财务会计与政策管理知识分析评估

第二十三章会计政策、会计估计变更和过错更正

一、本章考情分析

本章内容阐述会计政策、会计估计变更和过错更正有关概念及会计处理。2008年分数很高，属于非常重要

早T。

本章教材内容没有变化。

本章应关注的主要内容：（1）会计政策及其变更；（2）会计估计及其变更；（3）前期过错及其更正。

学习本章应注意的问题：（1）能够判断会计政策变更和会计估计变更；（2）重要前期过错对报表工程的调整;

（3）掌握追溯调整法和未来适用法：（4）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。

近3年题型题量分析表

年度2006年2007年2008年

题型题量分值题量分值题量分值

单项选择题11

多项选择题241248

综合题118

合计5226

近年考点

年度考占涉及题型

2007会计政策和会计估计概念,会计过错更正多项选择1题，涉及综合

2008会计政策和会计估计变更的区分，会计过错更正多项选择1题，综合1题

新大纲中能力等级为3的测试内容

（1）会计政策概念3

（2）会计政策变更3

（3）会计政策变更与会计估计变更的划分3

（4）会计政策变更的会计处理3

（5）会计估计概念3

（6）前期过错更正的会计处理3

本章根本结构框架

二、本章考点精讲

现将要点分析如下:

一、会计政策变更

1.会计政策的概念：会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

在理解会计政策时，要注意：会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法（新

准则下会计核算方法的可选择性变小）。

2.可以进行会计政策变更的条件

企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，以下两种情况可以变更

会计政策：

Q）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起,

上市公司从执行《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》体系。

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

3.以下情形不属于会计政策变更

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差异而采用新的会计政策。比方，以前租入固定资产属于经

营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差异，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更。

（2）对初次发生的或小事要的交易或者事项米用新的会计政策。对初次发生的交易，比方企业本期新增了期货

交易业务，应按相应方法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比方将低值易耗品的摊销由五五摊

销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整

法进行处理.，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合本钱效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新

的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。

【例题】以下交易或事项中，属于会计政策变更的有（）

A.交易性证券由本钱市价孰低法改为公允价值计价

B.固定资产预计使用年限由8年改为5年

C.无形资产开发支出由费用化转为资本化

D.采购费用由按照当期费用列报改为计入存货本钱

E.对投资性房地产由本钱计价改为公允价值计价

【答案】ACDE

4.会计政策变更的处理思路

（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执

行。匕方，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，

财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号一一首次执行企业会计准则》的规定进行处理。

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理.，将会计政策变更累积影

响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关工程的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调

整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的

会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来

适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期

间确认会计估计变更影响数的方法。

通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。

5.追溯调整法的运用

(1)追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计

政策，并以此对财务报表相关工程进行调整的方法。

采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关工程的期初余额和列

报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

(2)追溯调整法在会计处理时有四个步骤：

①计算确定会计政策变更的累积影响数

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金

额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个工程的调整。

②进行相关的账务处理，即将累计影响数及相关工程记录到变更年度中。

③调整会计报表相关工程

企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关工程。

④附注说明

小结：

追溯调整法通常由以下步骤构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，编制相关工程的调整分录；

追溯调整分录思路：

1.税前分录：

2.所得税影响：

3.税后分配的分录。

注意四个要点：

①先看作是“当年”的处理；

②资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配一未分配利润〃；

③所涉及的分配均使用“利润分配一未分配利润〃账户；

④追溯调整时，不考虑股利分配。

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关工程及其金额；

第四步，附注说明。

累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

第四步，确定前期中的每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

追溯调表调账有三种情况：

L会计政策变更f方法、基础、原则的改变:

2000年2001年2002年

旧方法新方法

追溯调账时分两种情况：

资产负债表上的科目一正常写

利润表上的科目一换成“利润分配一一未分配利润”

会计政策变更不允许用以前年度损益调整。

追溯调表时分两种情况；

资产负债表上的科目一变化年度年初数

利润表上的科目一变化年度上年数

2.前期重大会计过错更正

追溯调账时，

资产负债表上的科目一正常写

利润表上的科目一换成“以前年度损益调整”

3.资产负债表口后事项中的调整事项

追溯调账时

资产负债表上的科目一正常写

利润表上的科目一换成“以前年度损益调整"

