国际税收培训讲义

国际税收一、国际税收指两个或两个以上的国家，在对跨国纳税人行使各自的征税权力的过程中，发生的国家与国家之间的税收分配关系。第一节经济全球化与税收新问题（一）必须凭借政治权力来进行分配；（二）以国际间的经济贸易活动为前提；（三）只涉及国家之间的财权利益分配，而不涉及其他的分配关系或社会关系。二、国际税收三层含义国际税收要解决的核心问题：是如何处理全球化、政府对经济的管理以及国家主权之间存在的所谓“经济一体化三难”问题。当前国际税收秩序主要是由经济合作与发展组织范本和联合国范本确立的。一、什么是税收管辖权二、税收管辖权的确立原则三、税收管辖权的种类四、税收管辖权与税种的关系五、各国税收管辖权的选择与实施第二节税收管辖权概述一、什么是税收管辖权税收管辖权是一国政府在税收领域的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面。（一）管辖权管辖权，由国家权力派生而来，是国家权力的体现，是一国拥有的基本主权之一。管辖权的内容：主要包括领土管辖权、国籍管辖权和税收管辖权等。管辖权的划分：属地主义原则、属人主义原则和保护地主义原则。（二）税收管辖权税收管辖权是一国政府在税收领域的主权，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力。两大特征：独立性、排他性。体现两大原则：独立自主原则、约束性原则二、税收管辖权的确立原则答案：并不是无限的，受到国家政治权力所能达到范围的制约，具体体现在地域范围和人员范围，即领土原则和国际原则，具体为属地原则和属人原则。一个国家行使主权的范围是无限的嘛？那会受到什么因素制约呢？（一）属地原则属地原则：指一国政府可以在本国区域内的领土和空间行使征税主权范围的依据原则。以该原则确立的税收管辖权，称作地域税收管辖权或收入来源地管辖权。按征税对象的不同性质，属地原则分为以下几种：1、收入来源国原则含义：一个国家可对来源于其领土范围内的所得和资本利得征税。适用于：所得税、资本利得税按所得的不同来源，收入来源国原则又可分为如下更细的原则：（1）源泉原则——投资所得（2）常设机构原则——营业利润（3）活动场所原则——个人独立劳动（4）工作场所原则——个人非独立劳动（5）国籍国原则——优先于居住国原则（6）财产所在地原则——财产转让的资本利得2、财产所在国原则3、商品流转国原则含义：指一个国家可以对生产地和流通消费地在本国领土范围内的商品征税的国际税收原则。适用于：跨国流转商品的征税。可分为：（1）原产国原则—商品生产地在其领土范围内（2）目的国原则—商品最终消费地在其领土范围内（3）出口国原则—对其出口的一切商品征税（4）进口国原则—对其进口的一切商品征税目前各国一般实行什么原则呢？（二）属人原则含义：指以属一个国家政治权力管辖的人员范围作为其行使征税权力所遵循的指导原则。可称为：居民管辖权或公民管辖权可分为：1、居住国原则——可对本国居民来源于国内外的所得和财产征税2、国籍国原则——可对本国公民来源于国内外的所得和财产征税税收管辖权的确立在国际上并没有一致的规定，可自行选择属地原则或属人原则来具体确立。注意三、税收管辖权的种类具体的国际税收实践中，有四种类型的管辖权：（一）地域税收管辖权即税收来源地管辖权——对境内的全部所得及财产征税（二）公民税收管辖权——对具有本国国籍的纳税人在世界范围内的全部所得和财产征税。（三）居民税收管辖权——对本国法律规定的居民纳税人（包括自然人和法人）在世界范围内的全部所得和财产征税。居民纳税人的判定标准：住所标准时间标准（四）双重税收管辖权——同时运用两种税收管辖权对跨国纳税人所得征税。对本国居民——居民管辖权对本国非居民——地域管辖权四、税收管辖权与税种的关系（一）商品税的税收管辖权——地域税收管辖权（二）所得税的税收管辖权综合所得税制的国家——属地又属人的双重税收管辖权分类所得税制的国家——属地原则（三）财产税的税收管辖权一般财产税——对人税，包括遗产税、赠与税等财产税的转移税——属地又属人的双重税收管辖权特别财产税——对物税，包括土地、房屋、车船、机器设备等——地域管辖权五、各国税收管辖权的选择与实施目的：使本国财权利益最大化（一）不同发展水平国家选择税收管辖权的差异发展中国家：是典型的资本输入国和技术引进国——强调地域管辖权，同时不放弃居民管辖权；发达国家：资本、技术、人员流出较大——更强调居民税收管辖权，兼行地域税收管辖权共识：大多数国家都选择双重税收管辖权，但都同意并遵循地域税收管辖权优先的原则。（二）各国税收管辖权的实施税收管辖权的实施主要有以下三种情况：1、同时实行地域税收管辖权和居民税收管辖权。——目前我国及世界上大多数国家都采取这种并行的做法。2、仅实行地域税收管辖权。——仅部分国家3、同时实行地域税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权。——美国税境的含义：一个国家行使税收管辖权的全部地域范围。国境与税境：有时一致，有时不一致。一个国家，各种税收都实施地域管辖权时，两者一致；一国境内设立了完全免税区域，税境小于国境；一国对于所得税或财产税的征收兼行居民管辖权时，税境大于国境。二居民（公民）税收管辖权一、跨国自然人居民身份的判定标准二、跨国法人（公民）身份的判定标准三、双重居民身份的判断一、跨国自然人居民身份的判定标准对于自然人而言，居民是与参观者或游客相对应的概念。某人是一国的居民，意味着他已在该国居住较长的时间或打算在该国长期居住，而不是以过境客的身份对该国作短暂的访问或逗留。各国税法对跨国自然人居民身份的判定标准：（一）法律标准（二）户籍标准（三）意愿标准（一）法律标准

