《审计学教程》第十一章

生产与费用循环审计《审计学教程》第十一章目录CONTENTS1生产与费用循环概述2生产与费用循环的内部控制及其测试3生产与费用循环的实质性测试目录页生产与费用循环概述PART01

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引导案例振隆特产IPO造假振隆特产成立于2000年10月，公司主营业务为籽仁系列产品及其他干果、坚果类产品的加工与销售，产品包括南瓜子仁、松子仁、葵花籽仁等籽仁类产品；开心果等坚果类产品；南瓜子、南瓜面等南瓜子系列综合利用产品，以及豆类、杂粮等其他产品。拟在深交所上市，2013年至2015年向证监会陆续报送过4次招股说明书，于2014年4月23日在证监会网站预先披露。瑞华会计师事务所作为振隆特产IPO审计机构，对振隆特产2012年、2013年及2014年财务报表进行审计并出具了标准无保留意见的审计报告。经查，瑞华会计师事务所对振隆特产2013年及2014年财务报表进行审计时，将存货评估为存在舞弊风险，将存货和营业成本评估为存在重大错报风险，并将存货评估为存在特别风险。振隆特产IPO造假

引导案例振隆特产IPO造假证监会认为，瑞华所应保证所有存货都有被检查的机会，从而为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。振隆特产存货密集堆放的方式不能成为注册会计师不对垛中心存货进行检查的理由；相反，注册会计师应避免任何有意识的偏向或可预见性，如回避难以找到的项目。2017年3月13日，中国证监会发布行政处罚决定书，责令瑞华所改正违法行为，没收业务收入130万元，并处以260万元罚款。对两名注册会计师给予警告，并分别处以10万元罚款。问题：1．对存货的审计中，可以考虑应用哪些审计程序？2．在审计过程中，如和恰当利用专家的工作？（接上）振隆特产IPO造假生产与费用循环概述

第一节一、生产与费用循环涉及的主要凭证和会计记录生产与费用循环由原材料转化为产成品的有关活动所组成，该循环交易从领料生产开始到加工、销售产成品时结束，所涉及的主要凭证和会计记录包括：生产指令。领发料凭证。产量和工时记录。工资汇总表及人工费用分配表。材料费用分配表。制造费用分配汇总表。成本计算单。存货明细账。生产与费用循环概述

第一节二、生产与费用循环涉及的主要业务活动（1）计划和安排生产。（2）发出原材料。（3）生产产品。（4）费用归集和成本核算。（5）产成品入库。（6）发出产成品。生产与费用循环所涉及的主要业务活动包括：生产与费用循环的内部控制及其测试PART02

过渡页生产与费用循环的内部控制及其测试

第二节一、生产与费用循环的内部控制（一）生产循环的内部控制成本费用会计控制，即对成本费用支出业务进行反映和监督的内部控制，其具体内容包括：①制定成本费用控制制度，明确成本开动范围、开支标准；②建立各项支出的手续批准、审核制度；③设置相应的会计账户，选择适当的成本计算方法；④合理归集与分配各项费用，确定产品生产成本对各项费用的归集与分配结果进行复核；⑤定期进行成本分析，查明企业成本变动的趋势和原因。成本费用会计控制成本费用管理控制对成本费用支出业务进行计划、控制，对内部控制进行考核，其具体内容包括：①确定成本控制目标和成本计划；②制定各项消耗定额，包括直接材料、直接人工和制造费用定额；③编制成本、费用预算；④对各项成本费用指标进行分解，建立成本费用归口、分级管理责任制；⑤定期进行成本费用考核与评价。成本费用管理控制在生产循环中，产品的品种和数量一般是由生产控制部门根据顾客订单、销货合同、市场预测等来确定，并下达生产计划和通知单。依据实物流转程序控制的要求，各个生产环节的相关部门必须制定严格的责任制度。实物流转程序控制生产与费用循环的内部控制及其测试

第二节一、生产与费用循环的内部控制（二）费用循环的内部控制费用作为会计要素或财务报表要素的构成内容之一，是企业经营活动垫支的现金流出，涉及企业经营管理的各个环节，关系到企业产品成本的高低和企业盈利能力的大小。一个财务管理较好的企业必然重视费用内部责任控制与监督。费用循环控制的内容一般包括：①有明确的费用开支范围和开支标准；②有健全有效的费用预算控制制度；③有健全的费用核准制度，严格费用开支的审批，特别是预算外开支批准手续；④对费用进行合理的分类，并分别开设明细账，及时进行核算；⑤定期检查费用预算的执行情况。生产与费用循环的内部控制及其测试