累积影响数的计算步骤

1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

【例题•计算题】甲公司系上市公司，该公司将20（）6年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租,

按照本钱模式计量，该办公楼的原价为3000万元（同建造完工时公允价值），至2009年1月1日，己提折旧

240万元（会计上采用直线法按照25年计提折旧），2008年计提减值准备8（）万元。2009年1月1日，甲公司决

定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2008年12月31FI的公允价值为2800万元，2008

年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率

为25%,采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0,采用直

线法按照20年计提折旧。

（1）计算政策变更的累积影响数

政策变更累积影响数计算表单位：万元

政策变更前政策变更后

年度所得税前差异所得税影响累积影响数

折旧减值折旧减值公允价值变动损益

2007年120000—12()3090

2008年1208000-200000

合计2408000-2001203090

2）计算两种会计政策下的差异:

3）计算差异的所得税影响金额:

※计算差异的所得而兑影响金额：

①要明确这里的“所得税影响金额〃是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。

②所得税影响金额=形成或转向的暂时性差异X所得税税率

4）确定以前各期的税后差异；

5）计算会计政策变更的累积影响数。

政策变更累积影响数计算表单位：万元

政策变更前政策变更后

年度所得税前差异所得税影响累积影响数

折旧减值折旧减值公允价值变动损益

2007年120000—1203090

轲08年1208000-200000

合计24°8000-2001203090

注：①税前差异是“+"还是"一"，取决于会计政策变更以后，对利润的影响是增加还是减少了。一般若

增加了，则用“+”;若减少了，则用“一"。并不是用“新政策一原政策”或"原政策一新政策"。

②若有n项会计政策变更，一定要标“+"、"一”号；单独一项的，可以不标，但分录要做对。

③所得税影响一栏是“+"还是"一"，取决于会计政策变更以后，对所得税费用的影响是增加还是减少了。

一般若增加了，则用"+”；若减少了，则用“一”。比方这个题目中，原政策下产生的可抵扣暂时性差异是:

（3000-150X2）-（3000-240-80）=20（万元），而新政策下产生的应纳税暂时性差异是：（3000—150X2）

-（3000-200）=-100（万元），比照可知，要调减原政策确认的递延所得税资产5万元，并确认递延所得税

负债25万元。

第二步，进行相关的账务处理；

1）调整会计政策变更累积影响数：

在编制调整分录时，”所得税影响额"肯定记入"递延所得税资产〃或“递延所得税负债”账户。

因为该工程的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额，如政策变更后与税法规定形成可抵扣暂时性差

异或转回应纳税暂时性差异，记入“递延所得税资产"借方或“递延所得税负债"借方，如为形成应纳税暂时

性差异或转回可抵扣暂时性差异，则记入“递延所得税负债〃的贷方或“递延所得税资产"的贷方。

累积影响数一定记入''利润分配一一未分配利润〃（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整"账户核

