会计职称中级实务冲刺串讲-政府补助所得税

第十四章政府补助

近三年平均分值6分(2018年计算分析题)

14.1政府补助的定义

政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。

其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。

【提示】直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府

补助准则。增值税出口退税不属于政府补助。

14.2政府补助的特征

政府补助具有如下特征：

(1)政府补助是来源于政府的经济资源；

(2)政府补助是无偿的。

【提示】政府如以企业所有者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，政府与企业之间是投资者与被

投资者的关系，属于互惠交易。

企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源

是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号一一收入》的规定进行会计

处理，不适用政府补助准则。

14.3政府补助的分类

政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。这两类政府补助给企业带来经济利

益或者弥补相关成本或费用的形式不同，从而在具体会计处理上存在差别。

1.与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

【提示】会计上有两种处理方法可供选择，一是将与资产相关的政府补助确认为递延收益，随着资产的使用

而逐步结转入损益；二是将补助冲减资产的账面价值，以反映长期资产的实际取得成本。

2.与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关成本费用。

14.4会计处理

会计处理方法

政府补助的无偿性决定了其应当最终计入损益而非直接计入所有者权益。政府补助同时满足下列条件的，

才能予以确认：一是企业能够满足政府补助所附条件；二是企业能够收到政府补助。

政府补助有两种会计处理方法：一是总额法，在确认政府补助时将政府补助全额确认为收益，而不是作为

相关资产账面价值或者费用的扣减；二是净额法，将政府补助作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。

(1)与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用；

(2)与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收入或冲减相关损失。

【提示】

①通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售行为密切相关如

增值税即征即退等，则认为该政府补助与日常活动相关；

②企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法，通常情况下，对

同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。

14.5与资产相关的政府补助

1.总额法

取得时

借：XX资产

贷：递延收益

摊销时

借：递延收益

贷：其他收益（日常活动）

营业外收入（非日常活动）

【提示】其他收益列示于利润表“营业利润”项目之上。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、

转入、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期损益，不再予以递延。

2.净额法

按补助金额冲减相关资产账面价值。

企业对某项经济业务选择总额法或净额法后，应当对该项业务一贯地运用该方法，不得随意变更。

3.实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予的土地使用权和天然起源的天然林

等。对无偿给予的非货币性资产，企业应当按照公允价值或名义金额对此类补助进行计量。

企业在收到非货币性资产时

借：XX资产（公允价值）

贷：递延收益

在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益

借：递延收益

贷：其他收益

【提示】对以名义金额（1元）计量的政府补助，在取得时计入当期损益。

14.6与收益相关政府补助

1.用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失

2.用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失

用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失，应直接计入当期损益或冲减相关成本费用，这类补助通常与

