中级财务会计学课件：生物资产

生物资产11.1生物资产的定义、分类与特征11.1.1生物资产的定义

生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产之所以引起投资者的注意，主要是因为随着农业产业化的逐步深化，一些生物具有了资产的特征，即它能给企业带来未来的现金流入。对于那些主要以生物作为盈利来源的农业产业化公司，投资者判断其价值的主要依据在于它所拥有的生物资产的数量、价值、内在结构及其基本趋势。11.1生物资产的定义、分类与特征11.1.2生物资产的分类消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、水产品、用材林以及存栏代售的牲畜等。比如阳澄湖某水产养殖公司养殖的大闸蟹、獐子岛公司用海水养殖的海参，以及林纸一体化公司所拥有的林木等等，都构成企业的消耗性生物资产。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。比如旅游公司饲养的骏马、马戏团喂养的大象、乳制品企业饲养的奶牛，都是生产性生物资产。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。比如，特定企业接受国家专门拨款在我国东北、华北、西北建造的“三北”防护林就是典型的生物资产（不属于企业资产）。11.1生物资产的定义、分类与特征11.1.3生物资产的特征生物资产具有生物转化的能力。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式不断变化。当农产品附在生物资产上时，构成生物资产的一部分，收获后从生物资产分离，应当作为存货处理。11.2生物资产的确认与初始计量11.2.1生物资产的确认

生物资产只有同时满足下列条件时，才能予以确认：企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；该生物资产的成本能够可靠地计量。

11.2生物资产的确认与初始计量

11.2.2生物资产的初始计量

按照历史成本原则，生物资产应当按照成本进行初始计量。但生物资产是外购还是自行栽培、营造、繁殖或养殖，以及它们是消耗性生物资产，还是生产性生物资产，其初始计量的历史成本都有所不同。

1.外购生物资产的初始计量对于外购生物资产，其成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

【例11-1】某奶牛饲养企业从澳大利亚进口一批优质奶牛10头，每头购买价折合人民币25000元，另外总共支付关税10000元人民币，运输费40000，保险费10000。由于奶牛属于生产性生物资产，其外购成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费等具体成本，所以，其总的成本是上述所有成本之和。借：生产性生物资产310000

贷：银行存款31000011.2生物资产的确认与初始计量11.2.2生物资产的初始计量

2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的生物资产的初始计量对于自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，则根据不同的消耗性生物资产总类确认相应的成本：（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。【例11-2】某胡萝卜生产企业种植了10亩胡萝卜，从播种到收获前总共花费了种子费5000元，肥料25000元，农药5000元，相关的材料费、人工费和水利维护摊销的费用各10000元。眼下，胡萝卜很快进入收获期。由于胡萝卜属于自行栽培的消耗性生物资产，其成本包括种子、肥料、农药、人工和英分摊的间接费用，这些费用加总在一起，构成了胡萝卜这一消耗性生物资产的成本。借：消耗性生物资产55000

贷：生产物资35000

应付职工薪酬10000

待摊费用1000011.2生物资产的确认与初始计量11.2.2生物资产的初始计量

2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的生物资产的初始计量（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，按照郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

【例11-3】某林纸一体化上市公司开发了一面积10000亩的林场，在郁闭度达到规定的0.20之前，该公司发生了造林费20000元、抚育费20000元、营林设施费55000元，良种试验费5000元，调查设计费10000元，其他间接费用5000元。假定上述费用均以银行存款付款完毕。根据题意，在郁闭之前发生的所有费用均应计入林木类消耗性生物资产，所以，其借贷分录为：借：消耗性生物资产115000

贷：银行存款11500011.2生物资产的确认与初始计量11.2.2生物资产的初始计量

2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的生物资产的初始计量（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

【例11-4】某生猪饲养企业，年初自第一批行繁殖并饲养了200头猪，出售前共发生饲料费40000元，人工费10000元，其他间接费用5000元。假定间接费用为前期开支的待摊费用的分摊部分，人工费尚未支付。借：消耗性生物资产55000

贷：生产物资40000

应付职工薪酬10000

待摊费用500011.2生物资产的确认与初始计量11.2.2生物资产的初始计量

2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的生物资产的初始计量

（4）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。11.2生物资产的确认与初始计量11.2.2生物资产的初始计量

2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的生物资产的初始计量

（5）自行营造或繁殖的生产性生物资产，在达到预定生产经营目的前发生的所有成本应计入生产性生物资产成本。在此之后发生的相关费用和开支只能计入当期损益。

【例11-5】江西红光果业有限公司于2005年自己开发了一个脐橙果园，2008年10月前后脐橙瓜果，达到了预定的生产经营目的。此前的费用归集表明，该果园的造林费50000元，抚育费40000元，营林设施费20000元，调查设计费5000元，其他应予分摊的间接费用为15000元。假定上述费用均已用银行存款支付。由于上述费用均是果树在达到生产经营目的前发生的，所以，这些费用均应计入生产性生物资产的账面成本。借：生产性生物资产130000

