东风汽车公司作业成本法实施案例

东风汽车公司作业成本法实施案例

【摘要】作业成本法是西方国家于上个世纪八十年代末开始研究、

九十年代在制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方

法。作业成本法相比传统的制造成本法有更准确的成本信息、更好

的产销模式、更合理的内部管理及战略等优点，但是在中国现阶段

的经济大环境下实际的应用仍然有许多问题。因此在国内专门的研究

比较缺乏的情况下，本文经调研汇总提出ABC法在中国制造业应用

的关键点,并对作业成本法在中国制造业的应用加以深入的分析。首

先通过实际的理论背景介绍给读者一个理论上的了解，然后通过东

风汽车股份有限公司应用作业成本法的案例，进一步印证说明本文

论点，即中国制造业如果要成功的应用ABC法必须要建立完善的信

息系统、充分的支持程度、完善的内部管理和精确的成本管理。

关键词：作业成本法成本管理制造业ABC

目录

一、引言

（一）作业成本法产生的背景及发展现状

二、作业成本法的基本理论和概述

（一）作业成本法的定义

（二）作业成本法的优势

三、ABC在中国制造业中的应用

（一）ABC对企业内部管理与企业优化资源配置的意义

（二）在我国实施ABC的必要性

（三）我国作业成本法在制造业应用的建议

四、案例应用及分析

（-）东风公司简介及目前成本管理状况

（二）东风公司改革流程

（三）东风公司作业成本改革引来的思索

五、作业成本管理瓶颈与建议

第一章引言

成本会计是指为了求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产费

用的会计，是人员协助管理计划及控制公司的经营，并制定长期性

或策略性的决策，并且建立有利的成本控制方法、降低成本与改良

品质。其中成本与费用是一组既有紧密联系又有一定区别的概念。

正确区分成本与费用是成本会计的重要前提。成本是指生产某种产

品、完成某个项目或者说做成某件事情的代价，也即发生的耗费总

和，是对象化的费用。费用是指企业在获取当期收入的过程中，对

企业所拥有或控制的资产的耗费，是会计期间与收入相配比的成本。

成本会计关注的是成本而不是费用。

作业成本法是西方国家于上个世纪八十年代末开始研究、九十年代

以来在先进制造企业首先应用起来地一种全新地企业管理理论和方

法。以作业为核心，确认和计量耗用企业资源地所有作业，将耗

用地资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成

本分配给成本计算对象（产品或服务）。

（一）作业成本法产生的背景与发展现状

作业成本法的诞生是由于科学技术的进一步发展、内外部生产环境

的变化、导致以往传统的成本管理机制已经与企业的生产管理模式

不像协调，或者说传统的目标成本法已经无法满足企业生产管理的

需要，它的提出让人们有了新的选择。

众所周知，随着时代的发展技术上的变化使许多公司的生产制造环

境发生了显著的改变，使用大量机器和由计算机控制的仪器设备，

使得生产制造过程的自动化程度不断提高，从而减少了从事直接生

产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工成本的计量和报告

而设计的，已不适用于自动化生产的要求。如果继续沿用传统的会

计系统，将过高地估计高产量、低复杂程度产品的成本，过低地

估计低产量、高复杂程度产品的成本，无法准确地知道每一种产品的

毛利，在竞争激烈的环境中难以立足。并且，随着经营复杂性的增加,

产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，

产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。这也就是

作业成本法兴起的原因。因为作业成本法在精确成本信息、改善经

营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都

比传统的成本管理更加适合现在企业生产运作的需要。目前，世界

上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增

强企业竞争力。

二、作业成本法的基本理论概述

(一)作业成本法的定义

作业成本法的定义企业管理深入到作业层次后，现代企业实质上是

一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成

了一个由此及彼、由内向外的作业链。作业链同时也表现为价值链,

作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最

后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。

(1)作业

一般认为作业是企业为了提供一定产量的产品或劳务所消耗的人力、

技术、方法原材料和环境的集合体，常见的作业分为单位作业、批

别作业、产品作业、维持性作业；

（2）作业链和价值链

作业链是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上

是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合,

所以企业就是作业链。价值链，从生产经营环节上看就是作业链，是

从货币和价值的角度反映的作业链。能够产生和增加顾客价值的作

业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无

效作业，需要严格控制。作业成本法作为适应新型生产模式而诞生

的一种成本管理方式，相比传统的成本管理方法有了很多改进之处,

下面就从企业角度来对作业成本法相比传统成本计量法的优势作一

个简单的介绍。下文将分别从信息准确性、企业产销决策性、内

部管理、资源优化四方面展开论述。

（二）作业成本法的优势

1.ABC使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题，同一

种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常

有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间

接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标

准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如

在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检

查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费

用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指

标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生

产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就

多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直

接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在

集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同

在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该

分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等

标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本

虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”