企业已经发生的行为有关，是对企业已发生的成本费用或损失的补偿，或是对企业过去行为的奖励，如果企业

已经实际收到补助资金，应当按照实际收到的金额计入当期损益或冲减相关成本费用。如果会计期末企业尚未

收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业,

企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额予以确认，计入当期损益或冲减相关成本费用。

【提示】综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，企业需要将其进

行分解并分别进行会计处理；难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理。

14.7政府补助退回的会计处理

已计入损益的政府补助需要退回的，应当分别按下列情况进行会计处理：

（1）初始确认时冲减相关资产成本的，应当调整资产账面价值；

（2）存在尚未摊销的递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；

（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。

第十五章所得税

近三年平均分值14分（2016年综合题、2017年计算分析题涉及、2018年综合题）

15.1暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

1.应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的

暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

资产账面价值>资产计税基础

负债账面价值〈负债计税基础

2.可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额

的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：

资产账面价值〈资产计税基础

负债账面价值>负债计税基础

15.2资产的计税基础

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利

益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税法口径的资产价值标准。

通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法

规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

1.固定资产

账面价值=原值-累计折旧（会计口径计算）-固定资产减值准备

计税基础=原值-累计折旧（税法口径计算）

2.无形资产

账面价值=原值-累计摊销（会计口径计算）-无形资产减值准备

计税基础=原值-累计摊销（税法口径计算）

【提示】对于内部研究开发形成的无形资产，根据企业会计准则规定，有关研究开发支出区分两个阶段分别

处理，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出资本化作为无形

资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期

损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产

成本的175%摊销。

3.交易性金融资产

根据《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损

益的金融资产（交易性金融资产），资产负债表日应按公允价值计量。税法则认定此类金融资产的历史成本。

所以，一般情况下，当期末调增此类金融资产账面价值时会产生应纳税暂时性差异，调减此类金融资产账面价

值时则会产生可抵扣暂时性差异。

账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）

计税基础：取得时成本

【手写板】

25%交易性金融资产2018.12.312019.12.31

眯面价值：1000万1200万

计税基础：1000万1000万1000万

应纳税，200万可抵扣100万

贷,递延所得税负债50万递延所得税资产25万

递延所得税负债50万

4.投资性房地产

企业持有的投资性房地产进行后续计量时，可以采用两种模式：一是成本模式，对于采用成本模式计量的

投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；二是采用公允价值模式，对于采用公

允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值为公允价值，计税基础为取得成本扣除后续税法折旧或

摊销。

【手写板】

投资性房地产

2018.01.012018.12.312019.12.31

公允价姝面价值，100。万1200万1500万

20年.0.直线计税基砒，1000万950万900万

应纳税，250万_____„600万

+350万

贷递延所得税负债=250*25%递负350*25%

5.其他权益工具投资

根据《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入其他综

合收益的金融资产（其他权益工具投资），资产负债表日应按公允价值计量。税法则认定此类金融资产的历史

成本。所以，当期末调增此类金融资产账面价值时会产生应纳税暂时性差异，调减此类金融资产账面价值时则

会产生可抵扣暂时性差异。

账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益）

计税基础：取得时成本

【提示】对于此类金融资产在比较其账面价值与计税基础时需要将以前期间产生的暂时性差异综合考虑其

中。

6.债权投资

债权投资采用实际利率法并按摊余成本进行后续计量。

账面价值为摊余成本=期初摊余成本+本期计提利息（期初账面余额义实际利率）-本期收回本金和利息-本

期计提的减值准备

15.3负债的计税基础

计税基础=摊余成本（计提减值准备除外）

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予税前抵扣的金

额。

负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间按照税法规定可予税前抵扣的金额

1.预计负债

（1）预计提供售后服务确认的预计负债

按照企业会计准则的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计

负债。如果税法规定，与销售产品有关的支出应于实际支付时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末

的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因此有关的支出实际发生时可全部税前扣

除，其计税基础为0。

（2）因其他事项确认的预计负债

应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。但某些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发

生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0,则其账面价值与计税基础相同。

2.合同负债

（1）合同负债计入当期应纳税所得额，其计税基础为0。

（2）合同负债未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。

3.应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本

费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标

准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。若超过部分在发生当期不

允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪

酬的账面价值等于计税基础。

4.其他负债

企业的其他负债项目，如企业应交的行政罚款和税收滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为

费用，同时作为负债反映(例如：其他应付款等)。税法规定，行政罚款和税收滞纳金不得税前扣除，其计税

基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

15.3特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但

按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

企业当年发生亏损可以用未来5年内实现的税前会计利润弥补，所以当期的亏损额会在以后年度减少应纳

税所得额，从而使企业在未来期间少纳税。在符合确认条件的情况下，这是典型的可抵扣暂时性差异，应将当

年新增亏损额乘以未来期间企业适用的所得税税率确认递延所得税资产。

15.4递延所得税负债的确认和计量

15.4.1确认

1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均

应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债

的同时，应增加利润表中的所得税费用。

2.不确认递延所得税负债的特殊情况

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考

虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

(1)商誉的初始确认

非同一控制下吸收合并免税合并的情况，商誉的账面价值与计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不

应确认递延所得税负债。

(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳

税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项

发生时不确认相应的递延所得税负债。

(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债,

但同时满足以下两个条件的除外：

①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预

见的未来该项暂时性差异不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

【提示】对采用权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关

的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：

①在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资

企业一般不确认相关的所得税影响。

②在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的

有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

15.4.2计量

递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。

“递延所得税负债”发生额=新增或转回应纳税暂时性差异额X转回期间适用的所得税税率。

“递延所得税负债”的余额=应纳税暂时性差异的余额X转回期间适用的所得税税率。

【提示】

(1)企业在确认递延所得税负债时所适用的所得税税率可以以现行所得税税率为基础计算确定。但如果以

后年度所得税税率发生变化，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间适用的所得税税率为基础计量。

(2)递延所得税负债的确认不要求折现。

15.5递延所得税资产的确认和计量

15.5.1确认

1.一般原则

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳

税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,

确认相关的递延所得税资产。

确认递延所得税资产时应注意以下问题：

(1)递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来

期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的

经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认(需在报表附注披露)；企业有确凿的证据表明其于可

抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以很可能

取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

(2)企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之

间形成可抵扣暂时性差异的，同时满足下列条件：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可

能获得足够的应纳税所得额用来抵扣该暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的

商誉或是应计入当期损益的金额(商誉不足冲减的部分)。

(3)按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可

利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，除准则中规定不予确认的情况外，

应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

(4)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者

权益。

2.不确认递延所得税资产的特殊情况

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也不影

响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异

的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得

税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计

信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

15.5.2计量

1.适用税率的确定

确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基

础计算确定。

【提示】无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

2.递延所得税资产的减值

资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应

纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的

账面价值减记以后，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差

异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

15.3特殊交易或事项涉及递延所得税的确认

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权

益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：

1.会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动计入所有者权益(其他综合收益)。

15.4适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

1.因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递

延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。

2.除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债，相关的调整金额应计入

所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额应确认为变化当

期的所得税费用(或收益)。

当年“递延所得税资产”发生额=年末可抵扣暂时性差异X新税率-年初可抵扣暂时性差异X旧税率；

当年“递延所得税负债”发生额=年末应纳税暂时性差异X