——国籍，就来自于国内外的全部所得征税

国籍的取得依据：血统主义；出身地主义；婚姻、收养、领土转移或申请等。优点：明确易掌握缺点：不切实际

适用国家：美国、墨西哥、菲律宾和荷兰等少数国家。（二）户籍标准

——居住状况，就其全世界范围内的全部所得征税。跨国自然人的居住状况，一般以住所、居所和居住时间来判定。1．住所标准住所(domicile)是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地，是配偶、家庭及财产所在地。——中国住所，即为户籍所在地。——来自世界范围内的全部所得征税。优点：体现权利与义务的对等关系缺点：纳税义务发生地与创造所得实际经济活动地脱节适用国家：法国、瑞士、德国等一些国家2．居所标准居所(residence)在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。

——就来自国内外的一切所得或财产征税。优点：纳税义务与纳税人实际经济活动地可相互联系。3．居住时间标准许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中他在本国实际居住时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。优点：纳税义务与纳税人实际经济活动地可相互联系。适用国家：中国、美国、英国、法国、德国、加拿大等多数国家。案例：

20世纪70年代在英国就有这方面的一个判例。有一位先生1910年在加拿大出生，1932年他参加了英国空军，并于1959年退役，随后一直在英国一家私人研究机构工作，直到1961年正式退休，而且退休后他与英国妻子继续在英国生活。在此期间这位先生一直保留了他的加拿大国籍和护照，并经常与加拿大有一些金融方面的往来；而且他也希望与妻子一同回加拿大安度晚年，并表示如果妻子先他去世，自己也要回加拿大度过余生。法院判定这位先生尽管在英国居住了44年，但他在英国仅有居所而没有住所。

居所与住所的区别：（1）住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地；（2）住所通常涉及到一种意图，即某人打算将某地作为其永久性居住地，而居所通常是指一种事实，即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住。我国居住时间标准我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满1年的个人为我国的税收居民(我国的纳税年度为日历年度，所以一个在我国无住所的人只有在我国从某一年度的1月1日住到12月31日才可能成为我国的税收居民，跨年度住满365天并不会成为我国的税收居民)。

（三）意愿标准按跨国纳税人有无长期居住的意愿来确定是否为本国居民。——这是一个辅助性质的标准，通常与住所标准、居所标准结合使用，不能单独成为一条标准。各国税收实践中，通常同时采用住所（或居所）标准和居住时间标准，来判定纳税人的居民身份。

