力，也反映了企业生产过程的成本水平。反映产品生产流程效率指标主要包括产品生命周期率、质量效益率、生产能力利用率等。3、反映资产运营效率的指标战略成本管理实施是通过有效地配置企业资源，协调企业各职能部门的活动，来提高资产的运营效率，降低企业营运成本。资产运营效率可通过设置总资产周转率和存货周转率来反映。4、反映成本管理效益的指标成本管理效益可通过设定成本费用利润率和总资产报酬率来衡量。3.6我国企业实施战略成本管理的困境我们从企业战略成本管理的实践中发现,我国企业应用的战略成本管理体系并不是完全理论上的战略成本管理,只是战略成本管理的一种理念的运用,因此在实际应用中,还有许多问题需要我们进一步研究和探讨。我国在企业战略成本管理实施中主要有以下几方面的困难：1.进行价值链分析时,有时就很难对企业竞争对手、上游或下游的价值活动及其成本动因做出正确的判断,原因是各行各业的产品不同,各企业相关性也有所差别,而且有时还属于商业秘密,在这些情况下,导致价值链分析很难达到理论上的效果。2.我国大多数企业的成本观念陈旧,虽然对企业实施战略管理能够全面引进,很好地开展,但它的成本管理还是停留在传统的成本管理理念里。尤其是一些国有企业无战略成本管理的长期意识,只局限于短期经济利益,不注重企业的长远发展。相反,像一些私营企业、民营企业却更注重企业的长远规划,更注重从企业的上下由价值链入手寻求降低成本的突破点。3.有些实行战略成本管理的企业,在进行成本核算时,采用作业成本法来计算成本,虽然这种方法能更准确地分配车间的间接成本并最终计算企业的产品成本,可是在实际操作作业成本法过程中,重新汇总成本比较困难,成本动因确定也由于产品的多样性,作业的汇总,数量的多样性,费用与时间分配等因素的影响而十分困难。4.企业目前的财务成本系统所能提供的财务信息与战略成本管理所要求财务信息有一定的差距。值得注意的是战略成本管理是在提高企业竞争优势的同时进行的成本管理,不是仅靠会计人员即能完成的工作,尤其需要企业领导的高度重视和积极参与,从企业竞争战略高度看待成本问题,解决成本问题,这是成功使用这一先进原理的先决条件,而我国企业中这方面的工作尚有欠缺。四、我国企业战略成本管理的实施策略4.1组织与准备工作在企业战略成本管理的实施中，我们应该从企业实际问题出发，考虑企业各方面条件是否具备战略成本管理的实施，主要从以下几个方面准备：1、要有一批既懂会计又懂管理的管理会计人员从战略成本管理的定义可以看出，企业要实施战略成本管理首先要有一批专业的管理会计人员。实施战略成本管理并已取得成效的西方发达国家都有相应的成本与管理会计师组织和队伍。美国于1991年成立会计师联合会，并于1991年改为管理会计师协会(MA)；英国有特许管理会计师协会(CMA)；加拿大有管理会计师协会(CMA—Canada)，日本有会计与生产管理协会。而我国目前还没有成本与管理会计的组织与队伍，在管理会计的认识、定义、组织、队伍及应用上都与国际惯例存在很大差距。国内大多数企业基本上没有成本与管理会计机构和专职人员，国家也没有统一的成本与管理会计师协会。我国管理会计的引进也不过几十年时间，会计人员所受的教育单一，缺乏管理会计的基本观念，更谈不上应用这些方法对企业的经济活动进行管理和控制。2、要有完善的信息系统企业在进行战略成本管理分析时要进行价值链分析，不仅要了解企业在整个行业价值链中的位置，探索利用上下游价值链管理成本的可能性，还要了解企业内部的价值链和企业对手的价值链，努力消除不增值作业以减少浪费，明确企业自身的长处和弱点以及面l临的机遇和挑战。而要进行价值链分析，需要借助完善的信息系统。目前我国企业的信息化虽然已取得显著发展，但是还不能适应战略成本管理的需要，还需要进一步发展。3、建立相应组织机构，确保战略成本管理目标实现企业实施战略成本管理，先要建立相应的组织机构，以保证战略成本管理目标的实现。因此，企业应当结合自身情况（规模、行业情况等）设置适当的战略成本管理机构。