的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。因此，ABC

与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配

范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；增加了分

配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作

业选取属于自己合理的分配率。ABC针对生产过程中每种作业选取

属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库

的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中

在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变

量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配

全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真

问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

2.ABC使企业产销决策更加合理

从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学

的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直

接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传

统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎

可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高,

保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本

信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会

导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、

智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减

少，间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越

巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许

多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。此时

仍然根据传统成本信息做出的产销决策，常常是有些产品本来是赢

利的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，从而错误地拒绝

了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常

可惜。而有的产品，实际上是亏损的，但是在传统的成本法下，企

业误以为是赢利的，从而错误地接受了定单。这样，传统成本法

进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单

价都高于'单位成本'，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。ABC

的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用ABC后，成

本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、

利润信息更加真实。

三、ABC在中国制造业中的应用

（一）ABC对企业内部管理与企业优化资源配置的意义

实施ABC的深刻意义在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚

至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任

会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生

产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业

中，ABC使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷

漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成

和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门,

要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否

这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开

支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的

液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐

部门，也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强

对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。

这样，ABC就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于

更好地执行责任会计制度，改善内部管理。最后，实施ABC还有

利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析

和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从

而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、

各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一

大于二”的规模效益目标。总之，ABC对企业进行科学的核算和

管理决策，有着极其重要的意义。

（二）在我国实施ABC的必要性

随着我国经济的飞速发展，新技术新理念的不断引入，我国企业的

会计系统面临着很多问题,与飞速发展的经济相比我国企业的会计环

境并不能与社会生产的发展相互适应。

在我国目前会计系统中，制造成本法仍占主导地位。据有关调查从

1985〜1999年企业理财先进经验报告的531个样本中，剔除非盈

利组织134个，实际有效样本397个。在这397个样本中，实

行作业成本法的样本只占3.17%,这一比例与我国当前的新制造环

境明显不适应。而且我国企业的作业成本法主要是针对产品设计、

生产工艺过程和质量管理等局部性或专门性管理，尚未贯穿于企业

价值链管理的全过程，对制造成本体系没有形成足够的冲击。可以

说是很不完全的作业成本管理。并且在我国大部分企业采用的是制

造成本加管理会计的管理模式，即先由制造成本法提供基础成本信

息，然后由管理会计将其转换成变动成本、目标成本、责任成本

和考核。这种管理模式虽然能够在某种程度上解决制造成本信息相

关性不足的问题，但是由于其时效性差、信息转换成本高，所以

难以为企业战略管理提供充分而适时的信息支持。并且制造成本和

管理会计结合的管理模式虽然在一定程度上弥补了传统制造成本法

的不足，但在客观上阻碍了作业成本法的应用。目标成本法、标准

成本法、赊销比价管理等方法的目标都是控制和降低成本，我国现

有的责任会计体系事实上也是以作业中心为基础的，可以部分地为适

时制生产系统和价值管理提供作业成本信息。我国普遍采用的低工资

制度可以部分地确保企业即使不采用作业成本法、不进行精细化生产

管理和成本管理，也能够取得成本领先。但是随着经济的发展，我

国传统的会计系统必须做出改变。因此，作业成本法的引入对于我

国目前的状况是十分必要的。

（三）我国作业成本法在制造业应用的建议

1.要充分认识企业的具体情况，注意把作业成本法的实施与企业成

本管理水平的改进和提高结合起来，从现实需要出发来设计作业成

本计算系统。

2.要充分认识作业成本法在费用分配上的本质要求，切忌主观武

断。企业在实施作业成本法时，首先应全面、精细地对生产经营

过程进行作业分析，并在此基础上建立作业成本库和选择成本动因。

3.要充分考虑成本效益原则，力求有效解决企业生产经营过程和成

本管理中存在的问题。

四、案例应用及分析公司简介

（一）东风公司简介

下面引入东风汽车股份有限公司地案例。首先对东风汽车股份有限

公司地背景作一个简单地介绍。东风汽车股份有限公司由东风汽车公

司独家发起，采取公开募集方式于1997年7月15日创立。当时公

司总股本10亿股，其中国有法人股7亿股，流通3亿股，资产总

值及销售收入达70亿元，净资产40亿元。是一家非常大型的汽车

整车制造企业。

公司主营业务是设计、制造和销售东风系列轻型商用车、东风

康明斯发动机及相关零部件。东风轻型商用车已形成东风小霸王、

东风金霸、东风多利卡、东风之星、东风金刚、东风皮卡、东

方快车等多系列上千个品种。产品结构覆盖轻型卡车、轻客、客

车底盘、皮卡、SUV等车型，是中国最大的轻型商用车生产基地。

公司持有50%股份的东风康明斯发动机有限公司，产品覆盖B、C

和L系列4到9升机械式和全电控柴油机，功率范围100-370马

力，能够满足欧洲HI号和IV号汽车排放标准以及欧美非公路用

机动设备第二阶段和第三阶段排放标准，技术上与欧美市场同步，

是中国目前最大的中重型动力生产基地。该公司是以“整车与动力”