第二节二、评估生产与费用循环的重大错报风险在实施控制测试和实质性测试前，注册会计师应了解被审计单位生产与费用循环和相关账户余额的内部控制的设计、执行情况，评估生产与费用循环中的重大错报风险，以便实施更有效的审计程序。影响生产与费用循环和相关账户余额存在的重大错报风险可能包括：．管理层错报生产成本的偏好．成本计算的复杂性．存货项目的可变现净值难以确定．存货存放地点很多．产品的多元化风险．发生各种错误的可能性生产与费用循环的内部控制及其测试

第二节三、生产与费用循环的控制测试测试生产与费用循环内部控制是在了解与描述的基础上，对其在实际业务上的执行与实施情况和过程进行检查和观察，以确定制定的内部控制与实际执行的是否相符与一致，即控制测试。生产与费用循环进行控制测试的程序主要包括以下几个方面：检查存货的领用是否有授权批准手续，是否严格按照授权批准手续发货等。询问和观察存货的盘点过程。询问和观察存货的保管程序，观察是否只有经过授权批准人员才能接近原材料和产成品等存货。抽查记账凭证所附的原始凭证是否齐备，是否顺序编号。检查已经发生的存货购进、领用、发出的业务是否全部入账，有无没有入账的原始凭证。生产与费用循环的内部控制及其测试

第二节三、生产与费用循环的控制测试选取样本测试各费用项目的归集和分配及成本核算是否按企业确定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理。检查有关成本核算的记账凭证是否附有领发料凭证、产量工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭证，有无未附原始单证的记账凭证。检查是否所有已发生的料、工、费的耗费均已及时准确地计入生产成本中，有无未入账的原始凭证。选取样本测试各种费用的归集和分配及成本的计算是否按规定执行，料、工、费是否采用恰当方法进行记录生产与费用循环的内部控制及其测试

第二节三、生产与费用循环的控制测试检查员工人事档案、工时卡是否由经授权的有关人员进行管理；员工人事档案、工时卡是否及时准确记录有关工资、薪金或佣金、代扣款项等内容。检查记录的工薪是否为实际发生而非虚构的。检查当期实际已发生的工薪支出是否全部计入成本；工资分配表、工资汇总表是否完整反映实际已发生的工薪支出。选取样本测试工资费用的归集和分配是否按规定流程执行。询问和观察人事、考勤、工薪发放、记录等职务是否相互分离，各项职责的执行情况。生产与费用循环

的实质性测试PART03

过渡页生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计存货成本的审计目标一般包括：①确定存货成本是否真实发生；②确定存货成本的归集和计算是否符合企业会计准则规定；③确定存货成本的计算对象、计算方法是否正确；④确定存货在财务报表上的披露是否恰当。（一）存货成本的审计目标生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计直接材料成本的实质性测试一般应从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。（二）存货成本的实质性测试1．直接材料成本的审计生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计其主要审计程序通常包括以下几个方面。（1）抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确等。（2）检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。（3）分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。（4）抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，（5）对采用定额成本或标准成本的被审计单位，应检查直接材料成本差异的计算等方面。（二）存货成本的实质性测试1．直接材料成本的审计生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计（二）存货成本的实质性测试【例11-1】注册会计师在审查弘拓公司2019年度材料发出业务时发现，12月份该企业生产领用A材料的计划成本8000000元，车间领用4000000元，本月份材料成本差异率-2%。有关账务处理如下：（1）结转发出材料计划成本时：借：生产成本 8000000

