财企2009242号和国税函20093号在职工福利费规定上的差异对比分析表

财企[2009]242号和国税函[2009]3号在职工福利费规定上的差异对比分析表财务规定税法规定对比分析《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利。未明确对《企业会计准则第9号——职工薪酬》内容的阐述，体现为与准则的衔接，即职工福利费包括下列准则第二条中的（二）和（六）：对《企业会计准则第9号——职工薪酬》内容的阐述，体现为与准则的衔接，即职工福利费包括下列准则第二条中的（二）和（六）：（一）职工工资、奖金、津贴和补贴；（二）职工福利费；（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（四）住房公积金；（五）工会经费和职工教育经费；（六）非货币性福利；（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。1、财务上明确为“集体福利部门设备、设施的折旧”，较3号文中的“集体福利部门的设备、设施”更为合理。原3号文此处规定曾引起争议。2、“集体宿舍”相关费用财务上明确为福利费，税法上没有明确。可以理解为职工提供的一种非货币性集体福利。为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴属于福利费。为职工卫生保健、生活等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴属于福利费税法和财务都作为福利费职工疗养费用未明确财务作为福利费，税法未明确规定。实务中可能会被认为与生产经营无关费用，而不得税前扣除。自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出职工食堂经费补贴1、增加“未办职工食堂统一供应午餐支出”，更切合现实。2、这部分支出因为企业取得是餐饮发票，企业所得税前的处理一直是征纳双方的焦点。这个文件无疑更增加了该问题的热度。企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴不属于福利费未明确对比上条，即现金补贴，税法和财务都不作为福利费，作为工资处理。符合国家有关财务规定的供暖费补贴供暖费补贴税法和财务都作为福利费符合国家有关财务规定的防暑降温费职工防暑降温费税法和财务都作为福利费企业为职工提供的交通待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的交通补贴或者车改补贴应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。职工交通补贴财务上对交通补贴支出是区分处理的，或作为工资或作为福利费，税法未作明确区分，统一作为福利费。企业为职工提供的住房待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。为职工住房所发放的各项补贴和非货币性福利同交通补贴相同，财务上对住房补贴支出区分处理，或作为工资或作为福利费，税法未作明确区分，统一作为福利费。企业为职工提供的通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。未明确财务处理区分处理，或作为工资或作为福利费，3号文未明确为福利费。职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。职工困难补贴、救济费税法和财务都作为福利费丧葬补助费丧葬补助费税法和财务都作为福利费抚恤费

抚恤费

税法和财务都作为福利费职工异地安家费

安家费

财务处理强调“异地安家费”，是与3号文并不矛盾。独生子女费

未明确

财务作为福利费，税法未明确规定。探亲假路费

探亲假路费

税法和财务都作为福利费离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用

未明确

税前处理：很多地区出文明确：该项支出为与生产经营无关的支出，所得税前不能扣除。符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出

