企业租赁知识指南

《企业会计准则——租赁》指南

一、基本要求

（一）企业应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类

一项租赁应否认定为融资租赁，不在于租赁合同的形式，而应视出租

人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人。如果实质上转移了

与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么无论租赁合同采用什么形

式，都应将该项租赁认定为融资租赁。如果实质上并没有转移与资产

所有权有关的全部风险和报酬，那么应将该项租赁认定为经营租赁。

由于承租人和出租人的权利和义务是以双方签订的租赁合同为基础

确定的，因此，通常情况下承租人和出租人对同一项租赁所划归的类

型应当一致。即如果承租人将其划归为融资租赁，原则上出租人一般

也应将其划归为融资租赁，而不应划归为经营租赁，从而避免同一项

资产在承租人和出租人之间作不同的认定。

（-）企业应正确确定租赁开始日

租赁开始日的确定对租赁业务的会计处理有着重要影响。确定租赁开

始日的目的有两个：一是作为确定租赁资产的原账面价值和入账价值

的基准日；二是作为进行租赁分类的基准日。租赁开始日应按照租赁

合同规定的起租日加以确定。

（三）承租人和出租人应正确核算融资租赁和经营租赁业务

企业发生的租赁业务，无论是出租人还是承租人，均应按本准则规定

进行相应的会计处理。租赁业务对专门从事租赁的企业而言，属主营

业务；而对一般企业而言，可能是特殊业务。木准则从承租人和出租

人两个方面，对租赁的会计处理作了规定。企业应当在对租赁进行恰

当分类的基础上，正确地把握适用条款。

（四）企业应当设置和运用适当的会计科目

为了正确核算租赁业务，承租人一般需要设置以下会计科目：

1.“固定资产——融资租入固定资产”科目C本科目核算企业采用融资

租赁方式租入的固定资产的原价，包括：（1）按租赁开始日租赁资

产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者所确定的金

额；（2）企业为租入固定资产而发生的贸易手续费、银行手续费（包

括出租人垫付的银行开信用证费，但不包括支付给出租人的开信用证

的利息费用，后者已计入租金）、运输费、运输保险费、仓储保管费、

财产保险费、增值税及其他税款、商检费、安装调试费等费用。如果

租赁资产是从境外购入的，还应包括境外运输费、境外运输保险费和

进口关税。在租赁期届满时，如果租赁合同规定将租入固定资产的所

有权转让给承租人，承租人应将该项租入固定资产从“融资租入固定

资产”明细科目转入有关明细科目。

融资租入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程——XX项目”

科目核算，安装完毕交付使用时，再由“在建工程——XX项目”科目

转入本科目核算。

企业采用经营租赁方式租入的固定资产，应另设备查簿进行登记，不

在本科目核算。

2.“长期应付款——应付融资租赁款”科目,本科目核算企业采用融资

租赁方式租入固定资产而应付给出租人的各种款项。

3.“未确认融资费用”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的

未确认的融资费用总额。

为了正确核算租赁业务，出租人一般需要设置以下会计科目：

1.“应收融资租赁款”科目o本科目核算企业采用融资租赁方式租出固

定资产而应向承租人收取的各种款项。

2.“未担保余值”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资

产的未担保余值。

3.“递延收益——未实现融资收益”科目。本科目核算企业由融资租赁

业务所产生的应收而尚未收到的融资收益总额。

4.“融资租赁资产”科目。本科目核算企业为融资租赁而购建的固定资

产的实际成本，包括租赁资产的价款、贸易手续费、银行手续费、运

输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前

借款费用（指从出租人支付设备价款或实际负担与承租人有关的费用

之日起至租赁开始日止所产生的借款费用，下同）等，如果租赁资产

是从境外购入的，还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。

5.“应收经营租赁款”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资

产而应向承租人收取的租金。

6.“经营租赁资产”科目。本科目核算企业为经营租赁购建的资产的实

际成本，包括租赁资产的价款、运输费、运输保险费、贸易手续费、

银行手续费、国内运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、

增值税等税款及租前借款费用等。如果租赁资产是从境外购入的，还

应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。

7.“经营租赁资产累计折旧”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式

租出资产的累计折旧。

8.“主营业务收入”科目。本科目核算专门从事租赁业务的企业进行融

资租赁业务和经营租赁业务取得的收入。本科目应设置“融资收入”

