财务会计理论

财务会计理论

安徽大学商学院会计系

谢树志

绪论

（什么是会计理论）

一、理论与会计理论

（-）什么是理论？

《韦氏英文百科词典》：“一组内在的一致的命题，用来解择某类现象的基本原理”：是

“一种猜测性解释，并未经过广泛证实的、报告实际情况的命题”。

《牛津英语词典》：“用来解释、叙述一组事实或现象的一系列概念体系或陈述方案”。

《麦夸里词典》：“一组合乎逻辑的一般命题，作为解释一系列现象的原则”。

美国著名会计学家亨德里克森在其《会计理论》（1980年第4版）中：“一组合乎逻辑,

具有假设性、概念化和务实性的原则，能够形成为某个存在疑问的领域提供一般性参考的框

架”。

美国财务准则委员会“一个具有相关目标和基础的合乎逻辑的系统，该系统可

以形成统•的标准”。

克雷格•迪根（澳洲）在其《财务会计理论》（第三版）中总结出：“从以上定义中可以

看出，“合乎逻辑”是最重要的关键词之一。即：理论的成分（可能包括人类行为的假设）

应该依逻辑性结合在一起，为特定的现象提供解释和指引。这些定义具有一致的观点，都认

为理论本质上并不是特设的，而是应该建立在逻辑性（系统性和条理性）的推理之上”。

（二）什么是会计理论？

《韦氏新国际词典》：“会计理论是一套紧密相联的、假定性的、概念性的和实用性的原

理的整体”。

美国会计学会（AAA）在《基本会计理论说明书》（1966年）中：“会计理论是一套紧密

相连的、假定性的，概念性的和实用性的原理的整体，构成了对所有探索领域的、可供参考

的一般框架”。“作为会计理论，必须包括对会计从逻辑规划到推理论断均予联结起来的说明

或建议；还应包括会计前提假设、原则等的说明和验证，并且得出结论。但得出的结论并非

均能得到验证，如预测新会计信息或新会计理论，预测时并未得到验证，只有当对未来的预

测变现实，得出确切结论后，才会得到验证，信息和结论一旦得到验证，就是对原有会计理

论的修正”。

美国著名的会计学家佩顿和利特尔顿在其《公司会计准则导论中》：“会计理论应该是一

个内在一致、协调一贯的体系。它应该作为一个理论基础，能够帮助公司的会计人员对其实

务作出务实性的评价，同时，也能帮助注册会计师审杳公司报告”。

美国著名会计学家莫斯特在其《会计理论》中：“理论是对描述或规定一系列的规则和

原则的系统描述，它可视为有助于组织、概念、解释现象和预冽行为的框架。会计理论是会

计学的•个分支，它是由对来自实务的原则和方法程序的系统表述所组成的”。

美国著名会计学家亨德里克森：会计理论是“•套逻辑严密的原则，能够使实务工作者、

投资者和债权人、经理和学生更好地理解当前的会计实务、提供评估当前会计实务的概念框

架，指导新的实务和程序的建立”。

美国会计学家斯科特：“会计理论应该从两方面来定义，其一是对会计熨务有解释作用；

其二是能改进人们对会计环境的理解，如代理理论能够解释公司管理当局对会计政策的选择

和会计信息的披露等”。

瓦茨和齐默尔曼（美国）在其《实证会计理论》（1986年）中：“会计理论的目标是预

测和解释会计实务；解释是指为观察到的实务提供理由：预测是指会计理论应能够预计为观

察到的会计现象”。

杜兴强在其《财务会计理论》（第二版）中：“大家普遍认为会计理论有一定的内在逻辑

体系，要么来自对会计实务的抽象、归纳和概括，要么是由抽象的基本概念演绎而来”。

二、会计理论的作用（从另一个角度来理解会计理论）

对会计理论作用的认识，主要有两种观点：•是实证研究的研究者认为，会计理论的作

用是解释和预测会计实务（会计“是什么”）；二是规范研究的耐究者认为，会计理论的作用

在于规范和指导会计实务（会计“应当是什么"）。

（-）会计''是什么”一一实证会计理论

实证会计理论，又称为描述性理论，是指通过对会计•实务中各种实例的描述，以期说明

会计“是什么”的理论；以及在说明会计“是什么”的基础上通过各种实例来论证会计”为

什么”的理论。

实证会计理论是采用实证研究方法所建立起来的会计理论为系，其方法论所强调的归纳

法。归纳法是指对实例进行观察，从中概括出一般性结论的一种研究方法。其基本步骤包括:

（1）观察并记录全部观察结果；

（2）分析并将全部观察结果进行分类；

（3）从观察到的分类结果的相互联系中推导出会计的,股性概念和原则；

（4）对推导出会计的•股性概念和原则进行验证。

（二）会计“应该是什么"一一规范会计理论

规范会计理论，是指通过建立一系列的前提条件或假设来规范或指导所发生的会计实

务，以期说明会计“应该是什么”的理论。

规范会”•理论是采用规范研究方法所建立起来即强调演绎法所建立起来的会计理论体

系。传统会计理论通常都是规范性的。演绎法是指从普遍性结论或一般性结论推导出个别性

结论的论证方法。其基本步骤如下:

（1）首先提出先决条件；

（2）对该先决条件进行推导，从中得出结论；

（3）对推导出的结论进行验证，以确定是否合理；

（4）用得到验证并确认为合理的结论去规范和指导会计实务。

演绎法与归纳法的区别：在演绎法中，普遍性结论是依据，而个别性结论是论点；而在

归纳法中，个别性结论是依据，个别性结论是论点。

作业题:你是否认可“会计是一种艺术,而不是一门科学”这一论断?

