会计实务：我国现行合并会计报表方法的改进

我国现行合并会计报表方法的改进财政部1995年发布了《合并会计报表暂行规定》，1996年印发了《企业会计准则——企业合并》的征求意见稿，1998年颁布了《企业会计准则——投资》，对控股合并的会计处理进行了规范。其中，分别提到了股权投资差额、合并价差、合并商誉三个概念。深入分析这三个概念的内涵及联系，对于我们正确认识控股合并中的会计问题、改进合并会计处理方法，是十分必要的。为此，本文利用因策分析法，探讨三者之间的关系及其经济实质，并据此提出改进我国现行合并报表会计处理方法的些许见解。

为便于分析，本文的讨论都是建立在如下假设前提之下的，即假设母公司（也即购买方、投资方）的购买成本大于子公司（也即被购方、受资方）可辨认净资产公允价值中母公司所占份额，而后者又大于子公司可辨认净资产帐面价值中母公司所占份额。

一、股权投资差额、合并价差、合并商誉的实质及其构成。

股权投资差额是指采用权益法核算长期投资时，投资方投资成本与享有受资方所有者权益中所占份额的差额。对这一差额，我们利用因素分析法可将其分解为：

股权投资差额Ⅰ：按公允价值计量的受资方可辨认净资产中投资方所占份额与受资方可辨认净资产帐面价值中投资方所占份额的差额。这部分差额表明，受资方的可辨认净资产价值已经改变，投资方按公允价值确认，而受资方帐面却是历史成本，因此产生了差额。

股权投资差额Ⅱ：投资方投资成本与按公允价值计量的受资方可辨认净资产中投资方所占份额的差额。产生这部分差额的原因是由于受资方有未入帐的商誉，投资方愿意以高于受资方可辨认净资产公允价值的金额将其买下。

这样，可以用公式将这一分析过程表示如下：

股权投资差额

=投资成本一受资方可辨认净资产帐面价值中投资方所占份额

=（投资成本一受资方可辨认净资产公允价值中投资方所占份额）＋（受资方可辨认净资产公允价值中投资方所占份额一受资方可辨认净资产帐面价值中投资方所占份额）

=股权投资差额Ⅱ十股权投资差额Ⅰ

合并价差一词，是我国在规范合并会计报表实务过程中提出的，将其表述为母公司对子公司权益性资本投资数额与同一子公司所有者权益中属于母公司的份额相互抵销时所产生的差额，也包括公司集团内部债券投资与内部应付债券相互抵销时所产生的差额。因此，合并价差是由两部分组成的：一是权益性资本投资报销时所形成的合并价差。二是集团内部债券投资形成的差额。因循这一关系，我们可以将合并价差按其形成来源划分为：

合并价差Ⅰ：子公司可辨认净资产的公允价值与其帐面价值的差额中属于母公司股权份额的部分。

合并价差Ⅱ：母公司投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中属于母公司股权份额部分之间的差额。

合并价差Ⅲ：集团内部企业在证券市场上从第三者手中购进另一企业的债券，由于购买成本与发行企业应付债券帐面价值不一致所产生的差额。

用公式表示：

合并价差

=合并价差Ⅰ十合并价差Ⅱ十合并价差Ⅲ

合并商誉是指在企业合并行为中，购买方的购买成本超过被购买企业可辨认净资产公允价值中股权份额的部分。

二、股权投资差额、合并价差、合并商誉的关系。

通过以上分析，我们可以发现，三者不仅在数值上有联系，并且所反映的经济实质也有相通之处。

（一）从数值上讲，三者的关系可以表示为如下两个等式：

1、股权投资差额Ⅱ=合并价差Ⅱ

=合并商誉

2、股权投资差额=合并价差Ⅰ十合并价差Ⅱ

二者都是母公司对子公司权益性资本投资数额与同一子公司所有者权益中属于母公司股权份额之间的差额。

（二）从反映的经济实质来看，股权投资差额Ⅱ、合并价差Ⅱ、合并商誉反映了相同的经济实质。购买方愿意以大于被购企业公允价值的金额实施购买行为，是因为预期被购企业存在的优越条件和无形资源在未来有可能使控股企业获取超额利润，其实质是商誉。

从会计处理实务中我们也可以发现三者的同源性。合并会计报表时，将母公司长期股权投资和子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵销：借记“合并价差”，贷记“长期股权投资”；长期股权投资中的股权投资差额Ⅱ也就转化为合并价差Ⅱ。而在国际会计准则中，这部分差额在母公司报表和合并报表中都确认为商誉。

因此，无论从内涵上，还是从会计实务处理上，股权投资差额Ⅱ、合并价差Ⅱ和合并商誉只是对同一会计事项的不同表述罢了。

三、三个概念并有产生的问题和改进意见。

股权投资差额、合并价差是为简化合并会计报表编制的会计处理而提出的特殊项目，从表面上看，它们都是一个轧差数、但实质上，它们都有其特定的经济含义。它们与合并商誉一起，先后在三个不同的会计规范中出现，这使会计报表编制者和使用者难以了解三个概念之间相互贯通的联系，从而影响了会计信息的相关性和明晰性。

如会计准则要求对股权投资差额在一定期限内予以摊销，为什么要摊销，单从表面上看，会计信息提供者和使用者都会感到费解。但了解其经济实质，就不难理解。又如，会计实务界和理论界都感到合并价差是合并报表中一个棘手的问题，如果是一个轧差数，为什么要对其进行摊销？如果是一项经济资源，又如何对其进行摊销？实际上，随着股权投资差额的逐年摊销，合并价差也在逐年减少，已经进行了摊销。对此，我们寄希望于我国会计改革进程的加快，在改革中克服这些概念并存产生的矛盾。提出如下改进设想：

（一）在权益性资本投资时，将投资方投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值之差额中投资方所占份额直接确认商誉，并按一定期限摊销。

（二）对被投资企业可辨认净资产公允价值与帐面价值之差额中投资企业所占的份额，在投资企业帐面上仍确认为股权投资差额，作为长期投资的调整项目。

（三）在编制合并会计报表时，将于公司可辨认净资产的公允价值与其帐面价值之差额因循国际惯例，分摊于相关的资产、负债中。

（四）合并商誉将在预计的受益期限内摊销，子公司可辨认净资产的公允价值与其帐面价值的差额也将随资产的耗用或负债的清偿而消失，这些信息可在合并会计报表附注中予以说明。

（五）对于集团内部企业在证券市场上购入另一企业的债券发生的债券投资和应付债券的差额，在合并报表上可列示为一项递延费用或递延收入，随债券的清偿相应摊销。

按照这一设想，“合并价差”将退出现行会计规范，使现行的会计规范较好地协调起来，也向国际惯例迈进了一大步。

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