贷：银行存款130000【例11-6】假定上海光明荷斯坦牧业有限公司的优质种牛养了50头小奶牛。按照历史经验，荷斯坦奶牛通常需要3年左右的生长期，然后才进入3-4年的产奶期。估计这50头小奶牛在正常产奶之前要发生饲料费90000元，人工费120000元，疫苗费8000元，其他应分摊的间接费用20000元。假定上述费用除了人工费尚有三分之一尚未支付之外，其余均已支付。借：生产性生物资产238000

贷：原材料-饲料90000

银行存款118000

应付职工薪酬4000011.2生物资产的确认与初始计量11.2.2生物资产的初始计量

3.其他方式获得的生物资产的初始计量（1）投资者投入形成的生物资产投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【例11-8】江西某农村为响应国家的新农村建设政策，一些农户主动开始走农民专业化和农业产业化的道路。10个农户利用自己喂养的役畜——水牛10头，价值10万元，农业机械5台，价值30万元，以及现金10万元建立起了自己的春天专业耕田服务公司，公司注册资金40万元。借：固定资产300000

生产性生物资产100000

现金100000

贷：实收资本50000011.2生物资产的确认与初始计量11.2.2生物资产的初始计量

3.其他方式获得的生物资产的初始计量

（2）天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。

【例11-9】接【例11-7】常青林场还获得一片天然起源的森林,经评估公允价值为80万元,名义金额为1元。对于天然起源的生物资产，尽管其公允价值较高，也只能极低的名义金额来加以确认和计量。因此，其会计分录为：借：公益性生物资产1

贷：营业外收入111.2生物资产的确认与初始计量11.2.2生物资产的初始计量

3.其他方式获得的生物资产的初始计量（3）非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产

1)非货币性资产交换取得的生物资产非货币性资产交换涉及到生物资产的，应首先判别该资产交换是否具有商业实质，以及其公允价值是否能够可靠地计量。【例11-10】比优乳品公司是一家袖珍型乳品企业，自己饲养奶牛并加工牛奶，然后销售给周边的居民。最近，有一家大型乳品公司——星光乳业拟与它成立合作联盟，谈判的结果是，比优不再从事乳制品加工，转而专注于奶牛饲养。为此，两家公司进行了非货币性交换。交换的具体内容是，比优公司将原有的加工设备一台换星光乳业的奶牛两头。根据市场信息，奶牛的市场价格为15000元/头，奶制品加工设备价值约25000元。为此，比优向星光乳业支付了5000元的补价。试以比优乳品公司作相应分录（假定比优公司乳品加工设备的账面余额为25000元）。

根据题目提示，比优公司换入资产的公允价值更加可靠，所以，换出资产以换入资产的公允价值减去其支付的补价确定。借：生产性生物资产30000

贷：固定资产25000

现金500011.2生物资产的确认与初始计量11.2.2生物资产的初始计量

3.其他方式获得的生物资产的初始计量

（3）非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产

2）债务重组取得的生物资产债务重组过程中，以生物资产清偿债务的，必须首先确认生物资产账面价值；其次，确认该生物资产的公允价值；最后，将上述两种价值与实际偿付债务的账面价值之间的差额，计入当期损益。【例11-11】海之阳海水养殖公司是一家专门从事海参养殖的公司。由于公司发展过快，导致资金链断裂，不得不与债权人进行相应的债务重组。具体内容是，海之阳公司以下属全资公司海参池里的账面价值为5000000元的海参抵偿对债权人6000000万元的应付账款。由于海参是一种高营养的海产品，估计其公允价值约为5500000。请站在海之阳立场编制相应的会计分录。借：应付账款6000000

贷：消耗性生物资产5000000

资产处置损益100000011.2生物资产的确认与初始计量11.2.2生物资产的初始计量

3.其他方式获得的生物资产的初始计量

（3）非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产

3）企业合并取得的生物资产企业合并过程中往往会取得相应的生物资产。而要对企业合并过程中取得的生物资产进行计量，首先得判定该企业合并是同以控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并。如果是前者，合并方从被合并方取得的生物资产，应当以合并日被合并方的账面价值计量。对于后者，购买方从被购买方获得的生物资产，若其带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

【例11-12】接【例11-10】最近，一家大型乳品公司——星光乳业拟收购比优乳品公司，谈判的结果是，比优乳品共有5头奶牛，扣除生产性生物资产折旧后账面净值65000元。由于比优公司的奶牛是荷斯坦优质奶牛，结合市场行业判断其公允价值约72000元。为此，星光乳业按照市场化的原则收购了比优公司。请站在星光乳业的立场作购进生物资产的分录。根据题意，其分录为：借：生产性生物资产72000