制造费用 4000000贷：原材料 12000000（2）结转发出材料成本差异时：借：生产成本 240000贷：材料成本差异 240000要求：指出上述记录存在的问题，并作出当期账项调整建议。例子生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计（1）抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。（2）将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明异常波动的原因。（3）分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。（4）结合应付工资的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。（5）对采用标准成本法的被审计单位，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。（二）存货成本的实质性测试2．直接人工成本的审计生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计制造费用是企业为生产产品或提供劳务而发生的间接费用，即生产单位为组织和管理生产而发生的费用，包括分厂和车间管理人员的工资、折旧费、修理费、办公费、水电费、取暖费、租赁费、机物料消耗、低值易耗品摊销、劳动保护费、保险费、设计制图费、实验检验费、季节性和修理期间的停工损失及其他制造费用。（二）存货成本的实质性测试3．制造费用的审计生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计制造费用实质性测试的内容包括以下几个方面：获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常会计事项。必要时对制造费用实施截止测试。检查制造费用的分配是否合理。对于采用标准成本法的被审计单位，应抽查标准制造费用的确定是否合理。（二）存货成本的实质性测试3．制造费用的审计生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计（二）存货成本的实质性测试【例11-2】2020年1月，注册会计师在审查丙企业2019年12月份制造费用发生额时，其中一笔结转本月应支付租金l200000元引起注册会计师的注意，经审查有关原始凭据，发现该企业当月租赁一生产车间，租赁期1年，双方合同协议租赁费2400000元，进一步查询有关会计人员，反映该企业采取“五五”摊销法进行账务处理。要求：针对上述情况，指出该企业存在的问题，并提出账务调整建议。例子生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计主营业务成本是指企业对外销售商品、产品或对外提供劳务等发生的实际成本。主营业务成本的实质性测试程序包括以下几个方面：获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。编制生产成本及销售成本倒轧表，与总账核对相符。分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查其是否与销售收入配比。检查主营业务成本账户中的重大调整事项（如销售退回等）是否有其充分理由。确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。（二）存货成本的实质性测试4．主营业务成本的审计生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计（二）存货成本的实质性测试【例11-3】注册会计师在审查弘拓公司2019年利润表的主营业务成本时，了解到该公司采用计划成本进行日常核算，2019年第4季度生产成本账的记录如表11-1所示。12月底该生产车间尚有在产品200件，每件平均19元，第4季度已对外销售80%，库存量占20%。要求：计算完工产品转出的成本差异额，并提出处理意见。例子日

期借方贷方余

额10月1日200010月31日2360024000160011月30日1800020000（400）12月31日2340026000（3000）表11-1生成成本生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成、存货成本差异率、生产成本总额及单位生产成本、直接材料成本、工资费用的发生额、制造费用、待摊费用、预提费用、主营业务成本总额及单位销售成本等，以评价其总体合理性。将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。将存货跌价准备与本年度存货处理损失的金额进行比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价准备。将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用关联企业的存货交易虚构业务、调节利润。（三）对存货实施分析程序生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计（三）对存货实施分析程序莫纳斯是法尔莫公司的创始人，他先后收购了300家药店，组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，这一切辉煌都是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。在随后的数年之中，莫纳斯和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。最终，这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面，经法院判决，负责审计法尔莫公司的会计师事务所交纳罚款3亿美元，法尔莫公司财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。典型案例存货的奥秘——法尔莫公司财务报表舞弊案生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计（四）存货监盘存货监盘不同于货币资金的突击盘点，有效的存货监盘工作必须建立在事前周密计划的基础上。应参与被审计单位存货盘点的事前规划，或向委托人索取存货盘点计划。在考虑选取大样本量进行盘点时，应考虑有关实地盘点、永续记录的可靠性、存货的总金额及种类、不同的重要存货的存放位置及其数量，以及以前年度发现的误差性质及其内部控制等。1．制定计划前应考虑的问题生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计（四）存货监盘（1）确定盘点顺序，因为被审计单位的财产物资品种繁多、存放地点分散。（2）注册会计师应了解有关财产物资的内部控制和管理制度对各项制度的遵循情况进行评价。（3）做好盘点的人员准备，盘点是整个企业的大事，各级领导、有关人员都应参加。（4）通知被查部门，并要求其将有关物资盘点日的账面数轧出，将已经发现的错误数剔除。2．进行盘点准备工作生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计（四）存货监盘（1）注册会计师进入现场后，应查看部门和有关人员是否进入“状态”，有关手续是否办理完毕。（2）在监督盘点下，注册会计师不能离开盘点现场，同时应把握盘点的进度。（3）对一些重要的盘点环节还要细看，必要时要求其放慢速度或重复操作。（4）要防止有关人员对注册会计师玩弄“障眼法”，趁注册会计师不注意时串换物资、搞“调包”。（5）在盘点过程中，要严格记录程序。3．实施盘点生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计（四）存货监盘企业盘点人员盘点后，注册会计师应根据观察的情况，在盘点标签尚未取下之前，进行复盘抽点，抽点的样本一般不得低于存货总量的10%。在比较抽点结果与盘点单上的记录时，不仅要核对数量，还应该核对存货的编号、品种、规格及产品品质等。抽点结束后，应将全部盘点标签或盘点清单按编号顺序归总并据以登记盘点表。归总时，注册会计师应注意盘点标签或盘点清单编号的连续性，以免有缺号、重号现象。所有的盘点标签、盘点清单均应由企业参与人员和监盘注册会计师签名，并复印两份，企业与会计师事务所各留一份。4．进行抽点生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计（四）存货监盘盘点表格的手续完毕之后，还应将盘点的结果与有关账簿记录进行核对，确定其是否账实相符。5．总结盘点结果生产与费用循环的实质性测试