和“租金收入”两个二级科目。其他企业进行租赁业务所取得的收入,

在“其他业务收入”等科目核算。

二、关于引言

本准则在引言部分规定了准则的适用范围。其中指出，本准则不涉及

土地使用权、电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使

用协议；也不涉及开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产

等自然资源的租赁协议。这些租赁协议的会计处理将由无形资产等有

关会计准则加以规范，不属于本准则所规范的范围。

某些情况下，租赁合同可能要求出租人在租赁资产的运行和维护方面

提供服务。例如出租机动车辆、出租复印机等资产，在租赁合同中规

定由出租人向承租人提供维护和修理机动车辆、复印机的服务。对于

这类租赁合同，如果现金流是相互的、可分离的，例如合同在不同的

会计期间有效，或合同能够独立终止或分别谈判，则应将合同中包含

的资产和服务区分开来，此时本准则仅适用于合同中与资产的提供或

使用有关的部分。

三、关于定义

L租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获

取租金的协议。

租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产

的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而

使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另

一方的服务合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同，以

及无偿提供使用权的借用合同。

2.租赁期，是指租赁合同所规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人

有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人

将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期应包括在租赁

期内。

租赁期又称租赁期限或还租期限，其长短一般在租赁合同中有明确规

定。如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租

金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金，因而在租赁开始日

就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁

期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续租期）。这里的“远低

于“，通常是指低于70%（含70%）。

应该注意的是，如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，即所

订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，因而

在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种

情况下，承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止，因此租赁期

最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间。

判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价

值，应从购价本身所体现的含义来理解。优惠购买选择权所指的购价,

只是象征性的，其实是一种名义购买价。在实务中，一般可按照低于

合同，这笔款项将作为对出租人的补偿归出租人所有，承租人会遭受

巨额损失。所以一般情况下承租人不会撤销租赁合同。换言之，正是

由于承租人已额外支付了一笔足够大的款项，即使其提出撤销租赁合

同，由于出租人已确定可以得到补偿，出租人才会同意。只有出现了

上述四种情况中的一种或多种，租赁合同才可撤销。

4.担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保

的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承

租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余

值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产

的公允价值。

担保余值是相对于未担保余值而言的。为了促使承租人谨慎地使用租

赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁合同有时要求承租

人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值

是针对承租人而言的。这里“与其有关的第三方”是指在业务经营或财

务上与承租人有关的各方，如母公司、子公司、联营企业、合营企业、

主要原料供应商、主要产品承销商、租赁资产出售方，等等。除此以

外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担

保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。

5.未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后

的资产余值。

未担保余值表明未有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。这

部分余值能否收回，没有切实可靠的保证，因此，在租赁开始日不能

作为应收融资租赁款的一部分。

四、关于租赁的分类

本准则第4〜7条规定了租赁的分类原则及其具体标准，以下分别加

以说明。

（一）分类时点

本准则第4条规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融

资租赁和经营租赁。

租赁开始日，是指租赁合同规定的起租日。租赁开始日是用以确定租

赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。在租赁合同中，一般

有专门条款对租赁期长短及起止日期作出规定，企业在实务操作中应

按租赁合同条款来确定租赁开始日。

（-）分类原则

本准则对租赁的分类，是根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关

的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租

赁和经营租赁。如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险

和报酬，则该项租赁为融资租赁。反之，则为经营租赁。

可见，对租赁进行分类首先要理解与租赁资产所有权相关的风险和报

酬的含义。所谓与资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造

成相关收益的变动，以及由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失等;