注意二、法人居民身份的判定标准

（一）注册登记地标准(又称法律标准)。（二）管理机构和控制中心地标准（三）总机构所在地标准（四）控股权标准（五）主要营业活动所在地标准（一）注册登记地标准

内涵：又称组建地标准，以是否在本国各级政府注册为依据，来确定其税收居民身份。

适用国家：美国、芬兰、瑞典等

优点：（1）法人居民身份较容易确认和识别；（2）居民身份的规避或变更较困难，不易规避纳税义务。

缺点：（1）不易进行有效的税务管理；（2）易避税。（二）管理机构和控制中心地标准

内涵：以法人实际管理机构和控制中心是否设在本国境内为依据，来判定其税收居民身份。

适用国家：英国、美国、加拿大、新加坡等

优点：避免了登记注册地与实际生产经营地不一致时带来的问题，如：不易进行税务管理，易导致避税。管理机构所在地的认定：一般以公司董事会开会的地点、股东大会召开的地点、分红公布的地点等几个方面综合判断。（三）总机构所在地标准

内涵：以法人在本国是否设有总机构来判定其税收居民身份。

适用国家：日本、法国、中国等

优点：可有效抓住一些税源大的跨国公司。

总机构的认定：公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算公司盈亏的总公司和总店等。（四）控股权标准内涵：也称选举权标准，以控制公司选举权股份的股东是否为本国居民来判定其法人的居民身份。

适用国家：澳大利亚（五）主要营业活动所在地标准

内涵：以法人的主要营业活动是否发生在本国，来判定其税收居民身份。适用国家：意大利

主要经营活动地的认定：指企业的主要收入来源地、主要财产所在地、主要产品和销售地等。

五种标准中，目前在各国最常用的是注册地标准及管理和控制地标准。其中，有的国家只采用注册地标准，如丹麦、埃及、法国、尼日尔、瑞典、泰国、美国等国；有的国家只采用管理和控制地标准，如爱尔兰、马来西亚、墨西哥、新加坡等国。但也有许多国家同时采用注册地标准及管理和控制地标准，一家公司如果满足其中一个标准就是本国的居民公司，如加拿大、德国、希腊、印度、肯尼亚、卢森堡、马耳他、毛里求斯、荷兰、斯里兰卡、瑞士、英国等国。法人居民身份的判定标准之各国规定：

另外，一些国家在实行注册地标准或管理和控制地标准的同时，也采用总机构所在地标准。例如，比利时、韩国、日本同时实行注册地标准和总机构所在地标准；葡萄牙、挪威同时实行管理和控制地标准及总机构所在地标准；新西兰和西班牙同时采用注册地标准、管理和控制地标准以及总机构所在地标准。在上述四种标准中，选举权控制标准被使用的较少。在世界主要国家中，目前只有澳大利亚在实行注册地标准、管理和控制地标准的同时，还实行选举权控制标准。

我国判定法人居民身份的标准可以通过《外商投资企业和外国企业所得税法》来加以说明。该税法规定，在我国境内设立的外商投资企业包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外国企业(简称“三资”企业)，如果其总机构设在我国境内，要就来源于我国境内、境外的所得缴纳所得税。这表明我国判定法人居民身份是把登记注册地标准和管理、控制中心地标准结合起来使用，二者必须同时满足，缺一不可。

法人居民身份的判定标准之我国规定：部分国家税收居民身份的判定标准国别自然人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准澳大利亚(1)在澳大利亚有长期住所；(2)在纳税年度内连续或累计在澳大利亚停留半年以上。(1)在澳大利亚注册；(2)在澳大利亚经营；(3)中心管理和控制机构在澳大利；

(4)投票权被澳大利亚居民股东控制比利时(1)家庭在比利时；(2)财产的管理地在比利时；

(3)在比利时有职业或从事经营。(1)在比利时依法注册成立；(2)公司的总部、主要管理机构设在比利时。加拿大(1)在加拿大有规律地、正常地或习惯性生活；(2)1年中在加拿大停留183天以上。(1)在加拿大依法注册成立；(2)中心管理和控制机构设在加拿大。丹麦1年中在丹麦停留半年以上。在丹麦注册成立。法国(1)在法国有家庭或经济利益中心；(2)在法国就业或从事职业；(3)1年中在法国停留183天以上。在法国注册成立。德国(1)在德国有非临时性住所；(2)1年中在德国停留超过6个月。(1)在德国注册成立；

