基于国际比较视野的政府会计准则体系构建

2018年国务院出台《关于全面实施预算绩效管理的意见》明确提出，公共预算绩效管理的模式转变，更加强调成本效益、注重结果导向、硬化责任约束，预算绩效管理成为政府会计工作重心[1]。相比企业会计准则的变革，政府会计准则变革不仅存在于技术层面，更需要注意会计准则的演进规律和逻辑变更是否符合实际需求，同时政府会计准则改革更是一项涉及面广、政策性强、敏感度高的系统工程，涉及政府财务会计功能的强化、各项管理制度的协调以及会计核算系统的升级[2]。为了提高财政资源使用效率、改善公共服务与产品的质量，诸多国家将权责发生制引入会计预算，构建涵盖整个政府层级的单一会计核算体系，重点反映经营绩效进而开展预算绩效管理。由此，本文对国际上的单系统和双系统政府会计准则体系开展对比分析，寻求我国政府会计准则体系的构建思路。一、政府会计准则体系的国际比较（一）美国政府会计准则体系分析美国的政府会计准则体系分为联邦政府会计和地方政府会计两种，二者相互独立并适用不同的会计准则体系，是由社会专门机构编制，而且被证券法、税法等法律在实践上承认。1.政府会计核算基础美国联邦政府的预算会计系统主要是详细安排政府机构活动以及资源的流入流出，由预算署记录预算编制和执行整体流程，以收付实现制为基础编制预算执行报告。此外，联邦会计准则咨询委员会参考企业会计准则建立了权责发生制政府财务会计系统，要求联邦政府以权责发生制定期报告运营成本、资产负债等财务状况，改进政府财务管理水平强化政府的公共受托责任[3]。地方政府将权责发生制作为会计预算和核算基础，全面核算资产、负债、净资产、收入和费用等财务状况。2.政府财务报告美国联邦政府的年度报告包含范围较广而且需要公开发布，具体包含财务报表、附注、必要补充信息、受托责任信息、管理层讨论与分析、国民指南以及审计署出具的审计报告。在财务报表中需要编制资产负债表、净资产变动表和社会保险表等，全面反映政府的运营绩效和财务状况，并接受审计署的审计。此外，政府各部门的责任报告、绩效报告以及预算资源表也需要在财务报告中列式。美国地方政府采用综合年度财务报表的方式，主要包含财务报表、附注、管理层讨论与分析、必要补充信息。（二）法国政府会计准则体系分析法国通过《组织预算法》开展政府会计现代化改革，预算会计体系以收付实现制为基础，财务会计体系和成本会计体系以权责发生制为基础。法国的政府会计准则委员会遵循客观性和稳定性原则制定了完整的政府会计准则概念框架，对政府会计核算和财务报告编制进行规范。1.政府会计准则概念框架法国的政府会计准则委员明确规定政府会计原则、会计基础、会计要素、核算对象以及财务报告的目标、构成、报告主体等。法国的双系统政府会计准则体系导致财务会计与预算会计难以开展直接对比，主要是以收付实现制为基础的预算会计无法体现预算资源的跨期公平，需要根据核算基础的特征进行账目调整，但预算会计报表以收付实现制编制更为简单而且可以充当现金流量表，而以权责发生制编制需要会计人员先行积累相关经验。2.政府财务报告法国政府会计准则体系将财务报告的目标规定为：通过资产和负债反映政府的承诺情况和财务状况；通过结余或赤字反映政府财政政策的效果；通过各会计体系之间对比反映政府管理活动及目标完成情况；通过权责发生制编制的成本信息反映政府预算拨款的合理性以及绩效管理水平。财务报告的主体包含中央政府部门、国有企业、不具备单独法律主体的国有机构。财务报告具体包含财务报表与附注、预算完成情况、与上期年度报告的变化，财务报告主要包含资产负债表、基金流量表、净收益表、预算余额表。（三）英国政府会计准则体系分析英国是君主立宪制国家采用单系统政府会计准则体系，中央政府和地方政府统一采用权责发生制作为会计预算和会计核算基础，但两者长期独立，英国财政部负责中央政府会计准则制定，特许公共财务与会计师职业协会负责地方政府会计准则制定。1.政府会计准则概述资源会计手册规定了各项会计要素的确认、计量和报告的方式，是英国中央政府会计核算和财务报表编制的主要规范法律，尤其是规范了特殊政府部门的会计规定。国民贷款法案等特殊法案规范了特殊会计主体的基金会计模式。英国地方政府首先需要遵循《地方政府财政法案》，其次需要遵循特许公共财务与会计协会制定的《推荐实务公告》以及地方政府相关规章制度。