所谓与资产所有权相关的报酬，是指在资产可使用年限内直接使用资

产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等C对

特定租赁项目而言，只有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风

险和报酬，才能认定为融资租赁。

应该注意的是，在融资租赁业务中，风险和报酬的转移与所有权的转

移并不一定是同时的，所有权的转移更多地是一种法律形式，从租赁

分类角度看，这只是充分条件，而不是必要条件。租赁期届满后，如

果承租人购买了租赁资产，则租赁资产所有权转移给承租人，否则,

租赁资产所有权一般不会转移给承租人。但不能就此认定这不是融资

租赁。一般情况下，如果租赁资产的效益大部分已在租赁期内为承租

人所获得，租赁期满后，即使租赁资产归还给出租人，这项资产的价

值与其出租前相比，已不重要。这时应将该租赁作为融资租赁。

除融资租赁以外,其他都作为经营租赁。通常情况下，在经营租赁中，

租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人只有退租或续租的

选择权，而不存在优惠购买选择权。

（三）具体标准

企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权

是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占

租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素0木准则第7条详细规定了

判定为融资租赁的5条具体标准，只要符合5条标准中的一条，即应

认定为融资租赁。

第一，在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租

赁合同中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判

断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项

租赁应当认定为融资租赁。

第二，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行

使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合埋地确定

承租人将会行使这种选择权。这条标准有两层含义：

（1）承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资

产的权利。

（2）在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资

产的选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的

租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可合理地确定承租人一定

会购买该项资产。

例如，出租人和承租人签订了一项租赁合同，租赁期限为3年，租赁

期届满时承租人有权以1000元的价格购买租赁资产，在签订租赁合

同时估计该租赁资产租赁期届满时的公允吩值为30000元，由于购买

价格仅为公允价值的3.33%（低于5%的要求）,如果没有特别的情

况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租

赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。

第三，租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。这里的“大部分”