(2)管理中心在德国。部分国家税收居民身份的判定标准（续一）

国别自然人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准希腊有在希腊安家的意向，这种意向主要通过个人居住、家庭地址、活动中心来表现。(1)在希腊注册成立；

(2)在希腊有管理机构。印度(1)在纳税年度内停留183天以上；(2)在以前4个年度居住至少365天，而在本财政年度至少停留了60天。(1)在印度注册成立；(2)管理和控制活动全部在印度开展。

爱尔兰(1)在爱尔兰有住所可使用；

(2)在纳税年度停留183天或以上；(3)在连续4年中每一年都在爱尔兰停留至少3个月。中心管理和控制机构在爱尔兰。意大利(1)在意大利有居民户口登记；

(2)在意大利有经济利益中心；

(3)1年中在意大利停留满183天。(1)在意大利注册成立；(2)法人的管理总部在意大利；(3)主要目的是在意大利经营。日本(1)在日本有生活基地和生活中心；

(2)在日本连续居住满1年。(1)在日本依法注册成立；(2)注册的主要机构设在日本。韩国(1)计划在韩国长期居住；

(2)在韩国连续居住1年以上。(1)在韩国依法注册成立(2)总机构或主要机构在韩国。部分国家税收居民身份的判定标准（续二）国别自然人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准卢森堡(1)在卢森堡有可长期使用的住房；(2)1年中在卢森堡习惯性居住超过183天。(1)在卢森堡注册成立；(2)有效管理机构在卢森堡。马来西亚(1)纳税年度中在马来西亚连续或累计停留满182天；(2)评税年度在马来西亚停留不到182天，但这次停留与评税年度前一年或后一年中的182天以上的停留期相连；(3)评税年度在马来西亚停留90天以上，但在以前4年中的任何3年居住在马来西亚或每年停留满90天。管理和控制中心在马来西亚。

墨西哥在墨西哥有居所，除非在一个日历年度中连续或累计在别国停留183天以上，或能够证明已在别国取得了税收居民身份。主要经营管理中心在墨西哥。荷兰(1)在荷兰有家庭、住处、经济社会中心，或有长期居住意向；(2)在荷兰停留了一定时间。(1)依法在荷兰注册成立；(2)中心管理机构在荷兰。新西兰(1)在新西兰有长期性住所；(2)在任何12个月中在新西兰停留183天以上。(1)在新西兰依法注册成立；(2)法人总部设在新西兰；(3)管理和控制机构在新西兰。葡萄牙(1)在日历年度中在葡萄牙停留183天以上；(2)在葡萄牙有可长期使用的住房。(1)法人注册的总部在葡萄牙；(2)法人的有效管理机构在葡萄牙。部分国家税收居民身份的判定标准（续三）国别自然人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准新加坡(1)在新加坡定居或有定居意向；(2)在纳税年度中在新加坡停留满183天。管理和控制机构在新加坡。

西班牙(1)在西班牙有经济或职业活动的基地；(2)在西班牙有家庭(配偶、子女)；(3)在一个日历年度中在西班牙停留183天以上(1)在西班牙注册成立；(2)法人的总部在西班牙；(3)法人的有效管理中心在西班牙。瑞士(1)在瑞士有合法住宅并打算定居；(2)因从事有收益的活动而在瑞士停留3个月以上；因从事非收益性活动而停留6个月以上(1)在瑞士注册成立；(2)管理中心设在瑞士。英国(1)在访问英国的年度中在英国有可供其使用的住房；(2)在纳税年度中在英国停留183天以上(不一定连续停留)；(3)在连续4年中到英国访问平均每年达到91天或以上。(1)在英国注册成立；(2)中心管理和控制机构设在英国。美国(1)有美国的长期居住证(绿卡)；(2)当年(日历年度)在美国停留满31天，并且近3年在美国停留天数的加权平均值等于或大于183天。在美国依法注册成立。一国同时采用多项税收居民判定标准的，纳税人符合其中之一即被认定为本国税收居民。