未明确

税法采取了列举法职工薪酬之会计与税收处理差异比较分析[二]关于职工福利费的财务处理与会计核算方法，可分为前后两个阶段，即由新《企业财务通则》、新会计准则颁布前的按比例计提列支，转变为之后的据实列支；在税务处理上也分为两个阶段，即新《企业所得税法》实施前的按比例扣除，转变为之后的在规定比例内据实扣除。本文将立足于新会计准则和新税法的相关规定，对企业职工福利费会计核算与纳税处理中产生的差异进行比较分析。一、关于职工福利费的基本规定（一）《企业财务通则》的规定在新《企业财务通则》实施之前，我国内资企业一直是按照工资总额的14%计提职工福利费，通过"应付福利费"列支核算企业职工福利费的各项开支。财政部（92）财工字第574号《颁发〈工业企业财务制度〉的通知》第五十二条规定："职工福利费按照企业职工工资总额的14%提取。职工福利费主要用于职工的医药费（包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费），医护人员的工资，医务经费，职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园托儿所人员的工资，以及按照国家的规定开支的其他职工福利支出，不包括职工福利设施的支出。"（同时颁发的其他行业财务制度有相似的规定）新《企业财务通则》改变了这一格局。财政部《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》（财企[2007]48号）规定：修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：1、余额为赤字的，转入2007年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。2、余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。《财政部关于进一步加强金融企业财务管理若干问题的通知》（财金[2008]12号）中，针对金融企业以前年度应付福利费结余的使用、管理作出了具体规定。（二）新会计准则的规定新会计准则中，将职工福利视为没有明确计提标准的职工薪酬形式，不再按职工工资总额14%计提职工福利费，不再设置"应付福利费"一级会计科目。对符合福利费条件和范围的支出，通过"应付职工薪酬--职工福利"科目提取计入成本费用，在实际支付、发生时冲销"应付职工薪酬--职工福利"科目。关于新旧准则的过渡与衔接，《企业会计准则第38号--首次执行企业会计准则》应用指南规定："首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号--职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。"关于职工福利费的内容，财政部会计司编写的《企业会计准则讲解（2006）》一书中将其解释为："主要是尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。"（三）税收法规相关规定《实施条例》第四十条规定："企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。"此项规定与原外商投资企业税法中规定的职工福利费税前扣除政策基本一致，但与原内资企业适用的原税收政策存在明显差异。原《企业所得税暂行条例》中规定，职工福利费按计税工资总额的14%计算扣除，这里兼有预提的性质，只要计提基数和比例符合规定，即使提而未用形成余额也可税前扣除。与之不同的是，新税法规定的税前扣除比例固然仍为14%,但计提基数为工资薪金总额，不再有计税工资总额概念。其次，新税法强调税前扣除的必须是实际发生的职工福利费支出，不再采用按比例提取扣除的做法。关于新税法实施之前的福利费余额的处理问题，《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）第三条规定："2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。"关于职工福利费的范畴，税法也作出明确规定。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号，以下简称3号文）指出：《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：1、尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。2、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。3、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。显然，税法对职工福利费内容规定得更为详细和具体。二、关于职工福利费会计与税收间的差异比较与纳税调整（一）列支额度方面的差异与纳税调整职工福利费是职工薪酬的重要组成部分，在财务管理上，应按照企业内部控制制度，在履行一定的内部审批程序和手续后，即可作为一项财务支出并予以会计核算，根据相关人员的岗位、职能将其福利费分配到不同的成本费用科目之中。会计核算的职工福利费不存在全国统一的限制性列支标准。与此不同的是，职工福利费税前列支的额度不得超过工资薪金总额的14%,超过部分构成纳税调整，且为永久性差异，企业不得将超过部分结转到以后年度"以丰补歉".因此，企业实际发生的职工福利费已达到或将达到工资薪金总额的14%时，应高度关注是否存在属于税法规定口径的职工福利费在其他费用项目中核算的情形，如是，则应将其纳入职工福利费进行纳税申报和调整，否则将产生税收风险。新税法规定，在工资总额14%的范围内，职工福利费必须据实列支，此与企业财务通则和新准则规定的处理原则和方法相一致。在实务操作中，存在的一个问题是：劳务报酬是否可计入计算职工福利费税前扣除额度的"工资薪金总额"?我们认为，获取劳务报酬的个人与所服务企业之间没有劳动合同关系，仅是一种暂时性独立劳务供给关系，企业无义务、也无计划为其提供各种福利待遇，故劳务报酬不应作为计算职工福利费税前扣除额度的基数。不过，临时工工资例外，因为临时工与服务企业之间往往构成任职或受雇关系，只要企业根据用工协议、劳动考勤记录及薪金支付记录等证明文件将其归集为工资薪金总额，就应可作为计算职工福利费税前扣除额度的基数。（二）列支内容方面的差异与纳税调整在此方面可能产生的纳税调整，既与财务通则、会计准则、税法所规定的职工福利费内容存在某些区别有关，又与企业会计核算的习惯做法不无关系。我们认为，在进行职工福利费项目的纳税调整时，还应注意区分工资薪金、职工福利费与公务费用三种不同性质的费用：工资薪金是按照企业薪酬制度和绩效考核制度，根据员工职级及其为企业提供劳动的质量和数量而支付的劳动报酬；职工福利是因员工或其家庭工作、生活方面存在不便及其他实际困难而由企业提供的一些便利设施、经济救助等，通常不与员工的职级和绩效直接挂钩；而公务费用是员工执行公务活动而发生的必要耗费。这三种不同性质的费用在税前扣除时是有所区别的：工资薪金以依法扣缴个人所得税为前置条件，职工福利费属于限额内的据实扣除项目，而公务费用则为据实扣除。兹分析如下：1、许多企业习惯于将发放的过节费、组织员工旅游支出等作为职工福利费核算，但其并不在3号文所列举的职工福利费范围内。按照现行的个人所得税法律法规规定的基本征税范围及单项文件（如财税[2004]11号文）的具体规定，过节费、职工旅游费应作为"工资、薪金所得"缴纳个人所得税有关。如果企业已扣缴了相应的个人所得税，则就可将其视为工资总额的组成部分在税前申报扣除，而无须占用14%的职工福利费扣除限额。2、3号文将住房补贴、交通补贴等规定为职工福利费的组成内容，那么，是否企业发生各种形式的上述补贴都应作为职工福利费进行纳税处理呢？我们认为应视具体情况而定。其一，如果企业以现金形式发放上述补贴，并且存在差别待遇（如职级不同，补贴标准不同），则须视为职工的"工资、薪金所得"扣缴个人所得税，在此前提下，无论如何进行会计核算，都应纳入工资总额进行企业所得税纳税申报并据实扣除。其二，如果企业为职工提供一种基本无差别的福利待遇，如为职工一律定额报销上下班交通工具月票，为异地任职职工报销房租租金等，则无论如何进行会计核算，都应纳入职工福利费进行企业所得税纳税申报并判断是否纳税调整。其三，如果企业与职工签订了类似于"私车公用"之类的协议，并向职工个人支付合理的补贴或报销车辆通行方面的费用，则既非工资薪金，又非职工福利，而应属于公务费用了。3、3号文中明确了职工食堂的设备、设施及维修保养费用应计入职工福利费，但文中未提及食堂等房屋折旧、维修费用，不排除基层税务机关认为其包含在"设施"