是指租赁期占租赁开始口租赁资产尚可使用年限的75%以上（含

75%,下同）。

需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用年限的

比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产

是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的

75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的

分类。

例如，某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，

从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备尚可使用

年限为7年，租赁期占尚可使用年限的85.7%（6年/7年），符合

第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开

始，租赁期为3年，租赁期占尚可使用年限的42.9%,就不符合第3

条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断

标准）。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期

为2年，此时，该设备尚可使用年限为2年，虽然租赁期为尚可使用

年限的100%（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限

超过了可使用年限（10年）的75%（8年/10年=80%>75%）,

因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。

第四，就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于

租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租

赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。这里的

“几乎相当于”是指90%（含90%）以上。这条标准分别承租人和出

租人，从租赁开始日最低租赁付款额现值或最低租赁收款额现值占租

赁资产原账面价值的比例来判断租赁的类型。

这里的最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要

求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或

与其有关的第三方担保的资产余值。这是从承租人角度规定的一个概

念，其中“最低”一词是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁

付款额是在租赁开始日就可确定的、承租人将必须向出租人支付的最

小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。租赁合

同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁

合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被

要求支付的各种款项包括：（1）租赁期内承租人每期支付的租金；

（2）租赁期屈满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；

（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租

人支付的款项。如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租

赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）自租赁开始

日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金；（2）

行使优惠购买选择权而支付的任何款项。

与承租人的最低租赁付款额相对应，这里所指最低租赁收款额是从出

租人角度规定的一个概念，是指最低租赁付款额加上与承租人和出租

人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。

其中“最低”一词也是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁收

款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人等收取的最

小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。出租

人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还

存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出

租人的资产余值提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现

这一确定的金额，这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁

收款额之中。

第五,租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。

这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面

的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产

如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该

项租赁也应当认定为融资租赁。

五、关于承租人的会计处理

本准则第8〜19条分别就融资租赁和经营租赁对承租人的会计处理

及相关会计信息的披露作出了规定。其中，承租人融资租赁的会计处

理主要涉及以下几个问题：1,租赁开始日的会计处理；2.初始直接费

用的会计处理；3.未确认融资费用的分摊；4.租赁资产折旧的计提；

5.履约成本的会计处埋；6.或有租金的会计处埋；7.租赁期届满时的

会计处理；8.相关会计信息的披露；等等。承租人经营租赁的会计处

理主要涉及以下几个问题：1.租金的会计处理；2.初始直接费用的会

计处理；3.或有租金的会计处理；4.相关会计信息的披露；等等。

（一）承租人对融资租赁的会计处理

1.租赁开始日的会计处理

本准则第8条和第9条规定了承租人在融资租赁下，在租赁开始日应

进行的会计处理。在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁

资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资

产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将

两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资

产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租

入资产和长期应付款。这里的“比例不大”，通常是指融资租入资产总

额小于承租人资产总额的30%（含30%）。在这种情况下，对于融

资租入资产和长期应付款金额的确定，承租人可以自行进行选择，既

可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值与最低租

赁付款额的现值两者中的较低者。这里所讲的“租赁资产的原账面价

值''是指租赁开始日在出租人账上所反映的该项租赁资产的账面价值

（下同）。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含

利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用

租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁

合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

其中，租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值

与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。

【例3】假设1999年12月1日，北方公司与中华公司签订了一份租

赁合同。合同主要条款如下：

1.租赁标的物：塑钢机。

2.起租日：2000年1月1日。

3.租赁期：2000年1月1日〜2002年12月31日，共36个月。

4.租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。

，该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约10000

yco

6该机器在2000年1月1日的原账面价值为700000元。

7.租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）。

8.该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人

采用年限平均法计提折旧。

9.租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为

100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。

10.2001年和2002年两年，北方公司每年按该机器所生产的产品——

塑钢窗户的年销售收入的5%向中华公司支付经营分享收入。

此外，假设该项租赁资产占北方公司资产总额的30%以上，并且不

需安装。

会计处理——承租人（北方公司）：

第一步，判断租赁类型

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租

赁资产的公允价值80000元（100/80000=0.125%<5%）,所以在

2000年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合

第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计

算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90%即630000元（700000

元X90%）,符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租

传。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账

价值最低租赁

付款额=各期租

金之和+行使优惠购买选

择权支付的金额

=150000X6+100

=900000+100

=900100（元）

计算现值的过程如下：

每期租金150000元的年金现值=150000XPA（6期，7%）

优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100XPV（6期，7%）

查表得知

PA（6期，7%）=4.767

PV（6期，7%）=0.666

现值合计=150000*4.767+100X0.666

=715050+66.6

=715116.6（元）>700000元

根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面价值

700000元。

第三步，计算未确认融资费用未确认

融资费用=最低租赁

付款额-租赁开始日租赁

资产的入账价值

=900100-700000

=200100（元）

第四步，会计分录

2000年1月1日借：固定资产——融资租入固定资产700000

未确认融资费用200100

贷：长期应付款——应付融资租赁款900100

2,初始直接费用的会计处理

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直

接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花

税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。根据本准则第10条规定，

承租人发生的初始直接费用，应确认为当期费用。其账务处理为：借

记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

【例4】续例3,假设北方公司1999年11月20日因租赁交易向某律

师事务所支付律师费20000元。

会计分录为：

1999年11月20日借：管理费用20000

贷：银行存款20000

3.未确认融资费用的分摊

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两

部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同

时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租

金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金

不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。

在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按

照本准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法、

年数总和法等。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资

产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确

认融资费用的分摊具体分为下列几种情况：

（1）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出

租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内

含利率作为分摊率。

（2）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租

赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利

率作为分摊率。

（3）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在

承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租

人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为

分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指，在租

赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现

率。在承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保的情况

下，与上述两种情况相类似，在租赁期届满时，未确认融资费用应全

部摊销完，并且租赁负债也应减少为零。

（4）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在

承租人担保余值，但存在优惠购买选择权c在这种情况下，既不能采

用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利

率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊费。在租赁期届满时，未

确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为优惠购买金额。

（5）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承

租人担保余值。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作

为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计

算融资费用分摊率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提

供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在

租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且，租赁负债应减

少至担保余值或该日应支付的违约金。

承租人对每期支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款

——应付融资租赁款''科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金

中包含有履约成本，还应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。

同时，根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记

“未确认融资费用”科目。

【例5】资料同例3,以下列示未确认融资费用分摊的处理。

第一步，确定融资费用分摊率

由于租赁资产入账价值为原账面价值，因此应重新计算融资费用分摊

率。

计算过程如下：

根据下列公式：

租赁开始日最低租赁付款的现值=租赁开始日租赁资产原账面价值

可以得出：150000XPA（6,r）+100XPV（6,r）=700000（元）

可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。

当r=7%时

150000X4.767+100X0.666=715050+66.6

=715116.6（元）>700000元

当r=8%时

150000X4.623+100X0.630=693450+63

=693513（元）V700000元

因此，7%<r<8%o用插值法计算如下：现值利率

715116.67%

700000r

6935138%

715116.6-700000

715116.6-693513=7%-r

7%-8%

r=21603.6X7%+15116.6Xl%

21603.6

X100%=7.70%

即，融资费用分摊率为7.70%。

第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用(参见表1)