注意三、双重居民身份的判断原因：各国依据的居民身份判定标准不同后果：一个人或法人就可能同时具有双重居民的身份，产生重复征税，税负加重。解决对策：国家间协调国际通行做法：按习惯顺序协商确定跨国纳税人的身份。国际上按如下习惯顺序协商判定其最终的居民身份：1、永久性住所2、重要利益中心3、习惯性居所4、国籍5、由双方国家协商解决（一）自然人双重居民身份的判定（二）法人双重身份的判定国际上按如下习惯顺序协商判定其最终的居民身份：1、实际管理机构为第一判定标准2、双方国家协商：实际管理机构在一国，总机构又在另一国。（二）从事国际海洋运输的跨国法人居民身份的判定按如下习惯顺序判定国际海运企业的居民身份：1、以船舶船所在国为标准——船舶母港所在国的税收居民2、以船舶经营者居住国为标准——船舶无母港第三节地域税收管辖权一、来源地管辖权及其征税范围二、财产所在地管辖权及其征税范围三、目的地管辖权和原产地管辖权及其征税范围（一）来源地管辖权

——对来源于本国领土范围之内的所得和资本利得行使征税权，而不管其是本国居民取得，还是非居民取得。（二）来源地管辖权征税范围包括：在收入来源国取得的营业所得、劳务所得、投资所得。一、来源地管辖权及其征税范围A、营业所得来源地的确认营业所得：指一个法人在某个固定场所从事经营活动所取得的所得。也称营业利润。1、常设机构原则2、跨国营业所得的征税范围3、跨国营业所得的核定方法4、国际运输所得的征税各国判定经营所得的来源地，主要标准有：常设机构标准——公认的标准大陆法系的国家多采用常设机构标准来判定纳税人的经营所得是否来自本国。如：德国、日本、中国交易地点标准英美法系的国家一般并不采用常设机构标准来确定经营所得的来源地，而是比较侧重用交易或经营地点来判定经营所得的来源地。（1）常设机构原则的内涵若一企业法人在一国设有常设机构，并且营业利润来自该常设机构，可判定该所得来源于该国家，该国政府有权对其征税。（2）常设机构的确认确认条件：①具有永久性的固定营业场所；

②通过该场所进行营业活动。

最常见的形式：管理场所、分支机构、工厂、车间、作业场所、矿场、油井、气井、采石场或其他开采自然资源的场所、建筑工地等。2、跨国营业所得的征税范围（1）归属原则——也称为实际联系原则

——发达国家的立场（2）引力原则

——应税范围较大（案例见P43）

——指常设机构所在国除以归属于该常设机构的营业利润为课税范围外，对并不通过该常设机构，但经营的业务与该常设机构经营相同或同类，所取得的所得，也要合并征税。仅新西兰、菲律宾等少数国家实行引力原则。3、跨国营业所得的核定方法（1）独立核算法（2）总利润法（3）核定法4、国际运输所得的征税国际一般规定：营业利润由企业实际管理机构所在国独占行使征税权。B、劳务所得来源地的确定

1、独立劳动所得来源地的确定

2、非独立劳动所得来源地的确定

3、其他劳务所得来源的确定1、独立劳动所得来源地的确定（1）固定基地标准——是否设有经常使用的固定基地并通过该地取得所得（2）停留时间标准——停留在一国的时间是否达到一定天数（183天）（3）所得支付地标准即以支付劳务所得的居民或固定基地、常设机构的所在国为劳务所得的来源国。2、非独立劳动所得来源地的确定（1）所得支付地标准

——由非居住国的居民雇主或设在非居住国的常设机构、固定基地支付，由非居住国行使征税权。（2）停留时间标准

——由居住国的雇主支付，非独立劳动者在非居住国停留超过183天。3、其他劳务所得来源的确定（1）跨国董事费所得（包括董事车马费等类似董事酬金）——采用实际支付地标准，由公司所在国行使来源地税收管辖权（2）跨国政府服务所得——由取得所得的纳税人的居住国征税——除上以外，由支付服务所得的政府所在国征税C、投资所得来源地的确定投资所得，指将其所拥有的资金、财产和权利供他人使用所获得的所得。这种所得是基于股权、债权、专利权、商誉权、版权、经销权、等各种权利，因此也叫权益所得。采用以下三种标准来确定投资所得来源地：1、权利提供地标准——即权责发生地标准