为主业，总有完全自主知识产权、总体性能在国内处于领先地位的

“东风”系列轻型商用车和采用引进技术生产、性能卓越的东风康

明斯发动机为主导产品。但是在企业做大做强的、多角度多领域的

混合经营也使得本来就复杂得汽车制造业成本核算变得愈发难以管

理、原先的传统成本管理观念已经不能满足企业规模得扩大与经营

领域得拓宽。成本管理方法的落后使得这么一家大型得汽车制造企

业面临发展得瓶颈。成本管理机制得改革势在必行。加入wTO使中

国企业尤其是汽车行业面临更为严峻的市场竞争.营造竞争优势是

每一个成功企业的必然选择。成本领先战略是企业的一般战略之一。

即企业努力发现和挖掘所有的资源优势，在行业内保持整体成本领

先地位，从而以量低或较低价格为其产品定价，获得竞争优势。而

资源与产品的关系比较复杂.传统的成本管理方法无法应对现代制

造系统自动化、计算机化以及柔性化的发展态势，成本竞争优势的

取得还须根植于一种全新的成本管理理论和方法一一作业成本计算

(ActivityBased—Costing.简称ABC)和作业成本管理(Activity

BasedCostManagement,简称ABM)。ABC是一个以作业为基础

的管理信息系统。所谓作业，是在班组内进行的工作.或者说是

在班组内进行的服务于作业成本计算目标的活动的总称。ABC的原

理是：产品消耗作业.作业消耗资源。它以作业为中心，而作业

的划分是从产品设计到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质

量检验、总装到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认

计量，最终计算出相对准确的产品成本。同时，通过对所有与产

品相关联作业的追踪分析。尽可能消除不增值作业，改进增值作业,

优化作业链和价值链。增加需求者价值，提供有用信息，促使最大

限度地节约，提高决策、计划、控制的科学性和有效性。最终达

到提高企业市场

竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。ABM是在ABC基础上

建立的一种创新性的成本管理方法，借助于ABC,ABM将管理重心

深入到作业层次，从顾客的角度出发.尽量通过作业为顾客提供更

多的价值，同时.从企业自身角度出发.尽量为顾客提供的价值

中来获取更多的利润.实现成本竞争优势。东风汽车股份公司以“东

风”系列1〜3吨轻型车和东风康明斯柴油发动机为主导产品。为

适应先进制造技术带来的变化，从2001年开始设计以作业成本为基

础的作业成本管理体系。首先以汽车分公司车架作业部为研究实施

对象，运用ABC法对车架作业部进行ABC设计，通过ABC的实施获

得更为准确的成本信息，并构建车架作业部的作业成本管理体系。

在此基础上将ABC/ABM在东风汽车股份公司推广应用。

(-*)东风汽车股份公司目前成本管理状况

1.企业成本管理手段落后，成本信息失真严重在成本控制和管理方

面，仍局限于传统成本管理观念，认为成本管理就是管产品生产成

本，只注重产品生产过程的成本管理，忽视对生产经营全过程的成

本管理；同时，成本管理的方法落后于市场经济的要求，企业长

期偏重于成本的事后核算，忽视事前，事中的成本预测，计划和成

本控制，加上企业财会人员素质不高，先进的成本管理方法和手段

在企业中应用非常少。

2.成本核算方法落后

公司主要采用传统的标准成本法进行核算，计算各产品制造成本，

并以此为基础进行产品盈利能力分析。

(二)东风公司改革流程

1.作业成本管理在东风汽车股份公司的应用阶段：

(1)以车架作业部为试点进行作业成本管理的试用阶段(2)对车架

作业部的作业成本管理分析与考评(3)、完善作业成本管理在东风

汽车股份公司推广应用的计划(4)建立责任成本中心，以责任成本

中心为对象推行作业成本管理(5)构建以战略成本管理理念为指导,

以预算成本为标准成本，作业成本与责任成本相结合，成本管理与

价值管理相结合，成本中心与利润中心相统一的新型成本管理体系。

2、车架作业部推行ABC的必要性和可行性分析车架作业部推行

ABC必要性(1)通过实施ABC提供的及时有效成本信息，可以为

产品定价等经营决策问题、成本控制问题提供科学的决策指导。(2)

车架作业部多品种、单件小批量的生产方式，决定了传统成本计算

必然导致各种产品成本之间的成本交互补贴。造成产品成本失真现

象，ABC可以较好地解决这一问题。

3.公司高级管理人员的认同和

大力支持以及较高素质的财务会计人员，是实施ABC的有利条件,

也是实施作业管理的良好基础。车架作业部推行ABC的不利条件

（1）车架作业部的自动化程度不高，基本上都是人工操作，从而

实施ABC的效果可能打折扣。（2）车架作业部的基础数据，尤

其是非财务基础数据资料的缺乏，例如设备调整准备次数、调运次

数或重量、各产品在各作业中心实际消耗的工时数等缺乏，给ABC

的实施造成困难。

3、车架作业部ABC设计

（1）车部中其工艺流程较为复杂，但过程非常清晰，我们对此进

行实地调查，绘制车架作业部作业流程图。（2）编写车架作业部

作业成本核算的设计说明。根据作业成本法理论，分析分配资源费

用时选择的资源动因，将车架作业部发生的所有资源耗费分配至相

关的作业中心，并设计说明书。（3）划分车架作业部的作业中心。

掌握了车架作业部耗费的资源费用后，根据对生产工艺流程的了

解，我们进行了作业的划分。前面我们对生产工艺流程进行描述,

确定各流程主要任务，接下来我们将任务归集到作业。每个作业均

可细分为许多子作业或子任务，如架冲作业可以进一步细分为天车、

钻清、成型等子任务。作业的详尽划分对作业设计和管理应该是有

好处的，但是同时也增大了计量成本。因此.定义作业时要防止

两种倾向：一是防止定义限定性过于详尽的作业，因为这样不仅不

能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊乱，于管理不利;