第三步，会计分录

2000年6月30日，支付第一期租金借：长期应付款——应付融资

租赁款150000

贷：银行存款150000

同时

借：财务费用53900

贷：未确认融资费用53900

2000年12月31日，支付第二期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000

表1未确认融资费用分摊表(实际利率法)

2001年1月1日单位：元

日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2000.6.30

(5)200012.31

(6)2000.6.30

(7)2002.12.31

(8)2003.1.1

合计

②

150000

150000

150000

150000

150000

150000

100

900100

③二期初⑤

X7.7%

53900

46500.3

38530.82

29947.70

20703.67

10517.51*

200100

④=②-③

96100

103499.7

111469.18

120052.30

129296.33

139482.49*

100

700000

期末⑤

二⑤-④

700000

603900

500400.3

388931.12

268878.82

139582.49

100

0

*做尾数调整：10517.51=150000-139482.49139482.49=

139582.49-100

同时

借：财务费用46500.3

贷：未确认融资费用46500.3

2001年6月30日，支付第三期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷:银行存款150000

同时

借：财务费用38530.82

贷：未确认融资费用38530.82

2001年12月31日，支付第四期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000

同时

借：财务费用29947.70

贷：未确认融资费用29947.70

2002年6月30日，支付第五期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000

同时

借：财务费用20703.67

贷：未确认融资费用20703.67

2002年12月31日，支付第六期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000

同时

借：财务费用10517.51

贷：未确认融资费用10517.51

以上采用的是实际利率法，假设采用直线法和年数总和法分摊，结果

参见表2、表3,会计分录略。

表2未确认融资费用分摊表(直线法)

2001年1月1日单位：元

日期租金确认的融资费用应付本金

减少额应付本金

余额

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2001.6.30

(5)2001.12.31

(6)2002.6.30

(7)2002.12.31

(8)2003.1.1

合计

②

150000

150000

150000

150000

150000

150000

100

900100

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100

④二②-③

116650

116650

116650

116650

116650

116650

100

70000

期末⑤

期初=⑤-④

700000

583350

466700

350050

233400

116750

100

0

表3未确认融资费用分摊表(年数总和法)

2001年1月1日单位：元

日期租金确认的融资费用应付本金

减少额应付本金

余额

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2001.6.30

(5)2001.12.31

(6)2002.6.30

(7)2002.12.31

(8)2003.1.1

合计

②

150000

150000

150000

150000

150000

150000

100

900100

③

200100X6/21=57171.43

200100X5/21=47642.86

200100X4/21=38114.29

200100X3/21=28585.71

200100X2/21=19057.14

200100X1/21=9528.57

200100

④二②-③

92828.57

102357.14

111885.71

121414.29

130942.86

140471.43

70000

期末⑤

期初=⑤-④

700000

607171.43

504814.29

392928.58

271514.29

14.571.43

100

4.租赁资产折旧的计提

承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要应解决两个问题：一

是折旧政策，二是折旧期间。

(1)折旧政策

本准则规定，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产

相一致的折旧政策口同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一

般有直线法(即平均年限法)、工作量法、年数总和法、双倍余额递

减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保,

则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后

的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保,

则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

(2)折旧期间

确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁合同的规定而论。本准则规定，

如果能够合埋确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即

可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始

日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期

届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁

资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。

【例6】资料同例3,下面列示融资租入固定资产折旧的处理。

融资租入固定资产折旧计算如下(参见表4)。

会计分录为：

2000年12月31日，计提本年折旧借:生产成本140000

贷：累计折旧140000

2001-2004年各年分录同上。

表4融资租入固定资产折旧计算表(年限平均法)