第一章财务会计概念框架

（规范会计理论）

一、财务会计概念框架的概念

财务会计概念框架（ConceptualframeworkforFinancialAccounting,简称为CF）,

“是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是用来直

接指导、评估和完善会计准则的理论依据，是财务会计理论中最实用的部分。这个体系是

由财务会计和报告的目标以及与目标密切联系的其他基本概念共同构成的。目标规定财务报

告的目的和宗旨，而其他财务会计基本概念则是财务报告在确认、计量、列报时所必须选择

的工具”。（葛家湖，2006年）

财务会计概念框架，作为一个专门术语的提出，是FASB的首创（1978年）。国际会计

准则委员会（IASC）最初作为民间组织，并没有颁布相关的概念框架，直到1989年，为了

寻求在全球范围内的广泛认可且IASC推动“可比性”计划后，IASC才在1989年7月批准

并颁布了具有框架性质的公告《编制财务报表的框架》（注：国际会计准则理事会（IASB）

在2001年4月再次进行了确认）。英国会计准则委员会（ASB）在1999年发布了具有概念框

架性质的《财务报告原则公告》。

二、财务会计概念框架的内容

哈里・L沃尔克（美国）在其《会计理论》（第七版）中：“概念框架包含了“……由相

互关联的目标和基本概念组成的逻辑严密的体系，以指导准则符合一致性原则，并说明了财

务会计和财务报表的特征、功能和局限性。”因此，概念框架试图为财务会计提供•个超理

论的结构。它由七个财务会计概念公告构成」

No.1企业财务报告的目标（SFAC第1号公告）1978年

No.2会计信息质量特征（SFAC第2号公告）1980年

No.3企业财务报表的要素（SFAC第3号公告）1980年

No.4非营利组织财务报告的目标（SFAC第4号公告）1980年

No.5企业财务报表的确认和计量（SFAC第5号公告）1984年

No.6财务报表的要素（SFAC第6号公告）：替代SFAC第3号公告，1985年

对SFAC第2号公告进行了部分修改

No.7现金流量信息和现值在会计计量中的应用（SFAC第7号公告）2000年

（I）2010年9月，FASB与IASB联合发布了自2005年以来合作开展的共同概念框架联

合项目第一阶段成果“目标和质量特征”。FASB同时将其列为财务会计概念公告第8号（SFAC

第8号公告），SFAC第8号公告中的第一章和第三章分别取代了SFAC第1号公告和SFAC第

2号公告，将“财务公计概念电架”改称为“财务报告概念框架”，并确立了“决策有用性”

为主导的财务报告目标观。

（2）财务会计概念框架（CF）与公认会计原则（GAAP）的关系：一般认为CF不属于

GAAP的范畴，即不属于会计准则，CF的主要功效是评估现存会计准则和指导未来会计准则

因此，CF首先涉及的是财务会计的基本概念，这些概念实质上是非常重要的会计理论问题，

而且是会计实务中哌须取得一致认可和解决的实际问题；CF在层次上高丁-GAAP。实际上，

FASB的编报财务报表的框架与1AS（国际会计准则）或1ERS（国际财务报告准则）的关系

也存在类似的情况，即：编报财务报表的框架不属于会计准则，但在层次上高于会计准则。

FASB的CF与GAAP的结构图

公认会计原则(GenerallyAcceptedAccountingPrinciple,简称GAAP),包括会计

基本假设、会计基本原则以及财务会计准则公告三个层次。公认会计原则一词最早出现在

20世纪30年代的美国，由美国会计师协会在1939年的年会上首次使用，普遍适应性及拥

有相当的权威性支持为其“公认”的木质规定与基本特征。这种“公认”，通常要由授权的

全国性的会计职业团体表决通过，或由政府有.关部门直接按一定程序组织相应的专门机构制

定、审核和颁布。公认会计原则的产生依循着“会计实务一会计惯例一会计原则一公认会计

原则”以及“会计理论一公认会计原则”两条基本路径，并逐步从以前者为主向以后者为主

转化。

公认会计原则的产生和发展：

20世纪初，美国各企业的会计处理是相当自由的，企业的会计程序及其财务报表提供

的内容仍取决于管理当局或审计师的不同意见。1917年，美国联邦储备委员会和联邦贸易

委员会一致决定对企业向银行申请贷款而编制的资产负债表予以标准化，并委托当时的美国

会计师协会提出标准会计报表及其编制程序的备忘录。1934年美国会计师协会(ATA)批准

了著名的会计学家乔治・。.枸为主席的一个专门委员会拟议的五条原则和增补的一条原则，

作为“认可的会计原则”(AcceptedPrincipleofAccounting)发表。这六条原则是:

(1)收益账户不应该包括未实现利润，实现是指销售后的结果；

(2)资本溢余(准备)不可用于记录收入借项：

(3)在兼并前的子公司盈利溢余(收入准备)不能作为母公司的综合盈利溢余：

(4)支付给库存股票的股利不能贷记收益：

(5)来自公司官员、职员和附属公司的应收款项必须单独列示：

(6)捐赠股本不能经营收益。

时至今日，GAAP的制订大致经历了三个主要阶段：

(1)美国会计师协会(AIA)下属的会计程序委员会(CommitteeofAccounting

Procedure.简称CAP)(19381959年)发布的成果称为《会计研究公报》(Accounting

ResearchBuiletins,简称ARBs)；

(2)美国注册会计师协会(AICPA)下属的会计原则委员会(AccountingPrinciples

Board,简称APB)(1959T973年)——发布的成果称为《报告书》(APB'sStatements)

和《意见书》(APB,sOpinicns)；

(3)九个职业团体的代表组成的财务会计基金会(FAF),由FAF任命由16位成员组成

的FAF理事会，再由FAF理事会任命和资助的由七位专职委员组成的财务准则委员会(FASB)

(1973年至今)一一发布的成果包括：

财务会计准则公告(StatementsofFinancialAccountingStandards,简称SFASs)