例如，在较大型企业集团中应设置专门的战略成本管理机构；而在中小型企业中可以由专人负责、成本管理人员实施战略成本管理，而不必设置专业的战略成本管理机构。此外，战略成本管理本身的理论方法以及辅助的信息系统对成本管理的从业人员提出了更高的素质要求，要求战略成本管理人员不仅要掌握传统的成本管理知识，还要熟悉企业的经营活动以及相关的信息辅助系统。因此，在现代企业中推广应用战略成本管理，需要不断提升企业成本管理人员的素质，拓宽知识面尤其是生产技术、工程技术以及其所在行业方面的知识普及和掌握。4.2战略成本管理模式的选择战略成本管理模式的正确选择，可以有助于战略成本管理工具的有效实施。克兰菲尔德模式选择这种模式主要是将战略成本管理工具运用于问题的诊断以及方案的选择，根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，然后进行评价以及不断学习的过程，开始新一轮的循环。罗宾·库珀模式这种模式偏重于作业成本法、对企业价值链的作业分析与成本动因分析、区分增值作业和非增值作业；此外，还可以对竞争对手的价值链进行有效的识别，确定企业的竞争态势。桑克模式此模式相对比较完整，其要求首先从战略的角度分析其成本产生于那些地方，了解产品成本的链结，然后从行业、市场和产品等三个不同的层面上定位分析，确定企业采取的竞争战略，从而确定成本管理的方向。日本的成本企画如果将成本管理的视野全面转换到了产品开发、设计阶段，以目标成本为起点，结合运用价值工程分析方法与成本估算方法，达到先导式成本控制的目的，可以选择此模式进行管理。以上不同的战略成本管理模式，其共同点在于都是运用一系列的成本管理方法和分析土具来达到提高竞争地位、获取长期竞争优势的目标，仅仅是所采用的分析土具和分析方法有所差别。在现实的战略成本管理中，往往是企业根据自身特点，同时将多种方法集成和整合在一起，形成其独具特色的成本管理方法措施体系。4.3战略管理的激励体系基于战略管理的激励是从企业的发展战略上思考企业相应的激励机制与模式，在薪酬设计、制度文化、职业生涯规划等激励措施方面与企业战略相匹配，使之适应动态环境下企业的发展与成长战略。4.3.1激励模式的类别一般性激励模式分为三种：A、诱引式激励这种激励主要是通过丰厚的报酬去吸引高素质的人才，从而拥有一支具有高技能的优秀的员工队伍。员工的高薪通常通过利润分享计划、与绩效挂钩的薪酬计划、奖励政策、员工福利等方式实现。组织在实行诱引式激励时，为了降低由于高薪带来的高成本，往往严格控制员工的数量，用于招聘和培训的费用也相对较低，管理上则采取以单纯利益交换为基础的严密的科学管理模式。B、投资式激励这种激励十分重视员工，认为对员工的投资时一项回报丰厚的投资。实行此激励的组织通过招聘和自我培养的方式建立自己的人才库，并储备多种专业技能人才，以备不时之需。因此，组织非常关心员工的职业发展要求，视员工为终身雇员，注重员工的开发和培训，多方为员工提供进一步学习和提高的机会，使员工感到有较高的工作保障，旨在通过一系列的有利于员工职业生涯和个人成长与发展的相关制度的制定来达到激励员工的目的。C、参与式战略性激励这种激励十分注重授权管理、自我管理和团队建设对组织员工的长期激励。在工作中，给予组织中员工较大的决策参与机会和权利，使员工在工作中有一定的自主权。管理人员非常重视与员工的沟通，讲究解决问题的方法和技巧，并为员工提供必要的咨询和帮助。4.3.2激励模式的选择在对一般性激励模式进行了简单描述的基础上，我们将其与不同的战略结合进行进一步研究分析，从而提出了以下不同战略的激励模式。1、波特的企业战略这种模式的企业认为成本领先战略应采取诱引式激励与投资式激励结合，注重生产效率，编写清晰的工作说明书，制定详细的工作规划，重视具有技术上的资格证明和技能，强调与有助于提高工作员工的技能培训，员工的薪酬以工作为基础，用绩效评估作为控制机制，以此达到；差异化战略应采取投资式激励与参与式激励相结合：强调弹性和创新，工作类别广，松散的工作规划，外部招聘，团队为基础的训练，强调以个人为基础的薪资，拥绩效评估作为发展的工具；专业化战略应采取诱引式激励、投资式激励参与式激励相结合专业化战略。