第三节一、存货成本审计（四）存货监盘观察盘点和抽点过程中，注册会计师还应检查有无代人保存和来料加工的存货，有无未作账务处理而置于（或寄存）他处的存货，这些存货是否正确列示于存货盘点表中。同时，注册会计师还应注意观察存货的残次情况，确定其对损益的影响。6．其他注意事项生产与费用循环的实质性测试

第三节二、存货计价审计和截止测试（一）存货计价审计11．样本的选择计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单位金额和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。2．计价方法的确认存货的计价方法多种多样，被审计单位可结合国家法规要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握企业的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。3．计价审计进行计价审计时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。生产与费用循环的实质性测试

第三节二、存货计价审计和截止测试（二）存货截止测试1存货截止测试，就是检查截至12月31日，所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。按照存货正确截止的基本要求，若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债也同时记入次年账内，对财务报表的影响就并不重要。存货截止审计的主要方法是抽查存货盘点日期前后购货发票与验收报告（或入库单）。生产与费用循环的实质性测试

第三节二、存货计价审计和截止测试（二）存货截止测试1【例11-4】弘拓公司结转发出产品成本计价采用先进先出法，注册会计师从产成品明细账发现：年初结存产品1000件，单价100元，当年第一批完工入库1000件，单价110元，第二批入库2500件，单价120元，第三批入库l500件，单价105元，第四批入库2500件，单价110元，共销售6200件，结转成本712500元，截止审计日结存2300件，保留成本230000元。

要求：分析产品明细账有无问题，并指出所存在的问题。例子生产与费用循环的实质性测试

第三节三、应付职工薪酬审计1应付职工薪酬的审计目标一般包括：①确定期末应付职工薪酬是否存在；②确定期末应付职工薪酬是否是被审计单位应履行的支付义务；③确定应付职工薪酬计提和支出依据是否合理、记录是否完整；④确定应付职工薪酬期末余额是否正确；⑤确定应付职工薪酬的披露是否恰当。1．应付账款的审计目标生产与费用循环的实质性测试

第三节三、应付职工薪酬审计1（1）获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计正确（2）对本期职工薪酬实行分析程序（3）检查应付职工薪酬的核算内容是否包括工资、职工等明细项目。（4）检查职工薪酬计算是否正确，分配方法是否合理，（5）检查应付职工薪酬的范围、标准是否符合规定。2．应付职工薪酬的实质性测试程序生产与费用循环的实质性测试

第三节三、应付职工薪酬审计1（6）审阅应付职工薪酬明细账，抽查应付职工薪酬各明细项目的支付和

使用情况，检查是否符合有关规定，是否履行审批程序。（7）检查被审计单位实行的工薪制度是否合法、合理。（8）检查应付职工薪酬期末余额中是否存在拖欠性质的职工薪酬，了解

拖欠的原因。（9）检查被审计单位的辞退福利核算是否符合有关规定。（10）确定应付职工薪酬在资产负债表中的披露是否恰当。2．应付职工薪酬的实质性测试程序生产与费用循环的实质性测试

第三节四、其他相关账户审计1获取或编制材料采购（在途物资）明细表，复核加计是否正确检查材料采购或在途物资。检查材料采购是否存在长期挂账事项查阅资产负债表日前后若干天材料采购（在途物资）增减变动的有关账簿记录和收料报告单等资料如采用计划成本核算，则审核材料采购账项有关材料成本差异发生额的计算是否正确。检查材料采购（在途物资）的披露是否恰当。（一）材料采购的审计生产与费用循环的实质性测试