准则解释(FASB'sInterpretaions)

技术公报(TechnicalBulletins)

IASB（IASC）编报财务报表的框架的结构图

财务会首概念框架与编报财务报表的框架的比较

项目FASB的SFAC(CF)FASB的框架

目标“决策有用”“决策有用”与“受托责任”

信息质量主要质量特征：相关性、可靠性可理解性、相关性、可靠性、可比性

特征次要质量特征；可比性、中立性

财务报表资产、负债、所有者权益、业主投资、资产、负债、所有者权益、收益（包

要素派给业主款、全面收益.、收入、费用、括：利得）、费用（包括：损失）

利得、损失

确认的基本标准：可定义性、可计量首先符合要素的定义，其次还需要满

性、相关性、可靠性足以下条件：

确认盈利确认的补充条件：（1）收入：已（1）与该项目有关的经济利益很可

赚得、已实现或可实现：（2）费用：能流入或流出企业：

报告期内经济利益的消耗（耗用）或（2）对该项目的成本或价值能够可

发生未来经济利益的损失靠地加以计量

在财务报表中视项目的性质、计量属财务报表在不同程度上并且以不同

性的相关性与可靠性而采用不同的结合方式采用不同的计量基础。包

计量计量属性。包括：历史成本、现行成括：历史成本、现行成本、可变现价

本、现行市价、可实现净值、公允价值、现值

值

注：FASB将基本假设排除在概念框权责发生制、持续经营

基本假设架之外，而是作为GAAP来进行规范

的。包括：会计主体、持续经营、会

计期间、货币计量

我国《基本会计准则》的结构图

我国的《基本准则》是否等同于西方国家的财务会计概念柩架？对此各方的看法存在着

明显的差异。《企业会计准则》的官方制定者认为：“我国《企业会计准则一一基本准则》类

似于国际财务报告准则中的“编制财务报表的框架”，在会计准则中起统驭作用，是具体准

则的制定依据”（刘玉廷我国学术界基本上对此持否定意见。理由主要有：一是概念框架

不应该是准则的组成内容，概念框架属于理论，而会计准则是集“技术性”、“经济后果性”、

“政治性”等特征的实务规范或会计政策，可我国的《基本准则》则定位于会计准则；二是

从制定的逻辑顺序看，是先右.概念框架，后有具体会计准则，而我国则是“同步制定”；三

是我国的基本准则在体系上缺乏逻辑上的严密性和关联性，同时，其中的理论阐述不够充分

且缺乏深度；四是概念框架中不应该包括对财务报告的具体内容，因为这不属于理论问题，

此外，对于将记账方法也作为一项内容纳入概念框架，也显得“不伦不类”。对此种种质疑，

准则的官方制定者进行了辩解：“只有将概念框架作为准则的组成内容，才能将之纳入法规

的体系之内，这符合中国的法制环境，否则难以得到社会公众、政府监管部门的认可。同时，

由于中国会计准则的制定基本上是“拿来主义”，所以客观上具备「概念框架与具体准则“同

时制定”的优势条件”（王军）。而对于《基本准则》中的逻辑上的严密性和关联性以及理论

上存在的诸多问题，官方制定者也认为有待于以后进一步完善.

三、财务会计概念框架的作用

（一）评估并修订既有的会计准则

随着市场经济环境的变化和使用者提出的新的信息要求，客观上需要对既有的会计准则

的有用性进行评估并进行必要的修改。在评估和修改时，对于会计准则的规范是否内在•致,

所引用概念是否逻辑严密并在所有准则中是否统一进行使用等问题，须有一个理论体系可供

参考。而财务会计概念框架正是一个可用于评估会计准则的理企标杆。

（二）指导制定新的会计准则

概念框架包含了“……由相互关联的目标和基本概念组成的逻辑严密的体系，以指导准

则符合一致性原则，并说明了财务会计和财务报表的特征、功能和局限性。”所以，概念框

架可以为某个领域内的会计准则的制定提供了依据和指南。此外，当市场经济环境的变化需

要制定新的会计准则，而又无法在财务会计概念框架中找到具体的指导时，框架可能因此有

了修改或完善的必要。

（三）在缺乏会计准则的领域起到基本的规范作用

在会计实务中，•些新的事项在会计准则中尚未规范但由需要进行处理，那么应当按照

概念框架中的相关概念、尤其是财务报表要素的定义，以及要素的确认与计量等方面的要求

进行会计处理。因为概念框架所处的层次高于会计准则。

（四）为会计准则的制定提供一个“借口”或进行“辩解”