2、奎因的企业基本经营战略和企业文化类型战略管理的企业此类型的战略组织认为低成本低价格经营战略是一种官僚式企业文化，应采取誘引式激励，即丰厚的薪酬与严格员工数量相结合；独创性产品经营战略是一种发展式企业文化，应采取投资式激励，即注重员工的培训和开发，强调创新；高品质产品经营战略是一种家庭式企业文化，应采取参与式激励，即重视培训员工的归属感和合作参与精神。3、采用产品差别化战略的企业运用这种模式的企业认为以创新性产品和独特性产品去战胜竞争对手，其生产技术一般较复杂，企业处在不断成长和创新的过程中。企业的成败取决于员工的创造性，注重培养员工的独立思考和创新工作能力，其企业文化是发展式企业文化，组织环境相对宽松，相应的应采取投资式的激励策略，即通过培训和教育来对员工进行激励，以保证企业战略的实现。4、采取高品质产品战略的企业这种模式的企业主要依赖于广大员工的主动参与，才能保证其产品的优秀品质。企业文化类型一般是家庭式的企业文化，所以企业应通过参与式的激励策略，即通过授权和鼓励员工参与决策或团队建设让员工自主决策的方式来激励员工。但是，在企业和组织的实际经营实践过程中，由于组织在不同生命周期及所在行业的不同，考虑到组织未来的可持续发展，组织可能不只是单一地采取上述激励模式中的一种，更多的情况下，可能是三种激励模式的有效结合使用，所以我们的激励模式是而且应该是随着组织战略的变化而变化的，即是具有一定的适应性和灵活性的激励模式，能够适应企业的发展与成长。4.4企业战略管理与成本管理的紧密结合现代成本管理是企业全员管理、全过程管理、全环节管理和全方位管理，是经营与文化的结合、技术与经济的结合。在现代成本管理中，战略成本管理占有十分重要地位，它突破了传统成本管理把成本局限在微观层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一更广阔的研究领域，如生产关联、采购关联、技术关联、财务关联、竞争对手关联中的成本分析等，有利于企业正确进行成本预测、决策，从而正确选择企业经营战略，正确处理企业发展与加强成本管理的关系，提高企业整体经济效益。也就是将企业在成本管理上将企业战略上紧密的结合起来，主要有如下几个策略：1、通过价值链分析进行全面质量管理有效的战略成本管理要求企业不仅要关注企业内部价值链，还要关注企业外部价值链，企业内部价值链分析是对企业内部若干相互联系的价值活动或是作业所进行的活动。企业外部价值链分析是对企业与供应商、客户、竞争对手乃至整个行业的价值活动之间的联系的分析。在价值链分析的基础上可以进行全面质量管理。2、更新成本观念，确立战略和成本相结合的意识战略成本意识是指企业管理人员及全体员工对成本管理和控制有足够的重视，真正做到认识充分，实现领导重视，全员支持，为战略成本管理理念在企业中推行提供一个良好的思想意识平台。结合现代企业垂直式的组织管理体制，实施战略成本管理必须受到企业或部门领导的重视，领导认识到战略成本管理的重要性，并大力支持是企业真正有效实施战略成本管理的关键因素。此外，全面导入战略成本管理的观念，企业必须通过咨询、学习、培训、宣传等途径使全体员工认识到战略成本管理的重要性，强化成本观念与成本意识，这是战略成本管理发挥作用的前提。3、实行全员成本管理并改善部门间的协调沟通尽管空间成本管理体系包括企业的全体员工和生产的全过程，将成本指标分解到各个部门、每个员工，形成成本管理的网络。通过实行全员和全过程的成本管理形成人人关心成本、处处关注成本的局面。首先，提高员工的整体素质，增强他们的成本意识。管理人员应向员工介绍降低成本对企业的重要性，使全体员工都来关心成本问题。其次，改善部门间的协调和沟通。