二是避免过于宽泛的定义作业，因为这样的定义难以揭示改善的机

会，无法达到促进企业降低成本的目的。根据生产工艺流程归集建

立作业并确定成本动困后，可以根据作业“质的相似性”原则作进

一步合并，选择主要作业，建立作业中心。建立作业中心时，一

般是首先确定一个核心作业，然后将上下游工序中一些次要任务或

作业与之合并，归集为个作业中心。在每个作业中心中，都有个或

多个同质成本动因，应该从中选择一个最具代表性的成本动因作为

计算成本动因分配率的基础。选择成本动因时，主要考虑成本动因

与作业中心资源消耗的相关程度、计量成本等因素。经过详尽的分

析，可以为车架作业部建立作业中心划分明细表。（3）计算成本动

因分配率.计算产品作业成本和单位产品成本在定义了作业之后。

就需要衡量各个作业耗费的资源费用。以及所有产品的生产成本。

收集费用数据时应充分利用企业原有的成本信息系统。有的数据可

以直接获取。例如车架作业部的制造费用明细表、固定资产明细表

等；有的数据则需要加工处理，例如厂房折旧在各个作业中心的分

配比例问题。由于缺乏原始的统计数据.可以根据车架作业部的技

术人员提供的资料和车间里的实地观察做出合理的估计。这〜工作

是烦琐而重要的.要仔细分析每项费用，合理地归集到各个作

业.往往要反复几次才能最后确定。直接分配到产品上的资源费用

内容从略。用作业中心归集的月资源费用除以成本动因量，得到每

月的成本动因分配率；根据完工产品计算卡，逐一确定产品经过哪

些作业中心；按月把各种产品流经各作业中心成本动因量乘以动因

分配率的积相加，便得到各种产品的作业成本。将产晶作业成本加

上产品消耗的材料成本，得出产品总成本；产品总成本被产品数量

去除得到单位产品本。

(4)产品成本差异分析

一般来说。用ABC方法计算出的产品成本与传统成本法得出的成本

内涵不同.无法直接比较，但在车架作业部，产品不对外直接销

售，不存在销售费用，因此两种方法下的产品成本总额是相等的。由

于两种成本法计算的产品成本中的直接材料成本相同，为了明确反

映两种成本法在分配相同数额制造成本上的差异，我们可以将直接

材料成本去掉得到产品成本的差异率来进行分析。在车架作业部这

样一个生产自动化程度不太高的生产部门.用ABC法与传统成本法

计算出的产品成本差异很大，59%的产品成本差异在正负20%以

±o其中13%的产品成本高估50%以上，个别产品高估达62%；

24%的产品成本低估近60%。可以想象，随着生产自动化程度的

提高.企业成本差异将更为显著。

(三)东风公司作业成本改革引来的思索

根据上述的东风公司成功的案例，我们可以发现在中国当代制造业

推行abc的一些值得借鉴的地方作一个简要的总结。

1、在推行作业成本法时，先进行成本效益的分析

在本案例中东风公司对于作业成本法的推行可以说是非常谨慎的。

在整体推行之前先对整个企业目前面临的问题，企业今后发展的目

标做了一个很具体详细的分析，然后针对企业目前的状况作了调研

分析发现需要实行作业成本法。这样才能克服企业传统成本核算体

系与企业目前发展速度的不适应。因为我们知道推行作业成本法是

需要付出较大的成本的，包括设计成本、运行成本、核算成本、培

训人员的相关费用等相关成本费用都是要跟上配套的，如果因为实

行作业成本法所获得的收益没有推行作业成本法所付出的成本大，那

就需要仔细的考虑是否要实行改革。因为可能时机还不是特别成熟,

不记后果的强行实行作业成本法可能得不偿失。因此，在觉得实行

作业成本法时，事前的调研，成本效益的分析是非常必要的，尤

其实在目前国内普遍实践经验比较缺乏的时候，更是要加倍小心加

倍谨慎。

2、管理层的全力支持

在东风汽车的案例中，不难看出，从头至尾都贯穿着管理层对本次

改革的支持。从制定以作业为基础的考核制度到整体企业对作业成

本法应用的调整。因为作业成本法的实行实际上是为作业成本管理

做的铺垫，是为作业成本管理提供数据信息的一个成本系统。如果

没有了管理层的全力支持在整个企业范围内统筹兼顾，那作业成本

法的推行是几乎不可能实现的，所以在退休作业成本法时一定要取

得管理层的大力支持。

3、先点后面，循序渐进的推行

在东风公司的案例中，东风公司并没有首先就在全公司铺开实行作

业成本法，而是选择了比较具有代表性，又不是特别复杂的车架作

业部作为试点先推行作业成本法。在试点的过程中及时发现问题解

问题。而作业成本法在企业内的推行本来就是一种不断发现问题不

断改进的一个过程。对于每个企业来说作业成本法都是特殊的，都

是独一无二的。

五、作业成本管理瓶颈与建议

（一）作业成本管理的瓶颈

通过对东风汽车股份公司二年多作业成本管理的应用研究，我们认

为作业成本管理在汽车制造企业推广应用还存在着以下较多的瓶颈。

1、成本管理理念的更新方面