——由提供权利的居民的居住国行使征税权

——反映居住国利益2、权利使用地标准——投资所得支付地标准

——代表非居住国的利益3、双方分享征税权利

——所得来源国优先行使地域税收管辖权，税率比国内其他所得税税率要低各种投资所得的一般征税方法:

利息、股息、特许权使用费，通过常设机构取得，应并入常设机构的营业利润中，一并由机构所在国征税；没有通过设立常设机构而获得这类所得的，由所得来源国所在国征收预提所得税。二、财产所在地管辖权及其征税范围

财产所得是指纳税人因拥有、使用、转让手中的财产而取得的所得或收益(资本利得)。对于不动产所得，各国一般均以不动产的实际所在地为不动产所得的来源地。但对于动产的所得，各国判定其来源地的标准并不完全一致。（一）财产所在地管辖权“同则主义”：对存在于本国领土范围内的不动产和动产行使征税权；“异则主义”：不动产由财产所在国行使征税权；动产由财产所有人的居住国行使征税权。（二）财产所在地管辖权征税范围

1、不动产及有形动产所得来源地的确定不动产所得，各国公认，以不动产的坐落国或所在国为其所得来源地。飞机、船舶等的租金，大部分国家认为，应对本国居民或非居民设在本国的常设机构的这部分所得征税。2、财产的转让所得来源地的确定不动产转让所得：一般采用财产所在地标准；动产转让所得，各国有不同做法：（1）属于非居住国的常设机构或固定基地的动产，以该机构所在国伟转让所得来源地；（2）转让从事国际运输的船舶或飞机的收入，由拥有者的居住国独占行使居民税收管辖权；（3）其他动产的转让所得，如股票、债权等，有俩标准：①作为居民的转让者居住国行使居民税收管辖权；②转让地为该动产转让所得的来源地，由被转让财产的所在国行使地域管辖权。我国采取②。三、目的地管辖权和原产地管辖权及其征税范围（一）目的地管辖权及其征税范围即对最终消费地在本国领土范围之内的商品行使征税权。（二）原产地管辖权及其征税范围即对原产地在本国领土范围内的商品行使征税权。一、国际双重征税表现（一）从课税对象看：国家对某一项收益、所得和财产同时进行了两次或两次以上的征税，则称为重复征税；（二）从纳税人来看：国家对同一纳税人或同一经济渊源的不同纳税人的同一项征税对象，进行了两次或两次以上的征税，称为重复征税。第三节国际重复征税及其避免对同一征税对象，以及同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象，进行了两次或两次以上的征税。二、重复征税定义（一）法律意义：法律性的国际重复征税是指两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。（二）经济意义：是指两个或两个以上的国家对不同的纳税人，就同一课税对象或同一税源，在同一期间内课征性质相同或类似的税收。三、国际重复征税两个层面含义国际税收不可能避免一切重复征税，需要避免的是指同一征税权主体或不同征税权主体对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源进行的多次课征。四、避免国际重复征税的基本方法

避免重复征税的基本方法（一）扣除法居住国政府在行使居民管辖权时，允许本国居民用已缴非居住国政府的所得税或一般财产税税额，作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或一般财产价值的一个扣除项目就扣除后的余额，计算征收所得税或一般财产税。无法消除重复征税，很少采用。（二）免税法

1.含义：实行居民管辖权的国家对本国居民的境外所得免予征税，完全放弃征税权，而仅对其来源于国内的所得征税。即“别国征税、本国放弃”。可有效避免和消除国际重复征税。

2.适用范围：居住国为单一实行地域管辖权的国家。如法国、德国、比利时、瑞典、瑞士、挪威、匈牙利、西班牙、荷兰、奥地利等。一般适用于营业利润和个人劳务所得及财产。（三）抵免法

1.含义：一国政府对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳税款抵扣在本国应缴纳的税额。即“别国先征，本国补征”。