理想的会”•准则的制定应该是中立的，会il•准则制定过程应该绝对以会计准则的内部逻

辑一致和技术性为准绳。但实际情况往往是，会计准则是一种利益协调和多方博弈的结果。

在此种状况下，概念框架的存在，等于事先为准则制定者应付多利益相关者围绕会计准则进

行的博弈提供r一个拦脱质疑或非议的“借口”。

（五）增加财务报告的可理解性

概念框架的存在，“能够导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、

作用和局限性”。所以，概念框架能够在强调概念基础和逻辑•致的前提下，增进报表提供

者与使用者之间的沟通，帮助使用者了解财务会计与报告的•些基本概念与原理，理解财务

报表或会计信息的含义、作用和局限性。”可望加强财务会计与报告的有用性，并赢得人们

的信任”。

（六）节约准则的制定成本和准则文施的交易费用

概念框架的存在，为会计准则的制定提供了一个一致的概念基础，使得会计准则的制定

能够保持一个良好的“惯性”，可促使形成内在的逻辑严密的会计准则体系，节约准则的制

定成本。此外，如果存在的概念框架能够获得相关利益集团的认可，那么无疑就相当于在各

利益集团之间形成一个“共同知识”，“润滑”原本有冲突的利益关系，使得会计准则的实施

成本达到最低。

作业题:阅读IASB的《编报财务报表的框架》,归纳其要点并与我国的《企业会计准

则~基本准则》进行比较。

第二章财务报告目标

一、对会计本质的认识与会计目标的提出

美国的财务会计概念框架是以会计目标作为起点，用于指导所有其他基本概念，并作为

整个概念框架的基石。而会计目标的提出则源自对会计本质的认识。

（-）对会计本质的认识

所谓会计木质，即会计是什么？1964年，美国会计学会（MA）为纪念美国会计学会成

立50周年，成立了“基本会计理论报告委员会”，于1966年完成并发表了著名的《基本会

计理论说明书》，提出“会计基本上是一个信息系统，更确切地说，会计是一般信息理论在

它有能力加以解决的经济活动上的应用”。从此，“信息系统论”这一观点广为传播。实际上，

西方国家的会计理论界对会计本质的研究历来不太重视；但在我国，长期以来，在学术上存

在着各种理论观点，除了“信息系统论”以外，还有一种代表性的观点是“管理活动论”，

即将会计理解为“•种经济管理活动”。现在，我国官方倾向于“管理活动论”。虽然目前争

论还没有完全停止，但已经没有上个世纪80-90年代那种“火暴行情”了。有学者认为：“在

此问题上，充分强调理论思维的实用意义，作为矫枉手段似乎大必要。而会计本质实际上是

什么是没有实际意义的”。（刘峰）

（二）会计目标的提出

美国著名会计学家莫斯特：“在过去十年中，似乎普遍接受了这样的看法：只有财务报

告准则是以一致的目标为基础，那准则才能成为有用和有效的”。

1、美国会计学会（AAA）的《基本会计理论说明书》

AAA在1966年的《基本会计理论说明刊》中提出了为以下目标而提供信息：

（1）对有限资源的利用所作出的决策，包括辨认决定性的决策领域，并确定目标与方

向；

（2）有效地管理和控制一个组织的人力资源和物质资源：

（3）记录（保存）与报告资源的经营管理责任；

（4）促进会计主体的社会职能并控制此种职能。

AAA对会计目标的表述相当宽泛，有些目标已经超过了财务会计的特征，将人力资源、

社会责任等都包括在内。但其核心内容是：会计作为一个信息系统提供的信息的“决策有用

性”，还同时兼顾会计信息系统解除“受托责任”的功能。

2、会计原则委员会（APE）第4号公告

APB在1970年发布的第4号公告（APBStatementsNo.4）中，在论及财务会计的基本

特征（注：基本假设）之余，主要表述了财务会计和财务报表的目标，并提出一般的目标和

质的目标。一般目标指“财务会计和财务报表的基本目的，是向财务报表的使用者（特别是

所有者和债权人）提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息、。这个目的包括提供能

用评估管理当局执行经营管理责任和其他管理责任的效率的信息”。

APB的第4号公告第一次提出了财务会计目标的“决策有用性”；并认为能够满足决策

有用信息同时能满足履行“受托责任”评估的作用。总之，APE提出的会计目标力图将“决

策有用观”和“受托责任观”相互融合。

3^特鲁布罗德报告（TruebloodReport）

1971年，AICPA成立了特鲁布罗德为首的财务会计目标委员会。AICPA在成立特鲁布罗

德委员会之初，提出了四个问题：

（1）谁需要财务报表？

（2）他们需要什么信息？

（3）会计师能喷在多大程度上为使用者提供其所需的信息？

（4）要提供所需要的信息应该要求什么样的结构？

1973年10月该委员会发表了著名的特鲁布罗德报告。报告列举了12项财务报表目标,

其中♦项是基本的，即“提供据以进行经济决策的信息”，而其他目标从不同角度把基本目

标具体化。

4、FASB的SFACNo.1（财务会计概念公告第1号）

1978年FASB发布的财务会计概念公告第1号一一《企业财务报告的目标》明确指出：

“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、债权人以及其他信息使用者，以便他们作出合理

的投资、信贷及类似的决策”。FASB同时阐述了具有决策有用的信息，包括“有助于现金流

入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”以及“关于企业资源、对资源的要求权及其变

动情况的信息”。从此，“决策有用性”被各国或地区会计准则制定机构奉为“法定目标”。

5、IASC的概念框架

《编报财务报表的框架》由国际会计准则委员会（IASC）于1989年4月批准，1989年

7月公布，于2001年4月被国际会计准则理事会（IASB）采纳。

框架第12段：“财务报表的目标，是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于主体

财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息”。

框架第14段：“财务报表还反映管理当局对交托给它的资源的经管责任或受托责任。使

用者之所以评估管理层的受托责任或经管责任，是为了能够作出经济决策。例如，是持有还

是出售其对主体的投资，是续聘还是调换管理者”。

6、英国ASB的财务报告原则公告（SPFR）

1999年12月，ASB在所发布的财务报表原则公告中将财务报告目标表述为：“财务报表

的目标是提供关于报告主体的财务业绩和财务状况的信息，从而有助于各种使用者评价报告

主体管理当局的受托责任以及制定相关的经济决策；有助于使用者评价报告主体产生现金的

能力（含时间及确定程度）以及评价报告主体财务适用性”。

7、中国企业会计准则（CAS）

2006年2月发布的《企业会计准则一一基本准则》第四条：“企业应当编制财务会计报

告（又称财务报告，下同）。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务

状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于

财务会计报告使用者作出经济决策”。

8、IASB和FASB的“联合概念框架”