成本管理是现代企业理财的核心，是企业在激烈的市场竞争中求生

存、求发展根本法宝。特别是在企业收入一定或不能增长的情况下,

成本费用的降低就意味着投资者收益的

直接增加。汽车行业是一个竞争十分激烈的行业，特别是加入WTO

以后，汽车制造企业如何创造自己的竞争优势，改善企业的竞争地

位是企业管理者不容忽视的严峻现实和面临的主要问题。企业如何

在激烈的市场竞争中获胜，国外学者曾经提出两个基本的竞争战略,

其中首先就是成本领先战略。这种战略要求企业在提供相同的产品

或服务时，其成本或费用明显低于行业平均水平或主要的竞争对手。

或者说，企业在一定时期内为用户创造价值的全部活动的累计总成

本，低于行业平均水平或主要竞争对手的水平。而目前国内企业不

重视成本管理，缺乏长期战略意识。许多企业管理者认为，只要

有订单就要生产，只要能销售就可以盈利。但事实往往是到了期末

既不见利润更不见现金流量。其主要原因就是成本要素所致。表现

在成本意识不强，成本列支不科学，成本信息失真，成本控制不

严，成本核算方法落后，成本管理薄弱等。因此，成本领先战略

理念的树立，成本优势的培养，全员成本观的建立以及管理理念的

更新是企业成功实施作业成本管理的前提。

2、规范基础工作方面

基础工作的完善程度直接体现企业的管理水平，并影响作业成本法

的实施效果。作业成本管理是一种先进的成本管理技术，同时也是

一种复杂系统。它的实施从资料收集到作业划分，从作业动因、资

源动因的确立，到成本的归集与分配，从成本的计算到业绩的评价

都需要按照规范科学的步骤与方法来进行。特别是作业的正确划分,

既费时又复杂，而且是实施作业成本法与作业成本管理的基础。因

此，为了顺利实施作业成本法与作业成本管理，企业必须规范基础

工作，有时甚至需要改变经营过程，以提高技术支持度。包括正

确划分核算对象，科学工艺流程，优化作业链，消除不增值作业,

科学制定定额标准等。例如车间二级计量的不完善，动能消耗资源

动因量无法准确统计，则按合理准确的成本动因也不能保证作业成

本核算的准确性；工时纪录不完善，选择工时动因率进行分配的相

关作业其成本也不能准确分配。因此，规范基础工作，提高即时

支持度是实施作业成本管理的基本保证。

3、复合型专业人员培养方面

在推广应用作业成本法与作业成本管理的过程中，我们发现一个非

常重要的较难克服的瓶颈就是缺乏具备要求素质的专业技术人员问

题。由于在传统的成本核算体系下大多数企业都是采用集中核算的

方式，因此财务人员也大多集中在财务部，分散在基层的财会人员

大多数只是起到统计员的作用。加上长期的分工协作，许多财会人

员只熟悉自己负责的工作。缺乏能够适应作业成本法与作业成本管

理实施要求的专业人才。这也是作业成本法与作业成本管理在我国

企业难以推广的一个主要原因。所以，加强专业人员培养，特别

是复合型人才的培养，优化实环境是实施作业成本法与作业成本管

理的重要保证。复合型专业人才要求不仅是成本核算与管理的行家,

而且还要熟悉生产工艺流程、产品设计与性能。特别是生产技术人

员、企业管理人员要懂成本。培养全员成本意识，人人身上有成

本，人人肩上有指标，成本控制贯穿于企业生产经营的全过程，为

作业成本法与作业成本管理的顺利实施创造良好环境。

4、动因的选择方面

动因的选择是准确计量作业成本的关键。在动因的选择上应本着重

要性原则选择与主要成本费用相关的关键因素。我们从该项目开始

即通过回归分析等模型试图寻找与所有成本耗用均相关的成本动因，

但在一个作业中信中很难将资源耗费与成本动因建立线性关系。通

过对作业流程的细分，划分出非常多的作业中心及繁杂的作业点，

而实际上由于有很多作业流程的资源量无法统计。最后我们先选择

出相对独立的、对产品的形成影响较大的主要作业，然后再确定作

业中与主要成本消耗相关性较大的成本动因来进行作业成本核算。

成本管理上失效的原因，全球著名的惠普公司(Hewlettpackard)就

因为成本动因选择过多，而招致作业成本法应用的失败。因此根据

成本效益原则，应该在不牺牲过多成本精确度的前提下，寻求使积

累、取得、管理成本动因所需信息成本最小化的方法。

5、业绩评价方法方面

传统成本核算体系下，企业大多以产值、利润、销售收入等作为

考评指标，往往忽视成本指标，许多管理者缺乏成本意识，所以

经常造成成本信息失真，成本失控，企业虚盈实亏，流转困难等

现象。而作业成本法下需要改变这种业绩评价方法，作为一种新鲜

事物，必然受到来自各方的压力，特别是来自上层管理者与基层实

施者的压力。但是，如果评价方法不改善，作业成本管理的实施

效果就会大打折扣。这种新的业绩评价体系要求不仅对产品的生产

成本进行评价，更重要的是要对生产经营过程中的每个作业进行评

价。要求运用价值工程与战略管理相结合、责任成本与目标成本相

