高级财务会计课件：企业合并会计

企业合并会计自19世纪下半叶以来，世界经济经历了五次企业合并浪潮。在改革开放的大背景下，我国企业的合并重组事件不断增加，特别是以1993年9月宝安集团收购延中实业流通股为标志，拉开了我国企业并购的序幕。根据ChinaVenture的统计数据，2010年上半年中国市场共完成238起并购交易，涉及金额高达119.37亿美元。企业合并已成为中国企业实现战略扩张的重要手段。处理企业合并过程中的会计问题已成为企业财务会计工作的重点和难点。本章重点讲述企业合并的概念及会计核算。企业合并会计

第一节企业合并概述第二节

同一控制下企业合并的会计处理

第三节

非同一控制下企业合并的会计处理

第一节企业合并概述

既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:公允价值重组事项:账面价值二、企业合并的对价企业对另一家或几家企业进行合并，一定要付出代价，即支付对价。对价支付给被合并企业的股东，作为其放弃被合并企业的补偿，具体形式包括：1、支付资产（现金或非现金资产）、发生或承担债务；2、发行权益性证券。

企业合并的类型（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（1）同一控制下的企业合并（2）非同一控制下的企业合并（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（1）吸收合并（2）新设合并（3）控股合并（收购）（三）按涉及行业的不同进行分类（1）横向合并（2）纵向合并（3）混合合并兼并并购

（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。唯一性控制的主体是唯一的，不是两方或多方政策性控制的内容是被控制方的财务和经营政策利益性为了获取经济利益法定性控制的性质是一种权力，是一种法定权力

同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（事项）A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制（交易）C、D合并，属于非同一控制下的企业合并

同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的区别项

目同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并1、概念企业集团内部的合并，且控制是非暂时的。同一控制下的企业合并之外即为非同一控制下的企业合并。2、合并实质企业合并不一定是企业自愿行为，不属于交易行为，是一种事项，是参与合并各方资产和负债的重新组合。企业合并是企业自愿行为，属于交易。3、合并参与方的称谓合并方、被合并方购买方、被购买方4、合并日（购买日）的确定企业合并的合并方实际取得对被合并方净资产或生产经营决策的控制权的日期。企业合并的购买方实际取得对被购买方净资产或生产经营决策的控制权的日期。购买日与交易日可能不一致。5、会计计量会计处理采用账面价值进行计量。会计处理采用公允价值进行计量。6、会计核算方法权益结合法购买法

（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并

吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并新设合并控股合并母公司子公司同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响会计方法控制

（三）按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并企业合并同类产品的企业之间的合并生产不同类产品，但相互之间有关联的企业之间的合并生产产品和行业没有内在联系的企业之间的合并第二节

同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并仅是集团内部资源的相互流动，不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，因此，有关合并事项不应视为出售或购买。一、会计处理原则二、账务处理归纳比如：A公司和B同属于某集团的全资子公司。A公司合并B公司（或者是B公司合并A公司）只会导致资产、负债由一方转向另一方，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化比如：A公司和B同属于某集团的全资子公司。A公司合并B公司（或者是B公司合并A公司）只会导致资产、负债由一方转向另一方，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化一、会计处理原则合并费用的处理合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用当期损益（管理费用）发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整方法支付资产实现的吸收合并二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并1、支付资产实现的吸收合并借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]现金、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A贷：现金等借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同一、同一控制下的吸收合并借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]应付债券[发行债券的面值－相关手续费、佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券——利息调整有关资产应付债券——面值1800280011有关负债800资本公积2002、发行债券或承担其他债务实现的吸收合并高级财务会计课程组213、发行股票实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199

4、被合并方合并日前实现的留存收益中属于合并方部分的调整借：资本公积——资本溢价

贷：盈余公积

利润分配——未分配利润二、同一控制下的控股合并

1、支付资产实现的控股合并借：长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值]A贷：现金、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。贷：现金等借：管理费用实际发生的直接合并费用2、发行债券实施的控股合并借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积2003、发行股票实施的控股合并：贷：股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C例：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A银行存款长期股权投资股本资本公积需要说明的是，由于是控股合并，合并方不需要在单独资产负债表中调整合并前被合并方已实现的留存收益，但需要在合并日编制合并报表时予以调整。[延伸阅读]企业合并会计的新实体法、权益结合法与购买法第三节

非同一控制下企业合并的会计处理

非同一控制下的企业合并的实质是一项交易。在合并中取得相关净资产或股权，就相当于企业购买其他的资产。因此，非同一控制下的企业合并会计处理采用购买法。一、会计处理原则二、账务处理归纳一、会计处理原则购买法下主要涉及以下会计业务：

购买方与购买日的确定

购买方取得各项可辨认资产、负债的确认和计量

购买方合并成本的确定

购买方合并成本与取得各项可辨认资产、负债价值之间

差额的处理等。第三节

非同一控制下企业合并的会计处理

要点1——购买方取得各项可辨认资产、负债的确认和计量吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配一、会计处理原则购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方要点2——合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值+直接合并费用通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。一、会计处理原则一、会计处理原则合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3——合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差合并商誉的确认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告合并商誉的计量：——在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果——现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商誉的计量没有采用“全部商誉法”一、会计处理原则要点4——合并费用的处理合并成本与同一控制下企业合并相同直接合并费用发行证券费用支付资产实现的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并二、购买方账务处理归纳1、支付资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A贷：营业收入[放弃存货的公允价值]借：有关净资产[取得净资产的公允价值]如果支付的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于（B+C）之差]D借：商誉[（B+C）大于A之差]D应交税费等[相关税费]商誉[差额]还要确认营业成本对价的公允价值银行存款等[直接相关费用]C非同一控制下的吸收合并2、发行债券实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][直接相关费用+债券相关费用]B3、发行股票实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][直接相关费用+股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]4、支付资产实施的控股合并：贷：营业收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果支付的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借：长期股权投资应交税费等[相关税费]C还要确认营业成本对价的公允价值银行存款等[直接相关费用]C[合并成本=B+C]A[B+C]A1、发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资

贷：应付债券等

（发行债券的面值-手续费佣金等）非同一控制下的控股合并2、发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资

贷：股本

（发行证券的面值）

资本公积

（发行证券的溢价-手续费）【例】甲公司2008年初投资非同一控制下的乙公司，取得80%股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万元。甲公司支付银行存款600万元，为企业合并付出固定资产公允价值500万元，固定资产账