自2002年10月IASB与FASB正式签署“诺沃克协议”并致力于会计准则国际趋同以

来，双方已意识到消除各自概念框架差异的重要性，并将建立“联合概念框架”项目列入其

趋同计划中。建立“联合概念框架”的目标，是为制定以原则为导向、内在一致和国际趋同

的未来会计准则建立稳固的基础。根据IASB与FASB的工作计划，“联合概念框架”拟划分

若干阶段进行（中间曾经过修订），现确定为以下八个阶段：第一阶段“目标和质量特征”;

第二阶段，，要素和确认”；第三阶段“计量”；第四阶段“报告主体”；第五阶段“列报和披

露”；第六阶段“目的和地位”；第七阶段“时非盈利主体的应用”；第八阶段“剩余问题”。

目前的进展是：第•阶段”目标和质量特征”已于2010年9月28日正式发布：第四阶段“报

告主体”将在2011年第一季堂发布终稿；第三阶段“计量”籽在2011年分别发布讨论稿

（DP）和征求意见稿（ED）：第二阶段“要素和确认”尚未确定发布时间：其余第五至第八

阶段尚未开展工作。

在已经发布的第一阶段“目标和质量特征”中，”确立了以“决策有用性”为主导的财

务报告目标观，且避免使用“受托责任”术语。

FASB早在SFAC1中已经采用了“单一目标观”即“决策有用观”,而仅仅只是将“受

托责任”作为“决策有用性”的具体目标。IASC在“编报财务报表的框架”中指出：“财务

报表的目标是为广大使用者提供制定经济决策有用的关于企业财务状况、经营业绩和财务状

况变动方面的信息”。同时，“财务报表还应反映管理当局对托付给它的受托责任或经管责任

的实施结果，可见，IASC在论述财务报表的目标时，将“决策有用”作为主要目标，而将

“受托责任”作为次要目标（即采用了“双目标观”）。

结论：在“联合框架项目”中的财务报告目标实际上是双方原来各自表述的“联合体”,

联合之前，FASB采用单一的“决策有用观”，而事文上其中也隐含了“受托责任观"；IASB

虽然坚持的是“双重目标”，但实际上是以“决策有用观”为主。联合之后，统一以“决策

有用观”为主，且避免使用“受托责任”术语。

二、“受托责任观”与“决策有用观”