结合、利润与成本相结合的方法来进行。这样才能保证作业成本法

与作业成本管理的先进性和实施效果。作业成本法与作业成本管理

在先进汽车制造企业的实施应用是一个漫长而复杂的过程，但是它

对正确进行产品定价，提高资源的利用效益，有效降低企业成本,

提高成本信息质量，提供准确的业绩考评指标是一个重要的突破。

6、在建立完善的信息系统方面

目前制造业向多品种小批量的方向发展，企业的作业随产品的变动

而调整，要求作业成本核算所需要的基础数据必须及时在线更新，

才能保证组准确。而作业本核算较之传统成本核算所需数据量大得

多，而且到月底还要满足财务报告的需要要求数据必须及时。在

数据量非常大的情况下，满足及时性和准确性的要求，必须完备的

管理信息系统为基础。我们是在实施过程中通过推行北京用友公司

的ERP—NC管理信息系统，建立了独立的作业成本管理系统，具

有数据处理中心及形成相应的信息。

（二）作业成本管理建议

在历时一年的对东风汽车股份公司应用作业成本法的实地研究中，

我们认为以下几个方面需要注意。

1、规范基础工作

基础工作的完善程度直接体现企业的管理水平，并影响作业成本法

的实施效果。作业成本管理是一种先进的成本管理技术，同时也是

一种复杂系统。它的实施从资料收集到作业划分，从作业动因、资

源动因的确立，到成本的归集与分配，从成本的计算到业绩的评价

都需要按照规范科学的步骤与方法来进行。特别是作业的正确划分,

既费时又复杂，而且是实施ABC与ABM的基础。因此，为了顺

利实施ABC与ABM,企业必须规范基础工作，有时甚至需要改变

经营过程，以提高技术支持度。包括正确划分核算对象，科学工

艺流程，优化作业链，消除不增值作业，科学制定定额标准等。例

如车间二级计量的不完善，动能消耗资源动因量无法准确统计，则

按合理准确的成本动因也不能保证作业成本核算的准确性；工时纪

录不完善，选择工时动因率进行分配的相关作业其成本也不能准确

分配。

2、加强复合型专业人员培养，优化实施环境在推广应用ABC与

ABM的过程中，我们发现一个非常重要的较难克服的瓶颈就是缺乏

具备要求素质的专业技术人员问题。由于在传统的成本核算体系下

大多数企业都是采用集中核算的方式，因此财务人员也大多集中在

财务部，分散在基层的财会人员大多数只是起到统计员的作用。加

上长期的分工协作，许多财会人员只熟悉自己负责的工作。缺乏能

够适应ABC与ABM实施要求的专业人才。这也是ABC与ABM在

我国企业难以推广的一个主要原因。所以，加强专业人员培养，特

别是复合型人才的培养，优化实施环境是实施ABC与ABM的重要

保证。复合型专业人才要求不仅是成本核算与管理的行家，而且还

要熟悉生产工艺流程、产品设计与性能。特别是生产技术人员、企

业管理人员要懂成本。培养全员成本意识，人人身上有成本，人

人肩上有指标，成本控制贯穿于企业生产经营的全过程，为ABC

与ABM的顺利实施创造良好环境。

3、改善业绩评价方法，提高实施效果。

传统成本核算体系下，企业大多以产值、利润、销售收入等作为

考评指标，往往忽视成本指标，许多管理者缺乏成本意识，所以

经常造成成本信息失真，成本失控，企业虚盈实亏，流转困难等

现象。而作业成本法下需要改变这种业绩评价方法，作为一种新鲜

事物，必然受到来自各方的压力，特别是来自上层管理者与基层实

施者的压力。但是，如果评价方法不改善，作业成本管理的实施

效果就会大打折扣。这种新的业绩评价体系要求不仅对产品的生产

成本进行评价，更重要的是要对生产经营过程中的每个作业进行评

价。要求运用价值工程与战略管理相结合、责任成本与目标成本相

结合、利润与成本相结合的方法来进行。这样才能保证ABC与ABM

的先进性和实施效果。ABC与ABM在先进汽车制造企业的实施应用

是一个漫长而复杂的过程，但是它通过回归分析等模型试图寻找与

所有成本耗用均相关的成本动因，但在一个作业中很难将资源耗费

与成本动因建立线性关系。通过对作业流程的细分，划分出非常多

的作业中心及繁杂的作业点，而实际上由于有很多作业流程的资源

量无法统计。最后我们先选择出相对独立的、对产品的形成影响较

大的主要作业,然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成

本动因来进行作业成本核算。

东风汽车股份有限公司由东风汽车公司独家发起,采取公开募集方式

于1999年7月15日创立。公司总股本10亿股，其中国有法人股7

亿股，流通股3亿股。“东风汽车”股票于1999年7月27日在上海

证券交易所上市交易。目前总资产及销售收入达70亿元，净资产40

亿元。公司以汽车产业的核心------“整车与动力”为主业，以拥有

完全自主知识产权、总体性能在国内处于领先地位的“东风”系列轻

型商用车和采用引进技术生产、性能卓越的东风康明斯柴油发动机为