2.分类：分全额抵免、普通抵免。（1）全额抵免：本国居民汇总境内外所得，按本国税法规定计算出的应纳所得税或一般财产税，可以全额扣除在境外所缴纳的税款。

（2）普通抵免：本国居民在汇总境内外所得计算缴纳所得税或一般财产税时，允许扣除其来源于境外的所得或一般财产收益按照本国税法规定计算的应纳税额，即抵免限额。超过抵免限额的部分不予扣除。

一、直接抵免一、直接抵免原理及适用范围（一）直接抵免的概念

直接抵免是指居住国政府对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税税款，允许充抵其应缴纳的所得税税款。（二）直接抵免的适用范围直接抵免只适用于同一经济实体的跨国纳税人的税收抵免。属于同一经济实体的跨国纳税人，包括同一跨国法人的总分支机构和同一跨国自然人，因而直接抵免的范围较广。总公司在国内的分公司直接缴纳给外国政府的公司所得税跨国纳税人在国外缴纳的预提所得税跨国纳税人在国外缴纳的个人所得税二、直接抵免方法直接抵免法的计算公式为：在实践中，直接抵免法又可分为全额抵免和普通抵免两种。（一）全额抵免所谓全额抵免，是指居住国政府对其居民纳税人的国内和国外所得汇总计征所得税时，允许居民将其向外国政府缴纳的所得税税款从中予以全部扣除。案例5-1【背景】甲国一居民纳税人在2009纳税年度内来自甲国所得为10万元，来自乙国所得为4万元，甲国政府规定的所得税税率为40%，乙国所得税税率为50%。【分析】在全额抵免方法下，该居民纳税人实际向甲国政府缴纳的所得税税额为：（10+4）×40%-4×50%=3.6（万元）【评述】由此可见，甲国政府对该居民纳税人国内所得本可征税4万元（10×40%），而采用全额抵免方法后，实际只征税3.6万元，反而少征了0.4万元的所得税税款。这虽然解决了双重征税问题，但却产生了税收的国际转移问题，即由甲国向乙国转移。所以在实行抵免法的国家中，采用全额抵免的国家较少，多数国家都是采用普通抵免。（二）普通抵免