算），“所得税前差异"则要根据不同政策变更确定用什么账户。

①调整减少累积影响数：

借：利润分配一一未分配利润（累枳影响数）

递延所得税资产（所得税影响额）

投资性房地产累计折旧

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产（本钱模式改为公允价值模式，公允价值低于本钱）

预计负债（资产弃置费从原不确认改为确认）

累计折旧（原规定不计提折旧改为计提折旧）

坏账准备（原规定不计提准备改为计提准备）

存货跌价准备（同上）

长期股权投资减值准备（同上）

固定资产减值准备（同上）

无形资产减值准备（同上）

②调整增加累积影响数

借：投资性房地产（本钱模式改为公允价值模式，公允价值盛于本钱）

投资性房地产累计折旧

投资性房地产减值准备

贷：利润分配一一未分配利润

递延所得税负债或递延所得税资产

2）调整利润分配：

借：盈余公积

贷：利润分配一一未分配利润

或作与上面相反的分录。

如上例：编制甲公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录。

借：投资性房地产一一本钱2800

投资性房地产累计折旧240

投资性房地产减值准备80

贷：投资性房地产3000

利润分配一一未分配利润90

递延所得税资产5

递延所得税负债25

借：利润分配一一未分配利润9

贷：盈余公积9

第三步，调整会计报表相关工程

1）调整变更当年资产负债表相关工程的年初数；

根据编制的调整分录涉及的工程调整即可。

2）调整变更当年利润表上年数：

注意：只要调整变更上一年的影响数,不要按合计数调整。

3）调整变更当年所有者权益变动表；

调整“会计政策变更”工程中的“盈余公积”和“未分配利润”栏。

如上例：2009年度资产负债表、利润表局部工程的调整数

单位：万元

项目资产负债表年初数利润表上年数

投资性房地产+120—

递延所得税资产一5—

递延所得税负债+25—

盈余公积+9—

未分配利润4-81—

营业本钱—-120

资产减值损失—-80

公允价值变动收益—-200

利润总额—0

所得税费用—0

净利润—0

第四步，附注说明。

所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法

a）原存在可抵扣暂时性差异

借：递延所得税资产

贷：利润分配一一未分配利润

盈余公积

b）原存在应纳税暂时性差异

借：利润分配一一未分配利润

盈余公积

贷：递延所得税负债

【例题•计算题】乙公司成立于2006年1月1R,2007年1月1H有关资产、鱼债的账面价值及计税基础

如下表所示:

单位：元

项目账面价值计税基础

交易性金融资产1400000012000000

固定资产4200000036000000

无形资产30000004200000

预计负债10000000

乙公司2007年初将所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法，假定企业适用的所得税税率为

33%,预期自2008年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25船乙公司预计2007年1月1日存在的暂

时性差异将在2008年1月1日以后转回。乙公司按10%提取盈余公枳。

要求：

（1）计算乙公司2007年初会计政策变更后的递延所得税资产和递延所得税负债；

（2）编制乙公司2007年初会计政策变更的会计分录。

【答案】

（1）交易性金融资产和固定资在账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异，无形资产账面价值小于计

税基础、预计负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异=（14000000-12000000）+（42000000-36000000）=8000000（元）

递延所得税负债=8000000X25%=2000000（元）

可抵扣暂时性差异=（4200000-3000000）+1000000=2200000（元）

递延所得税资产=2200000X25%=550000（元）

（2）编制乙公司2007年初会计政策变更的会计分录:

借：递延所得税资产550000

盈余公积145000

利润分配一一未分配利润1305000

贷：递延所得税负债2000000

【例】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权：取得土地使用权的当日，

甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用本钱模式计量。2007

年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。

2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年

限摊销。同时假定甲公司2007年所得税税率为33%,2008年起所得税率为25%；甲公司按净利润10舟提取法定

公积金。

按照规定，投资性房地产由本钱模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。

（1）计算累计影响数

累计影响数计算表（单位：万元）

工程变更会计政策变更会计政策税前差异（利润所得税影响（所税后差异（净利

前确认的收益后确认的收益总额）得税费用）润）

2007年10028018045135

小计10028018045135

2007年按照本钱模式计算的收益=租金收入200—土地使用权摊销100=100（万元）

2007年按照公允价值模式计算的收益=租金收入200+公允价值变动80=280（万元）

2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元（1000—100）,产生应纳税暂

时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元（180X25%）。

（2）2008年进行相关的账务处理

①调整累计影响数

借:投资性房地产1080

投资性房地产累计摊销100

贷：投资性房地产1000

利润分配一一未分配利润135

递延所得税负债45

②由于净利润的增加调增的盈余公积

借：利润分配一一未分配利润13.5

贷：盈余公积（135X10%）13.5

（3）调整会计报表相关工程

利润表（局部工程）

编制单位：甲公司2008年度单位：万元

工程上年数

调整前调整数调整后

。。。

营业本钱-100

OOO

公允价值变动收益80

OOO

利润总额（略）280（略）

减：所得税费用45

净利涧135

资产负债表（局部工程）

编制单位：甲公司2008年12月31日单位：万元

资产年初数负债和所有年初数

调整前调整数调整后者权益调整前调整数调整后

递延所得税（略）45（略）

负债

投资性房地（略）180（略）盈余公积（略）13.5（略）

产

未分配利润（略）121.5（略）

【例题】甲股份公司所得税率33%,按照税后利润10%计提法定公积金，2005年开始交易性短期股票投资

业务并在年末按照本钱市价孰低法对其计价，2007年1月1日甲公司首次执行新会计准则，将以下投资划分为

以公允价值计量且其变动计入当期贡益的交易性投资，按照准则要求，甲公司应当进行追溯处理。

要求：将累枳影响数表填写完整并作出追溯处理；

资料：甲公司股票投资各年余额及市价表（单位：元）

工程2005年度2006年度

本钱市价本钱市价

股票A60000650005400045000

股票B140000115000100000110000

股票C009000097000

【答案】交易性金融资产改为公允汾值计价后的累积影响数（单位：元）

年度本钱市价差额原方法损新方法损税前差所得税影累积影响数

益益异响

2005

股票A6000065000500005000500016503350

股票B140000115000-25000-25000-25000000

股票二0000

小计180000-25000-20000500016503350

2006

股票A5400045000-9000-9000-14000-5000-1650-3350

股票B1000001100001000025000350001000033006700

股票C9000097000700007000700023104690

小计25200016000280001200039608040

合计-9000800017000561011390

2007.1.1追溯调整

2006年年初数追溯

借：交易性金融资产A-公允价值变被动5000

货：递延所得税负债1650

利润分配一未分配利润3350

借：利润分配一未分配利润335

贷：盈余公积335

2006年年末数追溯

借：交易性金融资产B-公允价值变变动10000

交易性金融资产B-公允价值变变动7000

贷：交易性金融资产A-公允价值变变动5000

递延所得税负债3960

利润分配一未分配利润8040

借：利润分配一未分配利润804

贷：盈余公积804

2007年12月31日报表期初数和上年数的调整

（1）2007年12月31日资产负债表

资产期末余额年初余领负债和股东权益期末余额年初余额

调整调整

交易性金融资产+17000递延所得税负债+5610

盈余公积+1139

未分配利润+10251

（2）2007年度利润表

工程本期金额上期金额

调整

公允价值变动损益+12000

所得税费用+3960

净利润+8040

根本每股收益

稀释每股收益

（3）2007年度股东权益变动表

工程本年余额上年余额

•••盈余公积未分配利润••••••盈余公枳未分配利涧•••

一、上年末余额

力II；会计政策变更80472363353015

前期过错更正

二、本年年初余额

【例题】（改变所得税方法）甲股份有限公司适用的所得税税率为33%,原所得税政策采用应付税款法，从2007

年1月1日将所得税政策从应付税款法变为资产负债表债务法。

（1）2007年12月31日，甲公司应收账款余额为9600万元，按账龄分析法应计提的坏账准备为500万元。2007

年1月1口，应收账款余额为7600万元，坏账准备余额为1600万元；2007年坏账准备的借方发生额为200万

兀（为本年核销的应收账款），贷方发生额为40力兀（为收I可以前年度已核销的应收账款而转回的坏账准备）。

（2）2007年12月31FI,甲公司存货3000件，每件本钱为1万元，账面本钱总额为3000万元，其中2000件

已与乙公司签订不可撤销的销售合同，销售价格为每件1.2万元；其余A产品未签订销售合同。A产品2005年

12月31日的市场价格为每件1.1万元，预计销售每件A产品需要发生销售费用及相关税金0.15万元。

2007年1月1日，存货跌价准备余额为45万元，2005年时外销售转销存货跌价准备30万元。

（3）2007年12月31日，甲公司对固定资产进行减值测试的有关情况如下：

X设备的账面原价为600万元，系2004年10月20日购入，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限

平均法计提折旧。2007年1月1日该设备计提的固定资产减值准备余额为68万元，累计折旧为26（）万元。2007

年12月31日该设备的市场价格为120万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。

其他有关资料如下：

(1)甲公司2007年利润总额为1000万元,甲公司未来3年有足够的应纳税所得额可以抵减可抵扣差异：

(2)根据有关规定，按应收账款期末余额5%。计提的坏账准备可以从应纳税所得额中扣除；其他资产计提的减

值准备均不得从应纳税所得额中扣除；

(3)按照税后利润10%提取法定盈余公积;