（一）受托责任观

受托责任观的基本内涵大致包括以下三个方面：

（1）委托代理的存在是受托责任观的基础。在委托代理关系下，受托方接受资源投入

方的委托，将承担其有效管理和运用受托资源、使之在保值的基础之上实现增值的责任；

（2）受托方承担如实地向委托方报告受托责任的履行过程与结果的义务；

（3）随着公司治理内涵的丰富和外延的扩大，受托方还应承担着向利益相关者报告社

会责任的履行情况。

受托责任观要能够得到明确的履行，一般要求有明确的委托代理关系。受托方和委托方

中的任何一方的模糊或“虚位”，都将影响到受托责任的履行。

（二）决策有用观

决策有用观的基本内涵大致包括以下方面：

（1）财务会计的目标与财务报表的目标的趋同性。会计是一个提供财务信息的信息系

统（或是一种经济管理活动。事实上，信息生成的本身就属于管理的组成内容），而向外部

使用人传递信息的载体就是财务报表：所以，财务报表的FI标应该等同于财务会计的目标。

（2）财务报表应该提供有利于现存的、可能（潜在）的使用人进行合理投资、信贷决

策的有用信息。理论上讲，所谓有用信息，应该是具体的，有针对性的，即是与特定使用人

的特定决策相关。但是由于财务报表提供的信息是通用信息、，而使用人的多样性以及他们所

进行决策的多样性对信息的“有用性”的要求存在着差异。

（3）财务报表应有助于现在和可能的使用人评估来自销售、偿还到期债务的实得收入

金额、时间分布和相关不确定信息。

（4）财务报表应该能够提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权以及使资源和

对这些资源的要求权发生变动的交易或事项和情况的信息。

（5）采用权责发生制基础所确认的经营业绩方面的信息，作为一个说明企业获得现金

净流量的现时和持久能力的指标，比单纯依靠现金收付说明的财务情况（状况）更加有用。

决策有用观适用的经济环境是所有权与经营权分离，并且资源的分配是通过资本市场进

行的：也就是说，委托方与受托方的关系是通过资本市场建立的，这导致了双方关系的模糊

性。

“联合概念框架”对“决策有用”所需会计信息的重新表述：

在SFACNo.1中FASB也认为，综合收益及其组成要素所计量的企业业绩是财务报告的

主要关注点，需要评判企业净现金流量的投资者、贷款人以及其他使用者都会对此信息特别

关注。而IASB概念框架则认为，报告主体财务状况和财务业绩所反映的信息一样重要。因

此，IASB和FASB在制定“联合概念框架”时一致认为，将单一一种信息作为财务报告关注

点是不恰当的。为有助于决策的有效制定，财务报告应该提供那些能够反映报告主体的经济

资源和要求权以及报告主体经济资源和要求权在一段时间内变叱情况的信息。如果报告主体

不能确定和计量其经济资源和要求权，那么也不能提供合理完整的有关财务业绩的信息（比

如综合收益、利得和损失等）。因此，SFACNo.8在终稿中采用了“报告主体的经济资源和

报告主体的要求权”（economicresourcesofthereportingentityandtheclaims

againstthereportingentity）”这一术语，明确了财务报告列报和披露信息的具体内容。

（三）两者的比较

1、适用的经济环境不同

“两权分离”是两者共同要求的经济环境，但受托责任观要求两权分离是直接进行的，

所有者与经营者都十分明确，两者之间直接建立委托受托关系，没有模糊和“虚位”的现象。

而决策有用观要求两权分离通过资本市场进行，两者之间不再直接交流，委托者在资本市场

上以群体出现，从而使个体变得模糊，两者之间的委托关系也变得模糊，所有者对资源的管

理淡化。

2.提供信息的侧重点不同

在受托责任观下，财务信息中最主要的是关于经营业绩的岩息（利润表中的信息），强

调的是可靠性，而对财务信息的运用是所有者（委托人〉份内的事情。而决策有用观认为财

务信息中主要的是关于财务状况的信息（资产负债表中的信息）以及财务状况变动的信息（现

金流量表中的信息），尤其是后者，强调的是相关性与可靠性且以前者为主。

（四）两者的融合

受托责任观与决策有用观并非是矛盾的或排斥的，相反，两者之间在•定程度上相互融

合。受托责任观下，根据受托人提供的财务报告决定是否继续聘任或就此解聘本身就是•项

基本的决策内容：而决策有用观下通过资本（股票）市场维续持有或抛售公司的股票本身也

可以理解为一种受托责任决策，因为这是建立在对受托人责任履行情况之后作出的，是一种

间接地行使受托责任关系权利的体现。

从公司的组织结构或公司治理以及资本市场的发展历史进程看，起初委托方与受托方的

关系比较直接，角色或定位比较明确，受托责任观占据着主导或支配地位；随着股权的分散

以及委托人的开放性和流动性，决策有用观开始出现且有“后来者居上”之趋势。但是，伴

随着如下引人注目的现象出现：管理当局与I」俱增的高薪引发不满、故意收购的担心、股东

诉讼案件的激增，来自除股东以外的相关利益者的呼吁、“内部人控制”现象的涌现机构投

资者的兴起等等，特别是机构投资者的兴起，解决了股权分散情况下股东缺乏动力和能力对

受托人进行监督的弊端，所以受托责任观又再次受到了重视。

随着FASB与IASB”联合框架项目”中第一阶段“目标与质量特征”的正式发布，财务

报告目标（注:联合之前的FASB中的会计目标是指财务报告目标,而IASB中会计目标是指

财务报表目标）已经重新表述为以“决策有用观”为主，且避免使用“受托责任”术语。而

ASB以及中国的会计准则仍然将“决策有用观”和“受托责任观”同时列为财务报告的目标，

并认为这两个目标不是相互排斥而是相辅相成的，今后是否也与“联合框架项目”一致将值

得期待。

总之，会计目标强烈地感受到会计环境的变化并对之做出的反映，会计环境的动态性和

混合性决定了会计目标的动态性和混合性。”决策有用观适用于资本可以趋利性流动、所有

者（委托方）模糊和“虚位”H勺市场环境，而受托责任观适用于所有者和受托者都十分清晰

的市场经济环境”（葛家湖）。百分之百的市场经济环境是不存在的，目前的市场经济亦是上

述两种类型的市场经济的有机结合，绝对地将会计目标单•地定位于“受托责任观”或“决

策有用观”都是不合理的。

作业题:我国的财务报告目标仍然是以“双重目标”并重,还是侧重于哪项“单一目

标”？

第三章会计基本假设

一、会计基本假设的概念及特征

（一）会计基本假设的概念

“根据西方会计学者的解释，由于会计实务中存在着不确定因素，在进行会计处理时不

可避免地运用判断和估计，这就需要先作一定的假设"（葛家湖）。所谓会计基本假设，是指

会计处理（对会计要素进行确认、计量和列报）的前提，是会计作为一项信息系统（或经营

管理活动）而发挥其功能、实现其目标所依存的先决条件。“存在决定意识”！这些先决条件

能够完全地（至少是近似地）反映出会计的的基木特征，它不是依据主观意识凭空想象的，

而是根据会计实务加以科学总结、归纳形成的，并已经或正在得到证实。这些先决条件包括

空间、时间、计量单位等方面内容。

（-）会计基本假设的“特征”

会计依存于其环境（如政治、经济、文化等），会计基本来自于环境，体现环境的特征。

会计基本假设既不是对会计实务的简单描述和归纳，更不是人的主观臆想！我国台湾的著名

会计学者朱国璋(1976年)在其《近代会计理论之介绍》中列示了会计基本假设具有以下

五项特征：

(1)事实性一一“基本假设内所指之事项，必为目下既成之事实，构成会计理论之基

础”：

(2)公理性一一“此种假设，其有效性众所周知，毋庸质疑，但亦无法予以证实，惟

如一旦发现某项假设不确实时，则吾人即可否定其有效性，因而取消其基本假设之资格”：

<3)开放性一一“基本假设根据环境产生，一旦环境变化时(包括社会、经济及法律

等因素之变化，会计资料用途之变化等)，基本假设势必随之而变动”：

(4)整体性、相容性一一“各项假设，应相互配合，成一整体，不可彼此矛盾”：

(5)独立性一一“每项假设均应各自独立，不为其他假设所笼罩”。

二、会计基本假设的内容

(一)会计基本假设的产生.