2000年1月1日单位：元

口期固定资产

原价估计

余值折旧率*当年

折旧费累计

折旧固定资产

净值

(1)2000.1.1

(2)2000.12.31

(3)2001.12.31

(4)2002.12.31

(5)2003.12.31

(6)2004.12.31

合计

700000

7000000

0

0

20%

20%

20%

20%

20%

100%

140000

140000

140000

140000

140000

700000

140000

280000

420000

560000

140000

700000

700000

560000

420000

560000

140000

0

*根据本准则第7条规定的第（2）条标准，在租赁开始日（2000年1

月1日）可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所

有权，因此在采用生限平均法计提折旧时，应按租赁开始日租赁资产

尚可使用年限5年（估计使用年限8年〜已使用年限3年）计提折旧o

本例租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。

5.履约成本的会计处理

履约成本名目较多，承租人在实际中可根据其内容进行处理。例如,

对于融资租入固定资产的大修理支出、技术咨询和服务费、人员培训

费等应予递延分摊计入各期费用或直接计入当期费用，借记“长期待

摊费用''、"预提费用''、"制造费用”、“管理费用''等科目，贷记“银行

存款”等科目。对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入

当期费用，借记“制造费用''、"管理费用''等科目，贷记“银行存款”等

科目。

【例7］续例3,假设2000年12月31日，北方公司支付该机器发生

的保险费、维护费，则会计分录为：借：制造费用10000

贷：银行存款10000

2001〜2002年的会计分录同上。

6.或有租金的会计处理

由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊,

因此，本准则第14条规定，或有租金在实际发生时，根据权责发生

制原则要求，确认为当期费用。其账务处理为：借记“财务费用”、“营

业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

【例8】续例3,假设2001年、2002年北方公司分别实现塑钢窗户

销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付

给中华公司经营分享收入分别为5000元和7500元。

相应的会计分录为：

2001年12月31日借：财务费用5000

贷：其他应付款——中华公司5000

2002年12月31日

借：财务费用7500

贷：其他应付款——中华公司7500

7.租赁期届满时的会计处理

租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优

惠续租和留购。

(1)返还租赁资产

租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款——

应付融资租赁款”、“累计折旧''科目，贷记“固定资产——融资租入固

定资产“科目。

(2)优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出

相应的账务处理。

如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约

金时，借记“营业外支出“科目，贷记“银行存款''等科目。

（3）留购租赁资产

在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长

期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，

将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

【例9】续例3,假设2003年1月1日，北方公司向中华公司支付购

买价款100元。

会计分录为：借：长期应付款——应付融资租赁款100

贷：银行存款100

同时

借：固定资产700000

贷：固定资产——融资租入固定资产700000

8.相关会计信息的披露

按照本准则的要求，承租人应在财务报告中（主要是在会计报表附注

中）披露与融资租赁有关的事项，主要包括：

（1）每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净

值。

（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款

额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。

（3）未确认的融资费用余额。即未确认的融资费用总额减去已确认

为融资费用部分后余额。

（4）分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法或

年数总和法。

（二）承租人对经营租赁的会计处理

1.租金的会计处理

在经营租赁下，租赁资产的风险通常没有转移给承租人，履约成本一

般由出租人负担，因此，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付

或应付的租金按一定的方法确认为费用。

本准则第16条规定，经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按

直线法确认为费用；如果其他方法更合埋，也可以采用其他方法，这

条规定是指，一般情况下，采用直线法将承租人支付的经营租赁租金

确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系

统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如,

某企业租入一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的

租金费用就比按直线法确认更为合理。

某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担

承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额

在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；

在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额

中扣除，并将租金余额在租赁期进行分摊。

承租人确认的租金费用，借记“营业费用”、“管理费用”、“待摊费用”

