关于公立医院固定资产实施加速折旧政策的探讨

固定资产加速折旧政策是指允许企业将固定资产在未来会计期间的折旧提前计提，使固定资产价值在使用年限内尽早得到补偿。最早见于1954年，美国以法律形式规定了固定资产加速折旧政策，不少国家为鼓励企业发展也引入了固定资产加速折旧政策。随着社会生产力的逐渐发展和进步，国内外学者对固定资产折旧理论的研究不断丰富与完善。我国固定资产加速折旧政策最早见于《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第四十条中：“固定资产由于特殊原因需要缩短折旧年限的，可以由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务局批准”；近年来，财政部和国家税务总局逐步推行一系列固定资产加速折旧税收优惠政策，在进一步完善企业所得税制度的同时让利于企业，鼓励企业投资发展。医院固定资产是医院开展各项医疗、科研、教学工作的物质基础，是发展卫生医疗事业的重要经济资源，具有品种繁多、数量巨大、分布广泛等特点，管理较为复杂。引入固定资产加速折旧政策对提高公立医院经济效益有重要促进作用。一、公立医院固定资产折旧政策现状概述1999年实施的《医院会计制度》（财会字[1998]58号）是财政部、卫计委根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》编制的，这里没有设置“累计折旧”的会计科目，不要求计提固定资产折旧，医院的“固定资产”和“固定基金”科目反映的是现有固定资产的原始入账价值，按账面价值的一定比率提取修购基金，并通过“专用基金-修购基金”进行核算。该规定无法反映出固定资产在使用寿命期间出现损耗后真实的账面价值，由于计提的“专用基金-修购基金”作为权益类科目列示于资产负债表中“净资产”项下，易造成虚增总资产和净资产现象。2012年起在全国施行的《医院会计制度》（财会[2010]27号）规定应按月提取固定资产折旧，按照财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按照应提折旧中的其余金额部分，借记“医疗业务成本”“管理费用”等科目，按照应计提的折旧额，贷记“累计折旧”科目。当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。由于设置“待冲基金”科目造成业务成本低估和收支结余失真问题。2019年起新实施的《政府会计准则第3号-固定资产》（财会[2016]12号）和《<政府会计准则第3号-固定资产>应用指南》（财会[2017]4号）规定，政府会计主体应当对固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用年限内，按照确定的方法对应计的折旧额进行系统分摊，并根据用途计入当期费用或者相关资产成本。在确定固定资产的折旧方法时，应当考虑与固定资产相关的服务潜力或经济利益的预期实现方式，规定政府会计主体一般应该采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧。固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。《企业会计准则第4号-固定资产》规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。而根据财政部于2016年7月发布的《政府会计准则第3号-固定资产》规定，政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧。由此可见，现行政府会计准则没有对固定资产加速折旧做出规定，从实务操作角度看不能满足公立医院会计处理需要，也不利于公立医院固定资产科学管理。二、公立医院现行固定资产折旧政策的意义（一）真实反映固定资产状况新政府会计制度要求固定资产按月计提折旧，并根据经济业务性质将累计折旧进行归集分类计入相关成本费用。“累计折旧”作为“固定资产”的备抵科目，在资产负债表中能显现出固定资产折旧对固定资产原值的影响，实施新的固定资产折旧政策不仅能较为真实地反映固定资产在使用过程中的损耗情况，避免旧制度下“虚提折旧”情况，还能客观反映固定资产账面价值。公立医院可以根据资产负债表中所列示的固定资产年初和年末账面价值及增减变动情况，计算出固定资产的保值增值率，对固定资产的使用情况和保值增值情况进行判断，便于公立医院定期对固定资产状态进行评估。（二）为深化医疗体制改革提供准确会计信息在深化医疗体制改革的过程中，需要公立医院提供真实、准确、客观的会计信息。固定资产作为公立医院重要的经济资源，是公立医院进行各项活动的基本物质前提，对固定资产账务处理的不规范、不客观、不谨慎等问题，导致资产负债表不能如实反映公立医院的资产状况，严重影响会计信息质量。实施新的政府会计制度不仅能客观反映公立医院的资产状况和经营成果，还能有效提升会计信息质量。质量较高的会计信息能提供更有参考价值的财务指标，改善固定资产的日常管理和运营，减少国有资产流失。（三）便于进一步开展全面预算管理工作新政府会计制度较旧制度在财务核算方面有所突破，搭建了财务会计和预算会计既适度分离又相互衔接的新会计核算体系，有效解决了财务管理和预算管理之间的矛盾。全面预算管理是内部控制管理的主要方法，是实现经营目标的重要手段。公立医院固定资产所占比重较大，在适用新政府会计制度下准确核算固定资产账面价值和累计折旧，规范进行折旧分摊，依据固定资产的用途进行资本化或费用化处理，为预算编制工作提供可靠依据，提高预算的准确性，使固定资产考核和预算评价工作能顺利进行。