销售部门应该加强和生产部门的合作；确保客户的订单可以按照要求进行编排生产。五、案例分析5.1公司概况奥索卡公司是一家经营户外运动类装备产品的民营外贸公司，出口业务经营模式主要是买断式，贸易对象主要针对美国及西欧市场，贸易方式单一，一般贸易占绝对地位。目前公司涉足国内贸易比例交少，为典型的纯外贸公司，年出口额已达到5000万美元。与美国A公司合作，为其在国内采购各类户外体育运动产品。随着公司业务不断壮大，原有的几家供应商已无法满足需求，公司于2008年投资开办了一家具有行业领先水平的户外运动装备加工厂。尽管业务量不断增长，公司利润却没有与业务量呈现出一致的增长趋势。由于管理效率的问题，逐步暴露出管理上的不足，导致各种矛盾日趋尖锐，发展的压力迫使公司领导层进行深刻反思，通过探求问题的根源，来找到解决问题的突破口，以走出困境。5.2公司价值链分析（1）行业价值链分析原料供应原料供应加工厂消费者经销商 货代公司奥索卡图4-1奥索卡公司行业的价值链对于奥索卡公司行业的价值链，上游是原材料供应商，然后是产品加工厂，产品完成后通过外贸公司和货运公司代理出口到国外的销售商，最后出售给外国消费者，这样就构成了其行业价值链。（2）公司内部价值链分析加工厂加工厂加工厂奥索卡原材料采购应收账款产品出口国外订单国外客户图4-2奥索卡公司工作流程图如上图所示，工作流程为接到国外客户的订单后，公司业务人员根据客户对产品的交货时间以及工艺等方面的要求，下采购合同给加工厂，加工厂安排生产，最终由公司按照客户要求通过货运公司将货物运达国外客户。其间通过客户对产品的要求进行工艺的变更或者加工厂对于原料或者产品设计提出完善建议等，这些构成了公司的信息流。资金流则由各个公司之间随着货物的转移所产生的资金的流动过程。5.3奥索卡公司战略定位分析（1）公司的战略目标奥索卡公司的战略目标是使自己成为国内户外体育用品的行业龙头，不仅仅局限于出口各类贴牌产品，而要形成自己的品牌和市场。因此公司在业务层面上需要重组业务部门，将其分为自营部和出口贸易部，并投入大量资金建立自己的产品研发部门。（2）SWOT分析根据奥索卡公司目前的状况，我们将其公司的优势分析、劣势分析、机会分析和威胁分析列入下表：表4-1X公司的SWOT分析表内部环境(S,W)外部环境(O,T)优势(S)客户稳定，业务专业，管理信息化。劣势(W)无自身品牌,员工素质不高,过分依赖信息系统。机会(O)产品需求量大，国外行业标准不高，国外信誉良好。优势机会战略(SO)开发新客户，研发新产品，尽量满足各种顾客的特殊需求。劣势机会战略(WO)招聘高素质人力，建立自身品牌，维护系统稳定。威胁(T)行业竞争激烈，原材料价格波动，汇率风险，对A公司的依赖行强。优势威胁战略(ST)提高产品生产效率，降低成本，与客户建立良好的合作关系，运用新型材料对产品进行研发。劣势威胁战略(WT)加强员工能力培训，提高企业抗风险能力，加强企业生产管理。通过奥索卡公司的SWOT分析表可知，公司应该采取各种战略方式的组合，从整体上提高竞争力，单纯依靠某一特定战略来增强企业的竞争力，短期时间内可能会有效果，但是从长远来看，不利于企业的可持续发展。5.4企业成本动因分析奥索卡公司目前拥有自己的产品加工厂，但是由于产品种类的繁多，以及工艺水平差别过大，所以，目前在订单安排上是将工艺复杂，技术水平要求较高的产品安排在自己加工厂，而将其他技术水平比较简单的产品或者一些附属物品放在其他的加工产生产。在原料上，由于户外体育用品的特殊性，其主要的材料采购均由客户指定采购或者直接由客户提供原材料，因此，奥索卡公司现在还暂时无法涉足原材料这一价值链。此外，在货运和报关检验等工作，均由与奥索卡公司有多年合作关系的专业公司代理，因此，如果将价值链分解为5个点，每个点赋予权重20，则总权数值为100，其中奥索卡公司占据了从价值链的B的一部分和C，由于其自身的加工厂的产量占总订单的1/2左右，因此，目前奥索卡公司的权值为