主导产品。

一、东风汽车股份公司目前成本管理状况

(-)企业成本管理手段落后，成本信息失真严重

在成本控制和管理方面，仍局限于传统成本管理观念，认为成本管理

就是管产品生产成本，只注重产品生产过程的成本管理，忽视对生产

经营全过程的成本管理；同时，成本管理的方法落后于市场经济的要

求，企业长期偏重于成本的事后核算，忽视事前，事中的成本预测，

计划和成本控制，加上企业财会人员素质不高，先进的成本管理方法

和手段在企业中应用非常少。

（二）成本核算方法落后

公司主要采用传统的标准成本法进行核算，计算各产品制造成本，并

以此为基础进行产品盈利能力分析。

二、作业成本管理问题的提出

随汽车制造行业的竞争者增多，汽车生产商之间的竞争变得异常激

烈，汽车产品的价格也不断下降，汽车行业盈利水平逐渐降低，部分

产品已经处于保本点水平,而管理者要求的分产品盈利能力尤其是成

本分析不能及时准确核算。此时，汽车产品已经从单纯的生产过程转

向生产和经营过程，一方面，产品品种多达200个，且经常变化，消

耗物料品种达上万种，工时或机器台时在各生产车间很难精确界定,

传统成本核算无法准确核算成本,也无法为企业生产决策提供准确的

成本数据；另一方面，企业中的行政管理、研究开发、物流、采购供

应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，由此发生的间接

成本在总成本中所占的比重不断提高，而此类成本在传统成本法下又

同样难以进行合理的分配；再一方面随着社会分工得精细，本公司的

部分半成品或在制品也直接对外出售，要求对半成品或在制品的成本

进行核算才能制定营销价格；随着管理工作的逐步深入，贯穿全员成

本管理，公司基层管理部门要求对作业中心、班组及个人就成本项目

进行业绩评价,这要求必须有以按作业核算的成本数据作参考制定目

标成本。如此一来，以直接人工为基础来分配间接制造费用和非生产

成本的传统成本法变得不适用，公司必须寻找其他更为合理的成本核

算和成本管理方法。经调研分析选定实施作业成本法。

三、作业成本管理在东风汽车股份公司的应用

（一）作业成本管理在东风汽车股份公司的应用阶段：

1.以车架作业部为试点进行作业成本管理的试用阶段；

2.对车架作业部的作业成本管理分析与考评；

3.完善作业成本管理在东风汽车股份公司推广应用的计划；

4.建立责任成本中心，以责任成本中心为对象推行作业成本管理；

5.构建以战略成本管理理念为指导，以预算成本为标准成本，作业

成本与责任成本相结合，成本管理与价值管理相结合，成本中心与利

润中心相统一的新型成本管理体系。

（二）车架作业部推行ABC的必要性和可行性分析

车架作业部推行ABC必要性:

1、通过实施ABC提供的及时有效成本信息，可以为产品定价等经营

决策问题、成本控制问题提供科学的决策指导。

2、车架作业部多品种、单件小批量的生产方式，决定了传统成本计

算必然导致各种产品成本之间的成本交互补贴,造成产品成本失真现

象，ABC可以较好地解决这一问题。

3、公司高级管理人员的认同和大力支持以及较高素质的财务会计人

员，是实施ABC的有利条件，也是实施作业管理的良好基础。

车架作业部推行ABC的不利条件

1、车架作业部的自动化程度不高，基本上都是人工操作，从而实施

ABC的效果可能打折扣。

2、车架作业部的基础数据，尤其是非财务基础数据资料的缺乏，例

如设备调整准备次数、调运次数或重量、各产品在各作业中心实际消

耗的工时数等缺乏，给ABC的实施造成困难。

（三）车架作业部ABC设计

1、车架作业部在股份公司的作业部中其工艺流程较为复杂，但过程

非常清晰，我们对此进行实地调查，绘制车架作业部作业流程图。

2、编写车架作业部作业成本核算的设计说明。根据作业成本法理论,

分析分配资源费用时选择的资源动因，将车架作业部发生的所有资源

耗费分配至相关的作业中心，并设计说明书。

3、划分车架作业部的作业中心。掌握了车架作业部耗费的资源费用

后，根据对生产工艺流程的了解，我们进行了作业的划分。前面我们

对生产工艺流程进行描述，确定各流程主要任务，接下来我们将任务

归集到作业。每个作业均可细分为许多子作业或子任务，如架冲作业

可以进一步细分为天车、钻清、成型等子任务。作业的详尽划分对作

业设计和管理应该是有好处的，但是同时也增大了计量成本。因此，

定义作业时要防止两种倾向：一是防止定义限定性过于详尽的作业，

因为这样不仅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊

乱，于管理不利；二是避免过于宽泛的定义作业，因为这样的定义难

以揭示改善的机会，无法达到促进企业降低成本的目的。根据生产工

艺流程归集建立作业并确定成本动因后，可以根据作业“质的相似性”