要求：(1)计算应计提的资产减值准备；

(2)计算差异填入表内

应收账款存货固定资产

2006年末账面价值与计税基础的差

2007年末账面价值与计税基础的差

(3)进行所得税政策变更追溯的处理，作出2007年所得税相应的会“处理。

【答案】

(1)计提准备

应收账款2007年应提取坏账准备=1500-(1600-200+40)=60万元

存货有合同局部不要计提准备，无合同局部本钱1000万元，可变现净值=(1.1-0.15)X1000=950万元，应

有50万准备，2007年需要提取=50-(45-30)=35万元

设备2007年账面价值为(600-68-260)-(600-68-260)/(2+10/12)=272-96=176万元，可收回金额132万

元，需要计提准备44万元。

(2)计算差异填入表内

应收账款存货固定资产

2006年末账面价值与计税基础的差16004568

2007年末账面价值与计税基础的差15005088（注）

(注：计提准备后账面价值与计税基础的差=60差5X(1+10/12)-132=88万元。其中2006年末设备计提准备

的可抵扣差异68万元，2007增加准备44万元，共112万元，因2006年减值准备使得2007年少提折旧=68/

(2+10/12)=24万元，所以合计差异=112-24=88万元)

(3)所得税处理

追溯2007年1月1日期初数调整=1(1600-7600X().5%)+45+68]X33%=552.75万元

借：递延所得税资产552.75

贷：利润分配一未分配利润552.75

借：利润分配一未分配利润55.28

贷：盈余公积55.28

借：所得税费用330

贷：应交所得税301.95

递延所得税资产28.05[(1638-1713-9600X0.005)X0.33]

2007年:

应收账款的递延所得税资产发生数=[(1500-9600X0.5%)-(1600-7600X0.5%)]X33%=-36.3万元

存货的递延所得税资产发生数=(50-45)X33%=1.65万元

固定资产的递延所得税资产发生数(88-68)X33%=6.6万元

递延所得税资产=-36.3+1.65+6.6=-28.05万元

2007年所得税费用=1000X33%=330万元

2007年应交所得税=所得税费用+递延所得税资产=330-28.()5=301.95万元

借：所得税费用330

贷：应交所得税301.95

递延所得税资产28.05

【如果分析应税所得后计算应交所得税=(1000-200+40+60+35-5+44-24-2000X5%o)X33%=301.95万元】

可以看出有两种变更的类型：①其他会冲政策变更,所得税会计始终采用债务法，累积影响数等于所得税前差异

减所得税影响，如例题2；②其他会计政策没变，只有所得税政策从“应付税款法"变为"债务法"，也要对以

前期暂时性差异进行追溯,调整递延所得税资产或负债，调整期初留存收益，如例题,

【例】A公司2006年初执行新企业会计制度，开始对闲置设备补提折旧，假定2005年应补提折旧40万元，

2005年以前年度应补提折旧60万元。A企业的法定盈余公积提取比例为10与。所得税率为30机”企业采用了资

产负债表债务法进行所得税处理。

【答案及解析】

①解析过程及会计分录:

解析过程会计分录

I.以前年度少提折旧100万元；1.借：以前年度损益调整100

2.以前年度利润多计100万元；贷：累计折旧100

3.以前年度不存在多交所得税情况：2.借：递延所得税资产30

4.以前年度递延所得税资产应借方追计30贷：以前年度损益调整30

5.以前年度所得税费用会因此调减30；3.借：利润分配一一未分配利润70

5.以前年度净利润多计70万元：贷：以前年度损益调整70

6.以前年度盈余公积多提7万元；将上述分录合并后即为正式分录：

7.以前年度未分配利润多计63万元。借：利润分配一一未分配利润70

递延所得税资产30

贷：累计折旧100

将以前年度多提的盈余公枳进行反冲：

借：盈余公积一一法定盈余公积7

贷：利润分配一一未分配利润7

②报表修正

资产负债表

2006年12月年日

资产年初数负债年初数

固定资产-100盈余公积-7

递延所得税资产+30未分配利润-63

资产合计-70负债及所有者权益合计-70

利润表

2006年

项目上年数

一、营业收入

减：营业本钱

营业税金及附加

销售费用

管理费用40

财务费用（收益以“一”号填列）

资产减值损失

力口：公允价值变动净收益（净损失以“一”号填列）

投资净收益（净损失以“一〃号填列）

二、营业利润（亏损以“一”号填列）-40

力口：营业外收入

减：营业外支出

二：利润总领（亏损总额以“一”填列）-40

减：所得税费用-12

四、净利润（净亏损以“一”填列）

所有者权益变动表

2006年度

工程本年金额

OOOOOOOOQO盈余公积未分配利润OOOOO0O0O

一、上年年末余额

力口：会计政策变更-7-63

前期会计过错

二、本年年初余额

。。。。。。。。

（4）编写会计报表附注：企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的以下信息：

①会计政策变更的性质、内容和原因。

②当期和各个列报前期财务报表中受影响的工程名称和调整金额。

③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后论会计政策的时点、具体应用情况（略）。

1.企业应当以变更事项的会计确认、计最基础和列报工程是否发生变更作为判断变更是会计政策变

更还是会计估计变更的划分基础。

（1）以会计确认和列报工程是否发生变更作为判断基础。会计要素确实认标准，是会计处理的首要

环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。同时以列报

工程是否发生变更作为判断基础，一般地，对列报工程的指定或选择是会计政策，其相应的变更是

会计政策变更。

例如，企业在前期将某项内部研究开发工程

会计确认列报项目

旧制度：新制度：旧制度：新制度:

费用资产.管理费用无形资产

例如，商业企业的商品采购费用

会计确认列报项目

/\r/\

旧制度：新制度：旧制度：新制度:

费用资产营业费用存货

例如，一般借款费用

会计确认列报项目

旧制度:：新制度：旧制度：新制度：

费用资产财务费用固定资产

无形资产

存货

投资性房地产

⑵以计量基础是否发生变更作为判断基础。历史本钱、重置本钱、可变现净值、现值、公允价值

等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其

相应的变更是会计政策变更。

例如，企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产。

(3)根据会计确认、计量基础和列报工程所选择的、为取得与资产负债表工程有关的金额或数值(如

预计使用寿命、净残值等)所采用的处理方法，不是会计政策变更，而是会计估计变更。例如，企

业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值确实定需要根据市场情况选择不同的处理方

法。在资产不存在销售协议和活泼市场的情况下，需要根据同行业类似资产的最近交易价格对该项

资产进行估计；在资产不存在销售协议但存在活泼市场的情况下，其公允价值应当按照该资产的市

场价珞为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价

值所采用的处理方法是会“估II，不是会U政策，相应地，当企业面对市场情况发生变化时，其采

用确实定公允价值的方法的变更，不是会计政策变更。

2.归纳

业务会计政策会计估计

变更变更

交易性金融资产资产原来采用成本与市价孰

低计量，现在改为公允价值计量a-量模式的、V•、

变更）

分期付款购买固定资产原来采用反史成本计V

量，现在改.为公允价值计量时量模鼠的变

更）

存货由质史成本改为成本与可变现净值孰低V

计士（计量模坎的变更）

原来属于固定资产现在变为投资性房地产V

（会计确认的变更）

研发作用原来确认替理费用，现在确认为无V

形资产（会计确认的变更）

因新准则的发布，长期债权投资划分为持有4

至到期投资，其折价摊销由直线法改为实际

利率法

因新准则的发布，完成合同法变更完工百分V

比法

因执行新会计准则对子公司的长期股权投资4

由权益法改为成本法核算

成本法一►权益法（1K—►3DN）X'X'

成本法一＞权益法（8咻一＞3咻）XX

权益法一＞成本法（4ON—＞8照）XX

权益法一＞成本法（4DN―»1K）XX

低值易耗品掷4肖由一次摊铺变更分次摊销XX

固定资产、无影资产的折旧年限、净残值率、7

摊销年限的变更等。

固定资产折旧年限2D年变更1。年4

资产减值准备原来按照分类来计提，现改为7

按照单项计提

公允价值的计算方法，由合同价格改为采用7

未来现金流录的现值或通过其他的估计方法

计算

所得税椽算方法由应付税款法变更债务法V

投资性房地产的后续计量由成本模式改为公V

允价值模式

小结：I（一）会计政策变更的处理方法

发生会计政策变更时，有三种会计处理方法：

1、法律法规要求变更会计政策的，按规定处理

例如；长期股权投资、递延所得税资产/负债，公允价值模式的投资性房地产、以公允价值计量且

其变动计入当期损益的金融资产等都要追溯调整。

自行研发无形资产，不再追溯调整。

2、追溯调整法（重点）

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后

的会计政策，并以此对财务报表相关工程进行调整的方法。

采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各工程和财务报

表其他相关工程，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可二匕期间以前的

会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关工

程的数字也应一并调整。

3、未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计

变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。

（二）追溯调整的会计处理

1、追溯调整法通常由以下步骤沟成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数：

第二步，编制相关工程的调整分录；

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关工程及其金额；

第四步，附注说明。

2、会计政策变更累积影响数确实定

累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第