第三节四、其他相关账户审计

对期末原材料余额与上期期末余额进行比较。

现场观察被审计单位的期末原材料盘点情况。

检查原材料的入账基础和计价方法是否正确。

根据被审计单位原材料计价方法，抽查年末结存量较大的原材料的计价是否正确。

查阅资产负债表日前后若干天的原材料增减变动的有关账簿记录和原始凭证。

结合原材料的盘点，检查期末有无料到单未到的情况。（二）原材料的审计注册会计师在审计原材料账户时，首先应获取或编制原材料明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符；同时抽查核对明细账是否与入库台账、卡片记录相符。在此基础上，实施以下实质性测试程序：生产与费用循环的实质性测试

第三节四、其他相关账户审计

应获取或编制包装物明细表，复核加计正确。对期末包装物余额与上期期末余额进行比较。现场观察被审计单位的期末包装物盘点情况。检查包装物的入账基础和计价方法是否正确，是否前后一致。检查发生包装物的计价基础，抽查若干月发出包装物汇总表的正确性。根据被审计单位包装物计价方法，抽查期末结存量较大的包装物的计价是否正确，审计有无长期挂账包装物事项，如有应查明原因，必要时作调整。查阅资产负债表日前后若干天的包装物增减变动的有关账簿记录和原始凭证。结合包装物的盘点，检查期末有无料到单未到情况。检查出租、出借包装物的会计处理是否正确。（三）周转材料审计1．包装物的审计生产与费用循环的实质性测试

第三节四、其他相关账户审计低值易耗品的实质性测试程序通常包括以下几个方面：

获取或编制低值易耗品明细表，复核加计正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符。

实施以下实质性测试程序：①检查低值易耗品入库和领用的手续是否齐全，会计处理是否正确；②检查低值易耗品摊销方法是否正确，前后期是否一致；③审核有无长期挂账低值易耗品事项，如有则查明原因，必要时作调整建议。（三）周转材料审计2．低值易耗品的审计生产与费用循环的实质性测试

第三节四、其他相关账户审计（1）获取或编制材料成本差异的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符。（2）对本期内各月的材料成本差异率进行分析，并与上期进行比较（3）结合以计划成本计价的原材料、包装物等的入账基础测试，比较计划成本与供货商发票或其他实际成本资料，检查材料成本差异的发生额是否正确。（4）抽查若干月发出材料汇总表，检查材料成本差异是否按月分摊，使用的差异率是否为当月实际差异率，差异的分配是否正确，分配方法前后期是否一致。（5）确定材料成本差异的披露是否恰当。（四）材料成本差异的审计生产与费用循环的实质性测试

第三节四、其他相关账户审计（四）材料成本差异的审计【例11-5】审计人员在2019年11月份对某企业审计时发现，该企业6月份生产费用明显高于以前各月，而材料成本差异则较以前各期低，因此进一步调查。审查人员调阅了“材料成本计划成本单价表”及“材料采购”“原材料”等明细账和“材料成本差异”账户，发现该企业的材料计划成本高于实际成本，“材料成本差异”账户为贷方余额。其中，6月份“材料成本差异”账户的期初余额为贷方120650元，本月收入材料结转的差异为贷方450000元；6月份“原材料”账户期初余额为3016250元，本月收入材料9000000元，本月发出材料为8500000元。本月发出材料结转差异180650.50元。要求：假定所得税税率为25%，请分析企业所存在的问题，并写出相应的调整分录。例子生产与费用循环的实质性测试

第三节四、其他相关账户审计现场观察被审计单位库存商品盘点情况，取得库存商品盘点资料和盘盈、盘亏报告表，作重点抽查。查核库存商品的计价方法，检查其前后期是否一致。抽查库存商品入库单，核对库存商品的品种、数量与入账记录是否一致，并检查入库库存商品的实际成本是否与“生产成本”科目的结转额相符。抽查库存商品的发出凭证，核对转出库存商品的品种、数量和实际成本与“主营业务成本”是否相符。（五）库存商品的审计注册会计师首先应获取或编制库存