等科目，贷记“银行存款”等科目。

2.初始直接费用的会计处理

对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，本准则第17条规定，

应确认为当期费用。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银

行存款”等科目。

3.或有租金的会计处理

在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁不相同，即在实

际发生时确认为当期费用。其账务处理为：借记“营业费用”、“管理

费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

4.相关会计信息的披露

按照本准则的要求，承租人应在财务报告中披露与经营租赁有关的事

项，主要包括：

（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营

租赁的最低租赁付款额；

（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。

六、关于出租人的会计处理

本准则第20〜34条分别就融资租赁和经营租赁对出租人的会计处理

及相关会计信息的披露作出了规定。其中，出租人对融资租赁的会计

处理主要涉及以下几个问题：（1）租赁开始日的会计处理；（2）初始直

接费用的会计处理；（3）未实现融资收益的分配；（4）未担保余值发生

变动时的会计处理；（5）或有租金的会计处理；（6）租赁期届满时的会

计处理；（7）相关会计信息的披露；等等。出租人对经营租赁的会计

处理主要涉及以下儿个问题：（1）经营租赁资产在会计报表中的处理；

（2）租金的会计处理；（3）初始直接费用的会计处理；（4）租赁资产折

旧的计提；（5）或有租金的会计处理；（6）相关会计信息的披露；等等。

（一）出租人对融资租赁的会计处埋

L租赁开始日的会计处理

本准则第20条规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低

租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值,

将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未

实现融资收益。

根据这一规定，在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应

收融资租赁款”科目，按未担保余值的金额，借记“未担保余值”科目，

按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按上述科目计

算后的差额，贷记“未实现融资收益”科目C

【例10】资料同例3,以下说明出租人（中华公司）的会计处理。

第一步，判断租赁类型

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日

租赁资产的原账面价值700000元（100/700000=0.014%<5%）,

因此在2000年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权,

符合第2条判断标准；另外，在本例中，由丁不存在未担保余值，因

此最低租赁收款额的现值=租赁开始日租赁资产原账面价值=

700000元大于租赁开始日租赁资产原账面价值的90%即630000元

（700000元X90%）,符合第4条判断标准；因此这项租赁应认定

为融资租赁。

第二步，计算租赁内含利率

根据本准则第9条中租赁内含利率的定义，租赁内含利率是在租赁开

始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资

产原账面价值的折现率。在本例中

最低租赁收款额=租金X期数+优惠购买价格

=150000X6+100

=900100（元）

因此有

150000XPA（6,R）+100XPV（6,R）=700000（租赁资产的原账

面价值）

根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。

当R=7%时

150000X4.767+100X0.666

=715050+66.6=715116.6（元）>700000元

当R=8%时

150000X4.623+100X0.630

=693450+63=693513（元）V700000元

因此，7%VRV8%。用插值法计算如下：现值利率

715116.67%

700000R

6935138%

715116.6-700000

715116.6-693513=7%-R

7%-8%

R=21603.6X7%+15116.6Xl%

21603.6

X10096=7.70%

即,租赁内含利率为7.70%。

第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益

本例中由于不存在担保余值和未担保余值，因此最低租赁收款额=

最低租赁付款额

=150000+6+100

=900100（元）

最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产原账面价值

=700000（元）

未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）一（最低租赁收

款额的现值+未担保余值的现值）

=900100-700000

=200100（元）

第四步，会计分录

2000年1月1日

借：应收融资租赁款900100

贷：融资租赁资产700000

递延收益——未实现融资收益200100

2.初始直接费用的会计处理

出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，通

常也有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，根据本准则第

21条的规定，出租人发生的初始直接费用，应确认为当期费用。其

账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、"现金”等科

目。

【例11】续例3,假设中华公司1999年11月15日因租赁交易而发

生谈判费用50000元，已用银行存款支付。

会计分录为：

1999年11月15日

借：管理费用50000

贷：银行存款50000

3.未实现融资收益的分配

出租人每期收到的租金包括了本金和利息两部分，根据本准则的规定,

未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融

资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融

资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以

采用直线法、年数总和法等。

出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，

贷记“应收融资租赁款”科目，同时，根据当期应确认的融资收入金额,

借记“递延收益——未实现融资收益''科目，贷记“主营业务收入——

融资收入”科目。

【例12】续例3,以下说明出租人对未实现融资租赁收益的处理。

会计处理:

第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益(参见表5)

表5未确认融资收益分配表(实际利率法)