原则作进一步合并，选择主要作业，建立作业中心。建立作业中心时，

一般是首先确定一个核心作业，然后将上下游工序中一些次要任务或

作业与之上下游工序中一些次要任务或作业与之合并,归集为一个作

业中心。在每一个作业中心中，都有一个或多个同质成本动因，应该

从中选择一个最具代表性的成本动因作为计算成本动因分配率的基

础。选择成本动因时，主要考虑成本动因与作业中心资源消耗的相关

程度、计量成本等因素。

经过详尽的分析，可以为车架作业部建立作业中心划分明细表。

（四）车架作业部ABC与ABM的实施

根据实地调查所掌握的相关资料以及车架作业部的生产工艺特点,我

们选取了车架作业部2002年1—7月份为成本核算期间，选取该期间

完成从材料供应、加工生产到形成产品的整个过程的产品为成本核算

对象。

1、资源费用数据的收集、整理通过资源凭证的填制可实现资源费用

的整理和收集，将各项目的具体耗费情况填写在《资源费用一览表》

±0

2、将资源费用在各个作业中心的分配、归集。根据《资源费用一览

表》，将车架作业部7月份消耗的资源费用仔细归集分配至7个作业

中心，得到资源费用分配表。

3、计算成本动因分配率，计算产品作业成本。用作业中心归集的月

资源费用除以成本动因量，得到每月的成本动因分配率；根据完工产

品计算卡，逐一确定产品经过哪些作业中心；按月把各种产品流经各

作业中心成本动因量乘以动因分配率的积相加,便得到各种产品的作

业成本，完成作业成本计算表。

4、计算产品成本和单位产品成本。将产品作业成本加上产品消耗的

材料成本，得出产品总成本；产品总成本被产品数量去除得到单位产

品成本。

四、对东风汽车股份公司作业成本法实地研究的体会与思考

在历时一年的对东风汽车股份公司应用作业成本法的实地研究中，我

们认为以下几个方面需要注意。

（一）规范基础工作

基础工作的完善程度直接体现企业的管理水平,并影响作业成本法的

实施效果。作业成本管理是一种先进的成本管理技术，同时也是一种

复杂系统。它的实施从资料收集到作业划分，从作业动因、资源动因

的确立，到成本的归集与分配，从成本的计算到业绩的评价都需要按

照规范科学的步骤与方法来进行。特别是作业的正确划分，既费时又

复杂，而且是实施ABC与ABM的基础。因此，为了顺利实施ABC与

ABM,企业必须规范基础工作，有时甚至需要改变经营过程，以提高

技术支持度。包括正确划分核算对象，科学工艺流程，优化作业链,

消除不增值作业,科学制定定额标准等。例如车间二级计量的不完善,

动能消耗资源动因量无法准确统计，则按合理准确的成本动因也不能

保证作业成本核算的准确性；工时纪录不完善，选择工时动因率进行

分配的相关作业其成本也不能准确分配。

（二）加强复合型专业人员培养，优化实施环境

在推广应用ABC与ABM的过程中,我们发现一个非常重要的较难克服

的瓶颈就是缺乏具备要求素质的专业技术人员问题。由于在传统的成

本核算体系下大多数企业都是采用集中核算的方式,因此财务人员也

大多集中在财务部,分散在基层的财会人员大多数只是起到统计员的

作用。加上长期的分工协作，许多财会人员只熟悉自己负责的工作。

缺乏能够适应ABC与ABM实施要求的专业人才。这也是ABC与ABM

在我国企业难以推广的一个主要原因。所以，加强专业人员培养，特

别是复合型人才的培养,优化实施环境是实施ABC与ABM的重要保证。

复合型专业人才要求不仅是成本核算与管理的行家,而且还要熟悉生

产工艺流程、产品设计与性能。特别是生产技术人员、企业管理人员

要懂成本。培养全员成本意识，人人身上有成本，人人肩上有指标,

成本控制贯穿于企业生产经营的全过程,为ABC与ABM的顺利实施创

造良好环境。

（三）改善业绩评价方法，提高实施效果。

传统成本核算体系下，企业大多以产值、利润、销售收入等作为考评

指标，往往忽视成本指标，许多管理者缺乏成本意识，所以经常造成

成本信息失真，成本失控，企业虚盈实亏，流转困难等现象。而作业

成本法下需要改变这种业绩评价方法，作为一种新鲜事物，必然受到

来自各方的压力,特别是来自上层管理者与基层实施者的压力。但是,

如果评价方法不改善，作业成本管理的实施效果就会大打折扣。这种

新的业绩评价体系要求不仅对产品的生产成本进行评价,更重要的是

要对生产经营过程中的每个作业进行评价。要求运用价值工程与战略

管理相结合、责任成本与目标成本相结合、利润与成本相结合的方法

来进行。这样才能保证ABC与ABM的先进性和实施效果。ABC与ABM

在先进汽车制造企业的实施应用是一个漫长而复杂的过程，但是它通

过回归分析等模型试图寻找与所有成本耗用均相关的成本动因，但在

一个作业中很难将资源耗费与成本动因建立线性关系。通过对作业流

程的细分，划分出非常多的作业中心及繁杂的作业点，而实际上由于

有很多作业流程的资源量无法统计。最后我们先选择出相对独立的、

对产品的形成影响较大的主要作业，然后再确定作业中与主要的成本

消耗相关性较大的成本动因来进行作业成本核算。

ABM是指作业成本管理，ABC是指作业成本核算

个性化的成本核算管理方法一一作业成本法（邓为民）

企业管理前沿＞财务管理》综合文档号:00.020.207发布时间：

22-11-2002

摘要：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本提

供的信息所掩盖。

个性化的成本核算管理方法——作业成本法

邓为民

传统成本的局限

20%的产品创造了225%的利润。