贷：银行存款7200011.3生物资产的后续计量11.3.1生产性生物资产的折旧计提

1.企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。11.3生物资产的后续计量11.3.1生产性生物资产的折旧计提

2.企业在确定生产性生物资产的使用寿命时，应当考虑下列因素：（1）该资产的预计产出能力或实物产量；（2）该资产有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；（3）该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。11.3生物资产的后续计量11.3.1生产性生物资产的折旧计提

3.可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。年限平均法的计算原理与固定资产的折旧计算原理一致，即：相比较而言，年限平均法比较简便，而产量法更能体现收入-费用的配比。每个企业可以根据自己的实际情况，选择其中的一种折旧方法作为企业生产性生物资产的折旧方法。11.3生物资产的后续计量11.3.1生产性生物资产的折旧计提

4.预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。如果生产性生物资产的预期使用寿命、预计净残值和折旧方法的确因会计信息质量的需要发生调整的，企业必须在财务报表附注的会计政策中加以说明。【例11-13】星光乳业共有成熟的奶牛3万头，其原始账面价值为6000万元，根据行业经验，其残值率平均为20%。奶牛的预计使用寿命为4年。星光乳业采用年限平均法进行折旧处理。请根据上述数字，作某个月份的生产性生物资产折旧准备。通过简单的计算得出，每月星光乳业的生产性生物资产折旧额为100万元。其会计分录：

借：生产成本1000000

贷：累计折旧——生产性生物资产折旧100000011.3生物资产的后续计量11.3.2生产性生物资产折旧计量的年度复核与调整

企业业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。11.3生物资产的后续计量11.3.3生物资产的减值测试与减值转回

1.企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。其中，在可变现净值计量下，消耗性生物资产应当按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完公事估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

【例11-14】接【例11-11】由于发生赤潮现象，海之阳公司下属全资公司海参池里的海参收到了一定程度的不利影响。原来估计账面价值为5000000元的海参，现在对外销售估计只能收到4800000元，另应支付相应的销售费用及税金1000000元。为此，海之阳必须对此进行减值处理。根据题意，其海参池的消耗性生物资产发生了3000000元的损失。其分录为：

借：管理费用3000000

贷：存货跌价准备——消耗性生物资产跌价准备300000011.3生物资产的后续计量11.3.3生物资产的减值测试与减值转回

2.对于生产性生物资产而言，其减值要视其可收回金额与账面价值的差额而定。具体而言，生产性生物资产的可收回金额应根据该资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。其中，处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。生产性生物资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了生产性生物资产的账面价值，就表明该生产性生物资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。

【例11-15】接【例11-13】星光乳业共有成熟的奶牛3万头，其原始账面价值为6000万元，累计折旧2000万元。由于更优良品种的出现，该生产性生物资产很可能存在减值。经减值测试发现，公允价值减去处置费用后的净额3800万元，而根据未来现金流量贴现的方法计算出的价值为3500万元。所以，各具长期资产的减值规则，星光乳业3万头奶牛已发生200万元减值。为此，可以作如下会计分录：借：资产减值损失2000000

贷：生产性生物资产减值准备200000011.3生物资产的后续计量11.3.3生物资产的减值测试与减值转回

3.流动资产的价格波动比较大，因而消耗性生物资产跌价准备转回的概率相对比较大。相比较而言，非流动资产的价格发生趋势性下跌后，转回的概率比较低，因而生产性生物资产减值准备被转回的概率相对较低。另一方面，为抑制上市公司利用资产减值转回调节、操纵利润，中国准则制定机构规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益，但生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。由于公益性生物资产的所有权不属于企业，所以，公益性生物资产不计提任何减值准备。11.3生物资产的后续计量11.3.4生物资产的计量选择生物资产计量主要侧重的是历史成本计量模式。当有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，企业应当对生物资产采用公允价值进行计量。当然，采用公允价值计量的，应当同时具备下列条件：（1）生物资产所在地有活跃的交易市场；（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。11.4生物资产的收获与处置11.4.1生物资产的收获当农产品附在生物资产上时，构成生物资产的一部分，收获后从生物资产分离，应当作为存货处理。对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。对于生产性生物资产，其收获的农产品成本，应按照该资产达到生产经营目的后产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。

【例11-16】接【例11-11】经过两年的喂养，海之阳海水养殖公司养殖的海参于2008年12月开始分批起水，并对外销售。根据销售合同，新鲜海参的销售价格是50元/公斤，合同销售数量为5000公斤。经前期4批放养的费用归集，已知第一批放养的总成本为50，000元，第二批放养的总成本为60000元，第三批放养的成本为55000元，第四批放养的成本为35000元，预计第三批和第四批放养的海参还需花费20000元。按照行业经验，每批放养的海参估计能产出成熟产品5000公斤。试用加权平均法计算对外销售的5000公斤新鲜海参的结转成本。对外销售新鲜海参，若以应收账款形式入账，其会计分录为：借：应收账款250000

贷：主营业务收入250000