普通抵免即指居住国政府对其居民纳税人的国内和国外所得汇总计征所得税时，允许居民纳税人将其向外国政府缴纳的所得税税款从中扣除，但扣除额不得超过其国外所得额按照本国税法规定的税率计算的应纳税额，所以也称限额抵免法。1.两个税率相同的情况下，居民纳税人在外国缴纳的所得税税款可得到全部抵免案例5-2【背景】甲国某居民纳税人在2009纳税年度内，来自甲国的所得10万元，来自乙国所得5万元，甲国税率与乙国税率均为40%。【分析】居民应税所得总额：10+5=15（万元）应纳甲国所得税税额：15×40%=6（万元）已纳乙国所得税：5×40%=2（万元）实缴甲国所得税税额：6-2=4（万元）【评述】抵免后该居民实际向甲国政府缴纳的所得税为4万元，与其来自甲国的所得本应负担的税款4万元相当，这表明该居民缴纳的乙国政府所得税税款已得到全部抵免，因而其结果实际上同免税法和全额抵免方法一样，完全避免了国际双重征税。2.本国税率高于外国税率的情况下，在外国缴纳的所得税税款也可以全部得到抵免，但本国政府还可按本国税率计算补征其差额税款。3.外国税率高于本国税率的情况下，可以得到抵免的外国政府所得税只是外国所得额按照本国税率计算的税额。案例5-3【背景】案例5-2发生在本国税率为40%，外国税率为30%的情况下。【分析】该居民纳税情况计算如下：居民应税所得总额：10+5=15（万元）应纳本国所得税税额：15×40%=6（万元）已纳国外所得税税额：5×30%=1.5（万元）实缴本国所得税税额：6-1.5=4.5（万元）【评述】上述计算抵免掉已纳外国所得税税款后，该居民向本国政府缴纳的所得税税款为4.5万元，其中包括两部分：一部分是该居民来自本国的所得本应缴纳的所得税4万元；另一部分则是该居民来自外国的所得应向本国政府补缴差额税款0.5万元（5×40%-5×30%），它表明该跨国居民应纳的外国所得税不得低于其国外所得应承担的本国税负。案例5-4【背景】案例5-2发生在本国税率为40%、外国税率为50%的情况下。【分析】该居民的纳税情况计算如下：居民应税所得总额：10+5=15（万元）应纳本国所得税税额：15×40%=6（万元）已纳国外所得税税额：5×50%=2.5（万元）可抵免税额：5×40%=2（万元）实缴本国所得税税额：6-2=4（万元）【评述】外国税收抵免数额以本国税率计算的税额为限，即不可同意抵免超过本国税率计算的税额部分。案例5-4中超过可抵免数额的那0.5万元部分，虽然在当年不能得到抵免，但在有些国家可以从其他年度向本国补缴的外国所得税差额中予以轧抵。正像这些国家允许跨国纳税人用年度亏损来同其他年度盈利进行轧抵计算缴纳所得税一样。如在美国，允许轧抵超抵免税额的外国税收抵免税款的年限，是规定在倒转2年，顺转5年，共7年期限内。关于轧抵期限的规定，各国也不一致。日本规定结转期限为5年，中国也规定为5年。3.优点：在来源地管辖权优先的基础上，兼顾到了居民税收管辖权，既避免了双重征税，又维护了国家税收权益。我国主要采用抵免法。（四）国家间的税收协定一、国际避税定义即是跨国纳税人用合法的手段，在税收法规的许可范围内，通过人（个人或法人）或没有独立法人资格的团体或资金（货币或资产）跨越税境的流动或非流动，达到减轻或消除税收负担的目的。国际避税是采用合法手段达到减轻税负的行为。浙江省税务干部学校第四节国际避税与反避税（一）内在动机：是纳税人想尽办法尽可能减轻税负的强烈欲望所致。（二）外部因素：主要是国家的税收差别。具体包括：纳税义务有差别、课税范围和方式有差别、运用税率有差别、税基上有差别、避免双重征税方法不同、税收实际征管水平有区别。浙江省税务干部学校二、产生国际避税的原因（一）人的流动：通过居所的避免或居所的迁移或旅行来避税（二）人的非流动：通过信托或其他受托协议来避税（三）资金、货物或劳务的流动：避免成为常设机构来避税（四）资金、货物或劳务的非流动：利用各国税法中有关延期纳税的规定来避税（五）流动与非流动的结合浙江省税务干部学校三、国际避税的主要方式（一）国际税务合作：税收情报交换（内容有三：一是交换为实施税收协定所需要的税收情报；二是交换与税收协定涉及税种有关的国内法律情报，其中包括为防范偷逃税所单方面采取的措施；三是交换防范税收欺诈、偷逃税的情报。）（二）制定反避税法律浙江省税务干部学校四、国际反避税的方法一、定义即是指在经济全球化作用下，各国（地区）政府通过降低税率、增加税收优惠，甚至实行避税地税制模式，以减少纳税人的税收负担，从而吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的国际经济行为。浙江省税务干部学校第五节国际税收竞争（一）侵蚀各国税基（二）导致税负扭曲（三）扭曲国际资本流向（四）增加征税成本浙江省税务干部学校二、有害的税收竞争第一，对所得实行低有效税或零税率第二，税收制度显得封闭保守，存在环形篱笆第三，税收运作缺乏透明度第四，不能有效与其他国家进行信息交流浙江省税务干部学校三、判定有害税收竞争的标准（一）顺应税收国际化趋势（二）站在国际税收角度重新审视税收主权与协调（三）从中性与非中性结合的角度规范税收优惠（四）借鉴国际经验不断完善涉外税法和国际税法，加快与国际税收防盗网络衔接，使我国税收制度不断透明、公平、规范，真正达到税收法治化标准浙江省税务干部学校四、我国应对有害国际税收竞争的措施一、西方发达国家税制结构的发展与演变过程

以直接税为主→以间接税为主→现代直接税与间接税并重的税制结构。二、发达国家税制改革趋势

各国宏观税负出现下降趋势；资本税收负担开始减轻；税制结构变化日益显著。浙江省税务干部学校第六节外国税收概览浙江省税务干部学校三、发展中国家税制结构的发