1922年，美国著名会计学家佩顿在其开创性著作《会计理论》中最先提出会计假设的

概念：“现代会计不但需要在许多场合运用估计和判断，而且整个结构是建立在一系列的一

般假设的基础上，换句话说，要有一些基本前提和假定支持会计人员对价值、成本、收益等

作出特定结论。否则，这些结论将难以成立"。他认为，如果没有•定的假设，会计实务就

不可能顺利进行；因此，他在书中提出了七项会计假设：

(1)营业主体(thebusinessentity)：

(2)持续经营(thegoingconcern)；

(3)资产负债表恒等式(thebalancesheetequation)：

(4)财务状况与资产负债表(financialconditionandthebalancesheet)：

(5)成木与账面价值(costandbookvalue)；

(6)应计成本与收益(costaccrualandincome)；

(7)顺序性(sequence)。

1961年，美国注册会计师协会(AICPA)下属的会计研究塞主任莫里斯•莫尼茨执笔完

成了会计原则委员会(APB)的第1号研究公报(ARSNo.L)一一《会计的基本假设》。莫尼

茨归纳了三类十四条假设，其中，第•类假设由观察环境和事实归纳而来，第类源自会计本

身，第三类假设则是在前两类假设之上的必然情景，乃是演绎的结果。虽然ARSNo.1受到

了广泛的批评(主要原因是：第二、三类假设属于演绎的结果，且与当时的会计实务存在着

差异等)而遭到了AICPA与APB的否定，但后来的大量事实证明，ARSNo.1中的关于会计

假设的研究成果还是非常值得肯定的。

APB在1970年发布的第4号公告(APBStatementsNo.4)―《企业财务报表中的基

本概念和原则》中再次指出：“财务会计的基本特征，是由财务会计在其运行的环境特征所

决定的”。这些基本特征（共十三项）是：

（1）会计主体：财务会计关注的是单个主体的经济活动。

（2）持续经营：若无反证，财务会计通常主要涉及主体经营的持续性。

（3）经济资源和义务的计量：财务会计主要涉及经济资源和义务，以及它们的变动的

影响.

（4）时间分期：财务会计列报的是相当短的时间分期内的活动的信息。

（5）用货币计量：财务会计用货币计量。

（6）应计：期间收益和财务状况的确定，取决于非现金资源和义务的计量。

（7）交换价格：财务会计计量主要以交换价格为基础。

（8）近似值：近似值在财务会计所要求的分配值中是必不可少的。

（9）判断：财务会计要求信息判断。

（10）通用财务信息：财务会计列报通用财务信息。

（11）基本相关的财务报表：财务状况及其变动是基本相关的。

（12）实质重于形式：财务会计强调事项的经济实质，即及法律形式与经济实质不同，

并建议做不同的处理。

（13）重大性：财务报告只涉及重要的信息。

APBStatementsNo.4全面考察了财务会计所处的环境，所归纳的十三项基本特征几乎

覆盖了会计公认原则中（注：“公认会计原则”作为专门术语第一次在APBStatementsNo.4

中正式出现）所包括的会计基本假设和会计基本原则。

财务会计概念框架中是否也包括会计基本假设？

（1）构建会计准则体系的逻辑起点的改变

1973年发布的特鲁布罗德报告（TruebloodReport）（注：特鲁布罗德委员会成立的主

要目标是研究财务报告的目标）是一个重要的“分水岭”。在此之前，会计界一直尝试着将

会计基本假设作为构建会计准则体系的逻辑起点，尽管在莫尼茨主持的第1号研究公报（ARS

No.1）被否定（1961年）还是如此。原来的构建会计准则体系的逻辑是：

会计基本假设f会计基本原则f会计具体原则一会计准则

随着特鲁布罗德报告的发布，特别是在1978年EASB的财务会计概念公告第1号（SFAC

No.1）发布，明确指出：“编制财务报告应为现在和潜在的投费者、债权人以及其他信息使

用者，以便他们作出合理的投资、信贷及类似的决策”：从此，宣告了构建会计准则体系的

逻辑起点是会计目标，而不再是会计基本假设。

（2）为什么发生了改变

莫尼茨执笔的第1号研究公报（ARSNo.1）受到乃至广泛的批评否定，其主要原因是：

许多会计假设属于演绎的结果，且与当时的会计实务存在着差异等。如果以基本假设作为会

计准则的逻辑起点，则意味着会计准则是建立在一些不够严谨的推断之上，这势必会毁损会

计准则的严密性和可信性。深层次的原因是，会计准则具有政治性、市场性和经济后果性等

特征，而会计准则的制定过程就是不同利益集团在进行博弈；所以，会计准则的制定过程本

身就是一个利益协调、均衡和妥协的过程，如果以会计基本假设作为逻辑起点，那么将难以

实现这一协调、均衡功能。

另一方面，会计信息作为一种资源已经进入“买方市场”阶段一一即会计信息供求关系

中现有的或潜在的投资者、债权人占据着支配地位。向使用者的需求一一根据企业提供的会

计信息进行决策一一财务报告目标客观上自然成为构建会计准则的逻辑起点。同时，会计目

标具有主观见之于客观的恃征，属于纯理论范畴，具有内在的逻辑性和一致性，也使会计目

标成为逻辑起点提供了可能。

（3）财务会计概念框架是否也包括会计基本假设？

的确，会计基本假设作为专门的表述只是出现在属于公认会计原则体系的APB第4号公

告（APBStatementsNo.4）中，但凭此绝不能简单地理解为财务会计概念框架将会计基本

假设排除在外！而只是在SFACNo.1没有明确进行归位罢了，事实上，仍然能够从SFACNo.1

以及SFACNo.6归纳出会计基本假设的影响。

1）SFACNo.1的第9段至第16段一一标题是“环境对各自目的的影响”，该标题下的

相关表述实质上主要分析了会计环境等因素对财务报告目标的影响。其中，第10段分析了

货币计量假设，第11段、第13段隐含地说明了持续经营和会计分期，而第12段则是揭示

了会计主体假设。

2）SFACNo.6——“财务求表的要素”中体现“未来经济利益观”的各项财务报表的要

素，无一不隐含着会计基本假设。如，资产被定义为“特定的主体因为过去的交易或事项，

而拥有或控制的、可能的未来经济利益”。“特定的主体”其实明确地受到会计主体假设的影

响：而“过去的”以及“可能的未来”其实就蕴涵着持续经营假设和会计分期假设的内涵。

（二）会计基木假设的内容

一般认为，会计基本假设（至少）包括：会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设

和货币计量假设。

（1）会计主体假设，是指从事交易或事项并需要对其进行会计处理的特定主体。该假

设明确了会计信息的空间范围。

（2）持续经营假设，是指会计主体的生产经营活动在可预见的将来，将会按照现在的

形式和既定的目标，不断地持续下去，有确凿的证据表明不能持续经营的除外。该假设明确

了会计信息的时间范围。

（3）会计分期假设，是对持续经营假设所作的补充或延伸，是指将会计主体持续不断

的经营，人为地划分为相等的、较短的时间段落，以便定期报告会计主体的财务状况和经营

业绩等。

（4）货币计量假设，是指会计主体应该采用货币单位作为标准或统一的计量单位，同

时，货币在一定时期内应该保持其价值基本稳定，即币值稳定.