2000年1月1日单位：元

日期租金确认的

融资收入租赁投资净额减少额租赁投资

净额余额

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2001.6.30

(5)2001.12.31

(6)2002.6.30

(7)2002.12.31

(8)合计

②

150000

150000

150000

150000

150000

150000

600000

③二期初⑤X7.7%

53900

46500.3

38530.82

29947.70

20703.67

10517.51*

200100

④二②-③

96100

103499.7

111469.18

120052.30

129296.33

139482.49*

期末⑤=期初⑤-④

700000

603900

500400.3

388931.12

268878.82

139582.49

-10417.52

100

*做尾数调整：10517.51=150000-139482.49139482.49=

139582.49-100

第二步，会计分录

2000年6月30日收到第一期租金时

借：银行存款150000

贷：应收融资租赁款150000

同时

借：递延收益——未实现融资收益53900

贷：主营业务收入——融资收入53900

2000年12月31日收到第二期租金时

借：银行存款150000

贷：应收融资租赁款150000

同时

借：递延收益——未实现融资收益46500.3

贷：主营业务收入——融资收入46500.3

2001年6月30日收到第三期租金时

借：银行存款150000

贷：应收融资租赁款150000

同时

借：递延收益——未实现融资收益38530.82

贷：主营业务收入——融资收入38530.82

2001年12月31日收到第四期租金时

借：银行存款150000

贷：应收融资租赁款150000

同时

借：递延收益——未实现融资收益29947.70

贷：主营业务收入——融资收入29947.70

2002年6月30日收到第五期租金时

借：银行存款150000

贷：应收融资租赁款150000

同时

借：递延收益——未实现融资收益20703.67

贷：主营业务收入——融资收入20703.67

2002年12月31日收到第六期租金时

借：银行存款150000

贷：应收融资租赁款150000

同时

借：递延收益——未实现融资收益10517.51

贷：主营业务收入——融资收入10517.51

以上采用的是实际利率法，假设采用直线法和年数总和法，(这里的

直线法和年数总和法都是以租金支付期为基础运用的，而不是实际公

历年数)，分摊结果见表6、表7,会计分录略。

表6未确认融资收益分配表(直线法)

2000年1月1日单位：元

日期租金确认的

融资收入租赁投资

净额减少额租赁投资

净额余额

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2001.6.30

(5)2001.12.31

(6)2002.6.30

②

150000

150000

150000

150000

150000

③

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

④=②-③

116650

116650

116650

116650

116650

期末⑤=期初⑤-④

700000

583350

466700

350050

233400

116750

表7未确认融资收益分配表（年数总和法）

2000年1月1日单位：元

日期租金确认的

融资收入租赁投资

净额减少额租赁投资

净额余额

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2001.6.30

(5)2001.12.31

(6)2002.6.30

(7)2002.12.31

(8)2003.1.1

⑼合计

②

150000

150000

150000

150000

150000

150000

100

900100

③

200100X6/21=57171.43

200100X5/21=47642.86

200100X4/21=38114.29

200100X3/21=28585.71

200100X2/21=19057.14

200100X1/21=9528.57

200100

④=②-③

92828.57

102357.14

111885.71

121414.29

130942.86

140471.43

100

70000

期末⑤=期初⑤-④

700000

607171.43

504814.29

392928.58

271514.29

140571.43

100

0

0

应该特别指出的是，当出租人超过一个租金支付期未收到租金时，应

当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核

算。待实际收到租金时，再将租金中所含融资收入确认为当期收入。

【例13】甲公司根据与乙公司签订的租赁合同的规定，从2000年1

月1日起，每3个月支付一期租金，每期租金中所含融资收入均为

300000元，于每月末根据合理的分配方法确认当期的融资收入。

假设2000年3月31日，“递延收益——未实现融资收益”的借方发生

额合计为300000元，“主营业务收入——融资收入”科目贷方余额为

300000元。但在2000年6月30日，仍未收到第一期租金。有关的

账务处理为：

（1）2000年6月30日，停止将第一期租金中所含的融资收入继续

列报在利润表中。

（2）2000年6月30日，将已确认的第一期租金中所含的融资收入

予以全部冲回。借：主营业务收入——融资收入300000

贷：递延收益——未实现融资收益300000

（3）在未收到第一期租金之前的任一会计期间均不再确认第一期租

金中所含的融资收入。

（4）2000年6月30日，将第二期租金在6月份应分配的融资收入

予以确认。

借：递延收益——未实现融资收益100000

贷：主营业务收入——融资收入100000

（5）假设在2000年7月20日收到第一期租金，确认所含融资收入

300000元。

借：递延收益——未实现融资收益300000

贷：主营业务收入——融资收入300000

与其他企业相类似，出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，

以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收

的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计

提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人参照《企业会计制度》并

根据相关会计准则的规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，

不得随意变更。

4.未担保余值发生变动时的会计处理

本准则第26条规定了当未担保余值发生变动时应如何进行会计处理。

出租人应当定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。

如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率