2.政府财务报告英国中央政府的财务报告编制主要依据资源会计手册，资源会计手册规定财务报告需要满足以下目标：第一，证明政府资金按照议会制定的目标使用；第二，向议会提供相关服务的成本信息；第三，证明政府部门或授权使用政府资金机构履行管理职责。此外，资源会计手册规定英国中央政府的财务报告主要包含财务报表及附注、辅助和审计报告、内部控制申明、年度工作报告、主管职责报告[4]。财务报表及附注是财务报告的核心主要包含以下几部分：资产负债表、现金流量表、经营成本表、确认的利得与损失表、议会批准资源表。地方政府的财务报告则未规定目标，主要包含会计政策说明表、资本性支出概要表、各基金收支概要表以及合并经营活动表。二、我国政府会计准则体系构建思路2015年10月财政部公布《政府会计准则——基本准则》明确了双系统政府会计准则体系的定位，预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定，财务会计实行权责发生制。政府会计准则适用于与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的组织单位，政府会计主体应编制决策报告和财务报告，决算报告反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，财务报告反映政府会计主体财务状况、运行情况、现金流量以及公共受托责任履行情况。（一）构建政府会计准则概念框架借鉴法国的概念框架经验，我国应从以下几个方面构建政府会计准则概念框架。首先，明确界定政府会计主体，政府财务报告面向的使用者广泛，我国应综合考虑政府的受托责任和财务责任，将政府拥有直接控制权的实体纳入会计主体。其次，明确政府会计的服务对象和会计目标，在明确使用者的需求后才能将预算绩效与之相结合，全面反映政府的受托责任履行状况和预算绩效。最后，明确财务报告编制标准和编制内容，例如会计信息质量符合何种标准、预算绩效信息和财务风险信息以何种形式编制和披露[5]。（二）推进政府会计的权责发生制改革从预算绩效管理角度来看，权责发生制可以有效提升会计信息质量以及政府制定决策的能力。首先，就国际上的实施经验来看，一般需要经历十年左右才能完成权责发生制政府会计改革，因此，我国应采取渐进的权责发生制改革。其次，政府财务报告的目标决定了何种会计基础更加合适，因此，不能单纯为了会计信息的可比性而推行权责发生制，更多的是考虑与政府财务报告改革的一致性。最后，采用双轮驱动的执行机制，在预算会计强制执行收付实现制的基础上，针对不同的政府会计主体采取不同的会计基础，允许柔性执行权责发生制。（三）健全政府会计准则体系我国政府会计准则体系的健全是为实现财政资金管理信息化、预算绩效管理系统化提供制度保障。首先，根据财税体制的改革方向来开展政府会计准则改革，政府会计准则体系应为了服务财政资金管理而构建相关会计信息的加工报告体系。其次，保证与政府会计制度的一致性，应对会计要素的确认、计量以及报告进行调整和规范，还需要规定具体科目的核算流程和报表编制。最后，重视专项资金的财务报告，借鉴美国的基金列报方式以单独报告的形式记录数额较大的专项资金，至少包括每类专项资金的专门资产负债表和收入费用表。（四）加快预算绩效管理改革我国政府会计的目标广泛、核算内容单一，同时定量绩效信息存在不足，严重制约了预算绩效管理的开展。首先，我国应在政府财务报告中披露预算绩效信息，借鉴英国的经验增加年度工作报告以披露预算绩效信息，通过预算绩效评价体系提升政府会计信息质量，同时倒逼资金使用单位编制真实完整的财务报表。其次，构建政府会计信息系统并对财政资金运作开展全过程监控，根据政府会计主体的特性制定对应的成本核算目标、对象和信息披露要求，为预算绩效评价提供最符合实际的信息数据[6]。最后，重视财务信息的全面性，应在各政府会计主体之间构建统一的会计语言体系，保证各政府会计主体提供统一、全面的财务信息。（五）构建政府会计数据平台随着信息技术的不断发展，政府财政信息的获取和处理方式得到极大改善，通过政府会计数据平台可以实现政府会计自动化计量、核算以及预算管控以及动态监控。首先政