三、公立医院现行固定资产折旧政策存在的问题（一）没有考虑无形损耗-技术进步的影响固定资产是医院开展各项医疗、科研、教学工作的基础，是提高公立医院医疗服务水平与质量的重要保障，其种类多、数量大、分布广等特点决定了会计核算的复杂。在公立医院中专业医疗设备如CT、MRI、超声、麻醉机、全自动生化分析仪等由于技术进步使产品更新换代速度加快，尚在使用期限内就被市场淘汰，这种情况下如果采用直线法计提折旧，年限平均法和工作量法都不能真实反映固定资产的价值损耗，不能反映由于技术进步、更新换代较快对固定资产账务处理的影响，以及由此增加的固定资产闲置成本和固定资产清理费用。（二）没有考虑有形损耗-过度使用的影响随着科学技术的发展，大型医疗设备对提升医院医疗技术水平具有不可替代的辅助作用，现在越来越多的公立医院引入先进的高端医疗设备，在设备使用初期检查收入多，工作效率高，使用效果好，准确率高，但由于设备工作量大，过度使用，造成有形损耗严重，设备日常维护费用和大修理费用随着使用年限增加而逐年增加。对于这类设备如果采用直线法计提折旧，不仅会造成固定资产价值虚增，影响会计信息质量，还影响医院资产的运营管理水平。四、公立医院固定资产实施加速折旧政策的必要性（一）会计谨慎性原则要求谨慎性原则是指合理核算可能发生的损失和费用，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。在会计实务操作中，要求企业在面对不确定因素的情况下保持应有的谨慎，充分估计到经营过程中各种可能存在的风险和发生的损失，根据经济业务的性质选择适当的固定资产折旧方法，如实反映固定资产实际价值，为年末进行资产减值测试提供可靠内部信息，避免虚增资产，损害会计信息质量，扭曲实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导。在新实施的政府会计制度中，虽然没有明确规定固定资产折旧可以采用加速折旧法，但医疗专用固定资产具有的特殊性，从谨慎性角度考虑，实施固定资产加速折旧政策有其必要性。（二）收入与成本费用配比原则要求权责发生制要求凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表。这就要求公立医院确认的收入与成本费用在会计期间上应该配比，提供的会计信息应该相互可比。公立医院的高科技诊疗设备和大型医疗设备由于技术进步淘汰快或使用频繁磨损严重等原因，按照直线法计提折旧无法真实地反映出固定资产的使用情况和账面价值，为补偿价值损失可以采用双倍余额递减法或年数总和法计提固定资产加速折旧，这样可以规避固定资产投资风险，提高固定资产管理水平，加快固定资产投资回收速度，提升资金利用率。（三）固定资产精细化管理需要《财政部关于进一步加强和改进行政事业单位国有资产管理工作的通知》（财资[2018]108号）文件强调，要把资产管理放在与资金管理同等重要位置。在公立医院，由于固定资产数量庞大、种类繁多、分布广，易造成盘点困难、归属不清、账实不相符的现象。对公立医院固定资产实施加速折旧法可以准确核算固定资产的账面价值，科学鉴定固定资产报废情况，真实反映各科室和各部门固定资产使用状况，提高固定资产使用效率，优化固定资产配置管理，全面彰显医疗设备的使用功效，做到物尽其用，避免闲置和盲目购买。同时为衡量各科室绩效考核提供重要指标，使固定资产日常管理更规范，提升事业单位管理水平。五、公立医院固定资产实施加速折旧政策需要注意的问题（一）理性选择固定资产折旧方法新实施的会计准则规定，政府会计主体应当考虑与固定资产相关的服务潜力或经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产的折旧方法。公立医院在计提固定资产折旧时，应根据自身实际情况结合固定资产的属性、用途、价值、使用期限、预期经济利益实现方式等，合理确定固定资产折旧方法，而不是一刀切。如果所有的固定资产都选择直线法计提折旧，则不能真实反映固定资产的账面价值，并造成虚增资产和利润的现象；如果所有的固定资产都选择加速折旧法计提折旧，不仅操作复杂烦琐，还会增加会计核算的工作量。因此，公立医院应根据不同固定资产的经济属性，选择不同的折旧方法，如日常管理用的固定资产适用直线法计提折旧，损耗大、技术更新快的专用医疗设备适用加速折旧法计提折旧。（二）定期核查实现资产科学化管理在公立医院中，一般来说，固定资产的账簿由财务部门负责管理，固定资产实物由后勤部门负责管理，固定资产的采购、价值增减、处置等都需要按照流程，履行合法的手续。公立医院财务人员在采用加速折旧政策后，要定期核查固定资产的账面价值和使用情况，为避免固定资产在使用过程中出现闲置、浪费、流失、账实不符等现象，公立医院应加强固定资产管理。一方面应设置固定资产加速折旧台账，定期对实施加速折旧的固定资产进行核查，加强折旧管理；另一方面通过设置辅助账和固定资产卡片加强实物资产的管理，定期到现场进行固定资产盘点，做到账账相符、账实相符，实现固定资产科学化管理。（三）完善制度，规范会计核算与资产管理新政府会计制度的实施，对于公立医院来说是财务制度的重大改革和突破，如果未来能推行固定资产加速折旧政策，对于公立医院来说是完善财务制度和资产管理制度的契机。公立医院应参照最新政府会计准则和国有资产管理制度要求，对固定资产从采购、入账、折旧以及报废等全过程进行严格把控，进一步完善与固定资产有关的会计核算体系，如实反映固定资产账面价值和补偿价值。公立医院还应设立专门的资产管理部门，将资产管理工作进行细分，完善资产管理制度，明确岗位职责，规范管理行为，确保固定资产管理的各个环节都有章可循，实现固定资产精细化科学化管理。（四）加强业务培训，提高财务人员的专业素质在计提固定资产折旧时，加速折旧法比直线法计算方式复杂、工作量大，对财务人员的专业水平要求高。因此，公立医院应定期组织财务人员和资产管理人员进行专业培训，及时了解和掌握最新政府会计准则和资产管理