IASC发布的《编报财务报表的框架》中的会计基本假设

《编报财务报表的框架》中的列举了二项会计基本假设：

（1）权贲发生制度

第22段：”为了达到其目标，财务报表根据会计上的权责发生制编制，按照权责发生制，

要在交易和其他事项发生时（而不是在收到或支付现金或现金等价物时）确认其影响，而且

要将它们记入与其相联系的期间的会计记录并在该期间的财务也表中予以报告。根据权责发

生制编制的财务报表，不仅告诉使用者过去发生的、关系到现金收付的交易，而且告诉他们

未来支付现金的义务和代表未来将要收到现金的资源。因此，这些财务报表提供在经济决策

中对使用者最为有用的关于过去发生的交易和其他事项的信息'

（2）持续经营

第23段：“财务报表的编制，通常是根据主体是经营中的主体并且在可以预见的将来会

继续经营的假定，从而假定主体既不打凫也没有必要实行清党或大大缩小经营规模。如果有

这种打算或必要，财务报表就可能按照不同的基础编制，然而要是那样做，就应当说明所采

用的基础”。

（三）会计基本假设与会计目标的关系

会计目标至少包括三方面的内容：堆是会计信息的使用者？会计信息的使用者需要哪些

信息、？财务报告如何提供这些信息？从会计目标的内涵可以看出，会计目标并非臆断，与会

计基本假设一样，同样来自客观的会计环境。所不同的是，会计基本假设完全来自客观会计

环境，在一个特定的时期无疑具有相当的稳定性：而会计目标具有主观见之于客观的特征，

更容易“感受”到会计•环境变化的强烈影响。

“从本质上来讲，会计目标也是一项假设，而且始终是一项极为重要的假设”（葛家湖）。

会计目标的实现必须以会计基木假设为前提来推定和假设谁是会计信息的使用者，会计信息

的使用者需要什么样的会计信息。但是，会计目标也反作用于会计基本假设，对其产生影响。

即双方存在着辨证的关系：

（1）会计主体假设辨明了信息的提供方，限制了会计信息提供的空间范围，即主要提

供关于本主体的交易或事项的综合信息；初步辨明了会计信息的接受方（注：按照“联合概

念框架”的相关表述:“现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人是财务报告的主要使用者”）。

（2）持续经营假设和会计分期假设则确保了会计能够为管理层提供履行受托责任的会

计信息，并在此基础上提供决策有用的会计信息。因为决策总是表现为利用已有的信息资料

来对未来的方案进行预测并从中选择，所以只有持续经营的会计主体提供的会计信息，才能

成为信息使用者的决策依据。同样，会计分期假设则保证了资源的委托方能够定期及时了解

管理层履行受托责任的情况，以便及时作出是否更换管理层的决策。

（3）货币计量假设（包括币值稳定不变假设）则更体现了会计基本假设和会计目标的

依存和互动的关系。币值不变假设将会计目标限制在“受托责任观”的层次上，但是会计环

境的变化(如逐渐成熟的资本市场，资本的高度流动性、衍生工具的不断创新等)对会计目

标产生影响，使之定位于“决策有用观

三、对会计基本假设的再认识

会计基本假设的“事实性”说明了会计基本假设来自对客观环境所作的归纳，而会计基

本假设的“开放性”则又说明：如果客观环境发生了变化，那么归纳环境依存的事实而形成

的会计基本假设就应该需要进行变革。

(-)对会计主体假设的再认识

在新经济环境卜，会计主体的空间范闱正在发生急剧的变化，即会计主体正变得越来越

难以界定。主要表现为企业的供应商、雇员和顾客将以“交易为纽带”进行交易活动，这些

交易网络将围绕存在着密切联系的企业群体或“虚拟企业”的会计信息，这些企业群的经营

活动的规模、迅捷性和复杂性也许是FI前的企业甚至是企业集团所不能比拟的。如果企业的

空间范围界定如此具有弹性，那么未来的非传统性企业一一“虚拟企业”将成为新型的会计

主体。所以有人提出应该重新定义会计主体假设；也有人提出，用相对会计主体假设来代替

传统会计主体假设。当然，还有许多人认为，即使是“虚拟企业”的出现也没有改变会计主

体的内涵，这些改变仅仅是会计主体的表现形式不同，相反其内容将更加丰富！也就是说，

受到冲击的只是会计主体的形式而已。

(二)对持续经营假设的再认识

在市场经济环境下，企业优胜劣汰是客观事实，从长远来看，没有一个企业可以做到真

正意义上的“持续经营”一一即使经营业绩良好，也有可能被其他企业故意收购。所以会计

理论中对持续经营假设的定义采取了“非反例即为真”的思路，也就是“除非有明显的反证

证明一个企业或会计主体在可预见的将来将进行清算，否则都人为企业将持续经营下去:

这种界定持续经营假设内涵的发生属于“非此即彼”的逻耨，木质上并无信息内涵和知识的

增加。正因为如此，葛家淘教授坚持认为，“持续经营”不是完全来自于对客观环境所作出

的归纳，不具有“事实性”，而只是主观结合了客观的“混合物”！与其说持续经营是一项假

设(postulate),倒不如说它是一项假定(assumption)(葛家谕认为：假设与假定属F不

同层次，前者高于后者)。因此许多人认为应该将“暂时性假